Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r., sygn. III SA/Wa 39/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. (dalej powoływany także jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2010 r. określającą wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Z.", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne, miesięczne okresy rozliczeniowe 2004 r. Organ I instancji zakwestionował prawo Skarżącego do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez: "C." Sp. z o.o. w listopadzie 2004 r. w kwocie 3 212,00 zł; "S." Sp. z o.o. we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu w kwotach odpowiednio 3.300,00 zł, 10.670,00 zł, 1.848,00 zł i 1.320,00 zł; "C." Sp. z o.o. za luty i marzec 2004 r. w kwotach 4.400,00 zł i 3.531,00 zł. Zdaniem organu, wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, co potwierdzają przeprowadzone w trakcie kontroli czynności.
W przypadku faktur wystawionych przez "C." Sp. z o.o., organ stwierdził, że podmiot ten nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług właściwego urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji dotyczące braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "C." i "S.". Zdaniem tego organu, zebrany materiał dowodowy w sprawie bezsprzecznie też wskazywał, że firma "C." nie prowadziła działalności gospodarczej w 2004 r., czego potwierdzeniem jest zgłoszony fakt likwidacji z dniem 30 kwietnia 2000 r., nie była zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług w lutym i marcu 2004 r., nie składała we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych VAT - 7. Powyższe ustalenia nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Skarżącego - w szczególności nie przedstawiono żadnych dowodów mogących chociażby uprawdopodobnić prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów:
- – art. 20 i ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), poprzez uznanie, iż dowody stanowiące podstawę do wpisów w księgach rachunkowych podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokumentujących nabycie usług;
- – art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80 ze zm. dalej powoływana w skrócie "o.p."), poprzez uznanie, iż podatnik w sposób wskazany w przepisie błędnie wykazał wysokość zobowiązania podatkowego;
- – art. 181 o.p., poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego prze Prokuraturę Okręgową w W.;
- – art. 187 o.p., poprzez zebranie materiału dowodowego nie w sposób wyczerpujący, ale niepełny i subiektywny, służący przyjętej z góry tezie;
- – art. 190 o.p., poprzez niedokonanie przesłuchania świadka, a jedynie użycie zeznań osoby złożonych na potrzeby innego postępowania, co uniemożliwiało możliwość zadawanie pytań świadkom przez pełnomocnika podatnika;
- – art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;
- – art. 193 § 4 o.p., poprzez nieuznanie za dowód podanych w decyzji zapisów w księgach rachunkowych podatnika, co doprowadziło do wydania decyzji o takiej treści;
- – art. 199a o.p., poprzez błędne ustalenie zamiaru i celu czynności prawnej będącej podstawą wystawienia faktury;
- – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), poprzez błędne ustalenia faktyczne;
- – art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż podatnik nie miał prawa do obliczenia podatku należnego;
- – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury nie dokumentują czynności w nich zawartych;
- – art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego;
- – art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż podatnik prowadził ewidencje z naruszeniem tych przepisów.
W uzasadnieniu postawionych zarzutów Skarżący argumentował, że przedmiotowa sprawa jest ściśle związana z aresztowaniem byłego Prezesa Zarządu "C." Sp. z o.o. S. K. podejrzanego o uczestnictwo w procederze polegającym na wystawianiu tzw. "pustych faktur". Niemniej nie może to stanowić podstawy do traktowania w ten sam sposób Skarżącego tylko z tego powodu, że współpracował on z ww. firmą. Zwłaszcza, że w sprawie nie zapadło żadne rozstrzygnięcie karne, a jedynie organy skarbowe automatycznie kwestionują każdą fakturę podpisaną przez pana K. lub wystawioną w związku ze współpracą z takimi firmami. W ocenie Skarżącego materiał dowodowy w sprawie jest niepełny. Organy nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków wskazanych przez Skarżącego ograniczając swoje wywody wyłącznie do dowodów niekorzystnych dla strony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji materialnego i procesowego prawa podatkowego pod tak ustalony stan faktyczny.
