Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 551/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 654/13 ze skargi M. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2012 r., w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 12.153 zł.

W uzasadnieniu podano, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 dotyczącej miesiąca grudnia 2007 r., podatnik niezgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego uwzględnił obrót i kwoty podatku należnego uzyskane w ramach działalności gospodarczej w okresie styczeń – sierpień 2007 r. Zaniżył również wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego w związku z nieewidencjonowaniem całego obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia w miesiącu grudniu 2007 r. usług montażu instalacji gazowych oraz sprzedaży elementów instalacji gazowych. W konsekwencji błędnego ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego zawyżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. o kwotę 25.769 zł.

1.3. Skarżący w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej wniósł o jej uchylenie w całości, przeprowadzenie wnioskowanych w treści odwołania dowodów i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w związku z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), a także art. art. 23 § 2 i § 5, 180 § 1, 191, i 194 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Przytaczając fragmenty protokołu badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011 r. Skarżący stwierdził, że odrzucenie wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, iż część materiałów tj. 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów stanowiących elementy instalacji LPG złomowano, spowodowało naruszenie przepisów art. 23 § 2 oraz art. art. 122, 181 § 1 i 191 O. p. Podnosił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania M. M. oraz J. K. nie zasługiwały na uwzględnienie z przyczyn opisanych w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Skarżącego, decyzja organu I instancji nie pozostawała w jakimkolwiek związku z urzędowymi twierdzeniami zawartymi w protokole badania ksiąg na kanwie ocen faktycznych w zakresie subsumpcji - w stanie sprawy - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., albowiem z akt sprawy nie wynika, aby organ ten przeprowadził dowód skutecznie kwestionujący to, co sam w protokole badania ksiąg stwierdził. Dodał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 12 października 2012 r. sporządzony w trybie art. 172 § 1 O.p., z którego treści nie wynika, że organ przeprowadził skuteczny dowód przeciwko temu, co sam ustalił i udokumentował protokołem badania ksiąg.

Skarżący stwierdził, że oszacowanie obrotu w stanie sprawy nie znajduje uzasadnienia i pozostaje w sprzeczności z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Odnosząc się do treści art. 88 ust.1 pkt 2 tej ustawy wywiódł, że jeżeli organ I instancji nie ustalił, że wydatki na nabycie 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, to winien był określić zobowiązanie podatkowe odpowiednio zmniejszając podatek naliczony do odliczenia po ustaleniu, które z nabytych 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów uwzględnione zostały w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2007 r. i nie zostały jako nieprzydatne (wady/usterki/uszkodzenia) sprzedane na złom. Organ I instancji nie wykazał również, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tej sytuacji - zdaniem strony - określenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem podatku należnego wynikającego z oszacowania ocenić należy jako bezprawne.

Niezależnie od powyższego, Skarżący zakwestionował zastosowaną metodę oszacowania. W jego ocenie ustalając wskaźnik procentowy udziału obrotów z poszczególnych miesięcy do sumy obrotów z 2007 r., organ I instancji pominął, że obrót za grudzień 2007 r. jest niższy o kwotę zaniżenia obrotów z miesięcy styczeń - sierpień 2007 r. na kwotę łączną 32.458,50 zł. Nie uwzględniając korekty grudnia 2007 r., organ I instancji naruszył art. 23 § 5 O.p., gdyż określenie podstawy opodatkowania oszacowane w ten sposób nie zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy z udziałem M. M. i J. K., celem wyjaśnienia, ile z zakwestionowanych 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów sprzedane zostało na złom, a gdyby organ II instancji nie znalazł uzasadnienia dla przeprowadzenia rozprawy, o uzupełnienie tych dowodów w trybie art. 229 O. p.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów oraz z powołaniem się na art. 127 O.p., stwierdził, iż w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, a w konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia 20 marca 2013 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy. Stwierdził, że decyzja organu I instancji nie narusza obowiązujących przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego, w szczególności zaś pozostaje w zgodności z przepisami art. 122 i art. 191 O. p. Odnosząc się do treści art. 181 O. p. wyraził pogląd, iż zarzuty Skarżącego nie znajdują uzasadnienia, albowiem organ I instancji zasadnie zakwestionował moc dowodową i wiarygodność ksiąg podatkowych oraz prawidłowo dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, obliczając wielkość sprzedaży w ujęciu ilościowym. W następstwie tych działań ustalono różnicę pomiędzy ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników) wynikającą z dokumentów zakupu oraz spisów z natury towarów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. i 31 grudnia 2007 r., a ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników) wynikającą z dokumentów sprzedaży wystawionych przez stronę w 2007 r. Wynosiła ona: 45 zbiorników, 115 wielozaworów oraz 411 reduktorów (parowników), uwzględnionych w ewidencji zakupów VAT i nie wykazanych w ewidencji sprzedaży VAT dotyczącej okresu od miesiąca stycznia do miesiąca grudnia 2007 r. Tych ustaleń Skarżący nie zakwestionował podnosząc, że wymienione powyżej elementy instalacji gazowej we wskazanych ilościach nie zostały sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz zezłomowane, lub były niewykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i zrównanych z nimi.

