Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1438/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 943/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy K. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca w dniu 20 listopada 2012 r. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 19.172 zł wraz z korektą deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W jego uzasadnieniu wskazała, że w pierwotnym rozliczeniu podatku od towarów i usług nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W okresie rozliczeniowym, za którym złożono korektę deklaracji VAT-7 skarżąca poniosła wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT na realizację przedsięwzięć:

1. 1) odbudowę Pałacu [...] w K.,
2. 2) budowę sieci gazowej w K. przy ul. [...] i ul. [...],
3. 3) budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach Gminy związaną z budową sieci kanalizacyjno-wodociągowej - kolonia P. Ponadto na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione na zakupy związane zarówno sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Według ustaleń organu korekta deklaracji za grudzień 2007 r. dotycząca m.in. podatku naliczonego została złożona przez skarżącą w dniu 26 listopada 2012 r. (data wpływu do organu), zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, którym dla tego okresu rozliczeniowego był dzień 2 stycznia 2012 r. Organ wskazał, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. W przedmiotowej sprawie skarżąca z tego prawa nie skorzystała poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowych VAT-7 przed upływem terminu określonego w ww. przepisie.

Organ I instancji, odnosząc się do stanowiska przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 2007 r. w zakresie naruszenia przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zasady równości wyrażonej w Konstytucji RP, prawa unijnego stwierdził, że są one nieuzasadnione, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS. Stwierdził, że skarżąca realizując swoje zadania statutowe w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej, nie występuje w tym momencie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro zaś z przedłożonych dokumentów jednoznacznie wynika, że majątek powstały w wyniku inwestycji nie jest wykorzystywany przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano, że inwestycja została przekazana do użytkowania innej jednostce organizacyjnej, tj. Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i to ta jednostka organizacyjna prowadzi działalność opodatkowaną z wykorzystaniem majątku powstałego w wyniku realizacji przedsięwzięcia.

Organ I instancji wskazał, że w dniu 28 grudnia 2012 r. wydał decyzję określającą Gminie K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 19.208 zł i stwierdził, że w niniejszej sprawie kwota 19.172 zł wpłacona do organu podatkowego w dniu 25 stycznia 2008 r., w wyniku wykazania w deklaracji podatkowej za ten miesiąc złożonej w dniu 7 lutego 2008 r. zobowiązania podatkowego, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec takich ustaleń faktycznych decyzją z dnia 8 stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 19.172 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w części dotyczącej kwot podatku naliczonego wynikającego ze złożonej korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za sporny okres rozliczeniowy, z wyłączeniem kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na odbudowę Pałacu [...], wnosząc o uchylenie w części zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia.

Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: "O.p.", tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 165 § 1 i § 3 raz art. 165a § 1, art. 21 § 3 i § 3a, art. 79 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 124,
2. 2) ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13, art. 99 ust. 12 w związku z art. 21 §1 pkt 1 i § 5 ustawy O. p.,
3. 3) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84,
4. 4) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, że czy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca wniosła również o zajęcia stanowiska w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Ponadto czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego może być wszczęte na wniosek podatnika.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z prawem unijnym. Jak również to, że zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Niniejsza decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

W ocenie Sądu, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 79 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących się do braku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do wniosku strony, Sąd wskazał, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe.

Sąd I instancji stwierdził zatem, że postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie należało uznać za odpowiadające prawu.

Uprawnione było wszczęcie postępowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., skoro z ustaleń faktycznych sprawy, poczynionych w oparciu o złożony wniosek z dnia 20 listopada 2012 r., korekty deklaracji VAT-7 oraz dokumenty księgowe organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego różni się od wykazanego w pierwotnych deklaracjach podatkowych. Kwota zobowiązania podatkowego została określona w wysokości odbiegającej od kwoty z deklaracji pierwotnej, zatem nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ustawy o VAT.

Następnie Sąd wskazał, że zasadne również było przeprowadzenie postępowania w zakresie nadpłat. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. i orzekania co do istoty sprawy, skoro jak wcześniej stwierdzono w sprawie zastosowanie miał art. 86 ust. 13 ustawy o VAT., nie było możliwości skorzystania przez podatnika z wykazanych w korektach odliczeń podatku naliczonego, zatem organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2007 r. Nie budziło także zastrzeżeń Sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do tego, że przedmiotowe odliczenie podatku naliczonego z uwagi na upływ terminu 5 - letniego nie mogło dotyczyć tego miesiąca.

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał ostateczną decyzję w dniu 25 czerwca 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sąd Administracyjnego w wyroku z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11, stwierdził, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest spostrzeżenie, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio (a nie korekta), albo wydana po przeprowadzonym z urzędu postępowaniu w sprawie zobowiązania decyzja określająca jego wysokość w kwotach innych niż to wynika z pierwotnych deklaracji jak i korekt. Organ nie ma obowiązku wydawać żadnych decyzji ani postanowień o bezskuteczności korekt.

Na powyższe orzeczenie skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła skargą kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji wraz ze wskazaniami co do prawidłowego rozstrzygnięcia oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Jako podstawy kasacyjne wskazano art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a." dot. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 86 ust. 1 ustawa o VAT oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
2. - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r., 5 letni termin, określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT rozpoczął bieg z początkiem 2007 roku;
3. - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 86 ust. 13 ustawy o VAT określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia;
4. - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w sytuacji gdy zasadnym jest zarzut jego niezgodności zarówno z Konstytucją, jak i prawem wspólnotowym.
5. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazano na naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:
6. - art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego II instancji pomimo, iż powinna ona zostać uchylona;
7. - art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego II instancji poprzez mylne uznanie, że podatnik nie mógł żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku i organ podatkowy I instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe z urzędu pomimo toczącego się już postępowania zainicjowanego wnioskiem strony w tym samym zakresie;
8. - art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 165a § 1 O.p. polegające na stwierdzeniu, że poza kognicją sądu pozostawała kwestia niewydania przez organ podatkowy postanowienia o bezskuteczności złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług;
9. - art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną interpretacją art. 86 ust. 13 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na niewłaściwym dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji i błędnym przyjęciu, iż w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 roku 5 letni termin, określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT rozpoczął bieg z początkiem 2007 roku;
10. - art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 79 § 1 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 21 § 3a O.p., art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, iż to w postępowaniu nadpłatowym, nie zaś w postępowaniu mającym na celu określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy musi odnieść się do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego;
11. - art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 81 § 1 i § 2 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego II instancji i błędnym stwierdzeniu, że termin do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług wyznaczają nie przepisy O.p. lecz ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w prawomocnym wyroku z dnia 3 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 1437/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 170 P.p.s.a., jest związany zważywszy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. obejmuje tożsame zarzuty naruszenia prawa. Z przepisów art. 170 P.p.s.a. wynika natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.