Sąd I instancji zauważył, że przedmiotowa sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych, w których obowiązywały dwa stany prawne - przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. oraz przepisy ustawy o VAT wraz z obowiązującymi po wejściu Polski do Unii Europejskiej przepisami unijnymi.
Na wstępie Sąd rozważył legalność zaskarżonej decyzji w zakresie okresów rozliczeniowych po wejściu w życie przepisów nowej ustawy. Powołując się na orzecznictwo sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a także poglądy doktryny, Sąd I instancji stwierdził, że dla zastosowania przepisów pozwalających na nieuwzględnienie w 2004 r. podatku naliczonego w fakturach - koniecznym jest, obok stwierdzenia że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie.
Zdaniem Sądu I instancji, kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot wskazany jako wystawca stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że podatek objęty fakturą nie został zapłacony. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego - stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług.
Dalej Sąd I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez "C." Sp. z o.o. oraz przez "S." Spółka z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem są fikcyjne. Sąd uznał, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa. Zdaniem Sądu dowody zebrane w sprawie pozwalały na przyjęcie stanowiska, iż działalność kontrahentów Skarżącego, których elementem łączącym była osoba S. K. miała służyć w swej istocie nadużyciom prawa.
W konsekwencji działania te (w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego a także wygenerowania kosztów uzyskania przychodów) Sąd ocenił jako sprzeczne z prawem. Organ przyjmując powyższy wniosek nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 § 1 o.p. Nie można także przyjąć w świetle jednoznacznych ewidentnych dowodów nadużycia prawa, że Skarżący nie wiedział o istniejącym procederze, czy też dochował należytej staranności w ramach dokonywania ewentualnych wspólnych interesów ze swoimi kontrahentami.
Sąd I instancji za zgodne z prawem uznał też zakwestionowanie przez organy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "C.". Firma ta nie została odnotowana w ewidencji podatników właściwego Urzędu Skarbowego, jak również nie złożyła w nim zgłoszeń rejestracyjnych. Skarżący zeznał, że osobą reprezentującą firmę "C." Sp. z o.o. był S. K., a współpracę ze Spółką nawiązał poprzez ogłoszenie w gazecie. Zeznał również, że z "C." Sp. z o.o. nie posiadał umowy o współpracę. W ocenie Sądu
I instancji, nie można stwierdzić, że Skarżący wykazał należytą staranność w sprawdzeniu swego kontrahenta. W tym zakresie można przyjąć domniemanie, iż Skarżący posiadał wiedzę o procederze wystawiania pustych faktur przez ww. firmy związane z działalnością S. K. Odnosząc się do kwestii związanej z zastosowaniem w sprawie dyspozycji przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., Sąd I instancji wskazał, że powyższy przepis także należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która to czynność rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- – art. 20 i ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez uznanie, iż dowody stanowiące podstawę do wpisów w księgach rachunkowych podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokumentujących nabycie usług;
- – art. 21 § 3 o.p., poprzez uznanie, iż podatnik w sposób wskazany w przepisie błędnie wykazał wysokość zobowiązania podatkowego;
- – art. 122 o.p., poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego;
- – art. 181 o.p., poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. w sposób niepełny i wybiórczy;
- – art. 187 i 188 o.p., poprzez, zebranie materiału dowodowego nie w sposób wyczerpujący, ale w sposób niepełny i subiektywny służący przyjętej z góry tezie;
- – art. 190 o.p., poprzez niedokonanie przesłuchania świadka, a jedynie użycie zeznań osoby złożonych na potrzeby innego postępowania, co uniemożliwiało możliwość zadawanie pytań świadkom przez pełnomocnika podatnika;
- – art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;
- – art. 193 § 4 o.p., poprzez nieuznanie za dowód podanych w decyzji zapisów w księgach rachunkowych podatnika, co doprowadziło do wydania decyzji o takiej treści;
- – art. 199a o.p., poprzez błędne ustalenie zamiaru i celu czynności prawnej będącej podstawą wystawienia faktury;
- – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenia faktyczne;
- – art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż podatnik nie miał prawa do obliczenia podatku należnego;
- – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż faktury nie dokumentują czynności w nich zawartych;
- – art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego;
- – art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż podatnik prowadził ewidencje z naruszeniem tych przepisów;
- 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, art. 187 i art. 188 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W związku z tymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, zgodnie z normami przepisanymi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził między innymi, że dokonana przez organy oraz Sąd I instancji ocena relacji firm reprezentowanych przez S. K. z firmą Skarżącego jest całkowicie niezasadna. Podkreślił, że Skarżący nie uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur i nieuzasadnione jest łączenie go z tym procederem. Zarzucił, że w postępowaniu podatkowym uznano za dowód w sprawie niepełne i fragmentaryczne materiały z postepowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę, pomimo faktu, że uznani za wiarygodne osoby w toku postępowania zmieniły swoje zeznania.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wywiedziona w tej sprawie skarga kasacyjna opiera się na obydwu tych podstawach. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten Sąd przepisów prawa materialnego.
Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd kasacyjny pragnie zwrócić uwagę wadliwe przyporządkowanie tych zarzutów do właściwych podstaw kasacyjnych. Zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 art. 191, art. 193 § 4 i art. 199a o.p. błędnie potraktowane zostały jako zarzuty naruszeniu przepisów prawa materialnego. Przywołane przepisy są typowymi przepisami postępowania podatkowego i powinny być powiązane z podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy też zwrócić uwagę na jeszcze jedno uchybienie w prawidłowym sformułowaniu podstaw kasacyjnych. W przypadku niektórych przepisów kasator nie uszczegółowił bowiem jednostki redakcyjnej, która (bądź które) jego zdaniem zostały naruszone. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku zarzutów naruszenia art. 121, art. 187, art. 190, art. 199a o.p. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i jej wniesienie obwarowane jest wymogami określonym m.in. w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 i art. 176 p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało.
Pomimo wskazanych uchybień Naczelny Sąd Administracyjny przyjął do rozpoznania tak sformułowaną skargę kasacyjną i w dalszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w niej zawartych chyba, że w połączeniu z uzasadnieniem zarzutów nie da się jednoznacznie stwierdzić, jakie konkretnie normy prawne mógł mieć na myśli autor skargi kasacyjnej. Zarzuty te są w zdecydowanej większości powtórzeniem zarzutów skargi złożonej do Sądu I instancji, zmodyfikowane poprzez powołanie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarżący nie podważył jednak skutecznie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, że posiadane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Pamiętać też należy, że nie każde uchybienie przepisom postępowania może stanowić podstawę skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. istotne staje się wykazanie potencjalnego wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy.
Naruszenie przepisów postępowania strona wiąże w pierwszym rzędzie z wykorzystaniem w postępowaniu dowodowym materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym oraz z pomięciem okoliczności, że organy ścigania nie przedstawiły Skarżącemu zarzutów uczestniczenia w procederze wystawiania "pustych faktur". Dotyczy to zwłaszcza zarzutów naruszenia art. 122, art. 181, art. 190, art. 191 o.p.
Strona skarżąca zmierza w istocie do wykazania, że dopuszczenie jako dowodu materiałów z postępowania przygotowawczego, naruszyło jej uprawnienia procesowe i pozbawiło możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodów. Poza ogólnym powołaniem się na brak możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym osobom nie dowiodła jednak, aby powyższe rzutowało na wynik sprawy. Ponadto, jak wynika z akt sprawy pełnomocnik Skarżącego brał udział w przesłuchaniu S. K., które odbyło się 26 sierpnia 2009 r. Miał zatem świadomość treści tych zeznań i możliwość zadawania świadkowi pytań.
Nie ulega ponadto wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Tym niemniej to sam ustawodawca wprowadził wyjątek od tej reguły i przewidział w art. 181 o.p. możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych m.in. w toku postępowania karnego. Trzeba przy tym zaznaczyć, że przepis art. 181 o.p. nie zawiera obecnie ograniczenia obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r., kiedy to prawna możliwość posłużenia się w postępowaniu podatkowym materiałami zgromadzonymi m.in. w toku postępowania karnego uzależniona była od prawomocnego zakończenia tego postępowania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, korzystanie w toku postępowania z zeznań złożonych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. np. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 288/13 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W judykaturze podkreśla się, że to strona ma wskazać na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.
Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. II FSK 110/07, Lex nr 377583).
Skoro możliwość wykorzystania dowodów zebranych w postępowaniu karnym nie została obecnie uzależniona od zakończenia tego postępowania, nie można też skutecznie zarzucić wykorzystania materiału dowodowego zebranego tylko na pewnym etapie tego postępowania, jeżeli w powiązaniu z dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym, tak zgromadzony materiał jest wystarczający do załatwienie sprawy.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w tej sprawie organ podatkowy I instancji, niezależnie od dowodów uzyskanych w toku postępowania karnego, sam podjął liczne czynności dowodowe, w tym przesłuchał w toku postępowania kluczowego świadka S. K., a przesłuchanie to odbyło się w obecności pełnomocnika Skarżącego (vide: k. 26-32 akt administracyjnych).
W świetle stanowiska organów obu instancji, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie w wystarczający i nie budzący wątpliwości sposób wykazano fikcyjność transakcji handlowych związanych z zakwestionowanymi fakturami. Zasadnie oparto się w tym zakresie na zeznaniach S. K. odebranych 23 kwietnia 2009 r., 7 maja 2009 r. i 26 czerwca 2009 r., zeznaniach prezesa zarządu spółki "S." oraz zeznaniach samego Skarżącego. Dowody te wskazują, że S. K. reprezentował w kontaktach handlowych ze Skarżącym dwie spółki: "C." Sp. z o.o. i "S." Sp. z o.o. W ramach tej współpracy wystawiał fikcyjne faktury i uzyskiwał z tego tytułu korzyści w postaci 10% lub 20% wartości takiej faktury. Proceder ten uwiarygodniły zeznania I. O., z których wynika, że w rzeczywistości nigdy nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki "S.", a sprawami finansowo - księgowymi zajmował się S. K. Wskazany świadek nie miał żadnej wiedzy co do usług wykonywanych przez spółkę "S." na rzecz firmy Skarżącego.
Z kolei Skarżący w swoich zeznaniach potwierdził, że współpracując z ww. dwoma podmiotami gospodarczymi kontaktował się jedynie ze S. K. i nie znał żadnych pracowników zatrudnionych w tych Spółkach. Dopuszczone przez organy dowody wskazują, że współpraca Skarżącego ze spółką "C." również odbywała się przez osobę S. K., choć w oficjalnej dokumentacji rejestrowej figurowały inne osoby uprawnione do reprezentowania tej firmy.
Zaakceptowanie stanowiska organów na tle tak zebranego i ocenionego materiału dowodowego było zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uprawnione. Okoliczność, że organy ścigania nie przedstawiły Skarżącemu zarzutów uczestniczenia w procederze wystawiania "pustych faktur" nie oznacza, że takie faktury nie były wystawiane w jego relacjach gospodarczych ze spółkami "C.", "S.", czy "C.". Organy przedstawiły dowody na tę okoliczność, a strona nie zakwestionowała skutecznie niekompletności zgromadzonego materiału oraz dowolności jego oceny w tej sprawie. Fakt, że S. K. odwołał wcześniejsze zeznania nie deprecjonuje roli tych zeznań w postępowaniu podatkowym. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wyraźnie wynika, które zeznania złożone przez tego świadka zostały uznane za wiarygodne i wraz z innymi zeznaniami stanowiły podstawę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Na marginesie można jedynie wskazać kontekst odwołania wcześniejszych zeznań, który wskazuje na obawy świadka o swoje zdrowie, a nawet życie w razie dalszego podtrzymywania twierdzeń o okolicznościach i procederze wystawiania fikcyjnych faktur (vide: protokół przesłuchania S. K. – k. 26-32 akt administracyjnych).
Z uwagi na powyższe za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 181, art. 187, art. 190 i art. 191 o.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p., Sąd kasacyjny pragnie podkreślić, że strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów z tym jednak zastrzeżeniem, że uwzględnione muszą być jedynie te z nich, które w świetle wskazanej tezy dowodowej dotyczą okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o ile okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę (w skardze kasacyjnej jej autor przywołuje wprost jedynie przypadek nieprzesłuchania Pana C. - majstra na budowie) nie narusza przywołanego ostatnio przepisu, jak też nie narusza art. 187 o.p. Nie można uznać, że przymiot zupełności materiał dowodowy uzyskuje tylko w sytuacji uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Kasator nie wykazał, aby wnioskowane dowody rzeczywiście były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, w której nie było kwestionowane, że Skarżący w ogóle nie wykonuje robót budowlanych przy pomocy podwykonawców. Zakwestionowano jedynie wycinek jego działalności związany z kooperacją ze spółkami działającymi przez osobę S. K. Ponadto, argumenty autora skargi kasacyjnej co do braku wiarygodności świadków i powoływanie się na fałszywość ich zeznań złożonych w toku postępowania karnego mają charakter czysto spekulacyjny i należą do sfery przypuszczeń, a nie faktów.
Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 199a o.p., który upatrywany jest w błędnym ustaleniu zamiaru i celu czynności prawnej będącej podstawą wystawienia faktury. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że strona domaga się uznania naruszenia § 1 tej regulacji. Pamiętać jednak trzeba, że ustalenie, czy określone faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, nie jest dokonywane w trybie tego przepisu. Podstawowe instrumenty przydatne organom do ustalenia stanu faktycznego na gruncie sprawy podatkowej zawierają przepisy art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe są uprawnione do kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. To, że Skarżący przedstawił dowód wytoczenia procesu cywilnego wystawcy faktury nie dowodzi sam w sobie, że efektem współpracy podmiotów gospodarczych wymienionych na fakturach było wykonanie konkretnych robót.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 o.p. Przepis ten uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w rzeczywistości wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wykazał wadliwość rozliczenia VAT w deklaracjach miesięcznych na ten podatek w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Dlatego też mógł wydać decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe.
W zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 4 o.p. wskazać trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował konkretnie, co przemawia za uznaniem błędnej kwalifikacji ksiąg podatnika jako prowadzonych nierzetelnie. W świetle poczynionych wyżej uwag zarzut ten jest niezasadny.
Stawiając zarzut naruszenia art. 121 o.p., kasator nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu, którego naruszenia się dopatruje, a trzeba zauważyć, że art. 121 o.p. w § 1 i 2 reguluje dwie odrębne zasady postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 121 o.p. nie został też sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co uniemożliwia zbadanie zaskarżonego wyroku pod tym kątem.
Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie podważa skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy.
W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym: art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zarzuty te zmierzają w istocie do zakwestionowania stanu faktycznego. Z ich uzasadnienia nie wynika natomiast, na czym w ocenie autora skargi kasacyjnej polegała błędna wykładnia tych przepisów lub niewłaściwe ich zastosowanie. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należy zauważyć, że przepis ten obowiązuje od 1 czerwca 2005 r. i nie mógł stanowić podstawy orzekania w tej sprawie.
Trzeba też zauważyć, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów podatkowego prawa materialnego odnoszą się jedynie do naruszenia przepisów ustawy o VAT z 2004 r., choć jak pokazuje lektura akt sprawy, organy zakwestionowały też prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "C." pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak w tym zakresie wychodzić poza granice skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).