W toku postępowania podatkowego przedstawił dokumenty będące, w jego opinii, dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji polegających na sprzedaży złomu bratu – M. M. Przeprowadzone na tę okoliczność dowody uzupełniające: zeznania Skarżącego oraz świadka M. M. zostały ocenione jako nie zasługujące na uwzględnienie, gdyż potwierdzały czynności niemające miejsca w rzeczywistości.

Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 22 listopada 2012 r., pełnomocnik Skarżącego wniósł o włączenie do akt postępowania dokumentów wydania z magazynu uszkodzonych części tj. zbiorników LPG 16 szt., wielozaworów Tomasetto w ilości 80 szt., parowników w ilości 80 szt. oraz parowników rozkompletowanych - korpus w ilości 111 szt. Z treści dokumentów o nr: [...], [...], [...], [...] wynika, że zostały one wystawione w dniu 17 października 2007 r. Do wymienionych dokumentów wydania z magazynu dołączono 4 paragony fiskalne wystawione w tym samym dniu, jednakże ich treść wskazuje, że nie dokumentują one sprzedaży złomu, lecz wymianę części. A zatem paragony fiskalne nie potwierdzają dostawy towarów, czyli sprzedaży złomu, lecz świadczenie usług polegających na wymianie części. Zwrócono także uwagę na istniejące różnice pomiędzy wartościami wynikającymi z 4 paragonów fiskalnych a kwotami znajdującymi się na dokumentach wydania z magazynu.

Łączna wartość brutto wynikająca z 4 paragonów fiskalnych wynosiła 3.200 zł, natomiast łączna wartość brutto wynikająca z 4 dokumentów wydania wynosiła 3.200,96 zł. W związku z powyższym brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania dokumentów wydania z magazynu za wiarygodne dowody dokumentujące dokonanie transakcji pomiędzy Skarżącym a jego bratem.

W odniesieniu do rodzaju dokumentu księgowego potwierdzającego dokonaną transakcję organ odwoławczy zauważył, że rzekomo zaistniałe zdarzenia wyszczególnione w treści dokumentów wydania z magazynu przedłożonych przez pełnomocnika o nr: [...], [...], [...], [...] nie są potwierdzone żadnymi dowodami księgowymi, nie zostały też zaewidencjonowane w pamięci fiskalnej kasy rejestrującej oraz ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przytoczone fragmenty zeznań z dnia 7 marca 2013 r. w ocenie organu odwoławczego dowodziły, że Skarżący miał świadomość, w jaki sposób powinny być dokumentowane ww. czynności, a mianowicie: fakturą i paragonem fiskalnym.

Odnosząc się do wywodów pełnomocnika zawartych w odwołaniu co do wartości dowodowej przedłożonych paragonów fiskalnych z dnia 17 października, organ II instancji 2007 r. stwierdził, że zarówno Skarżący, jak też jego brat prowadzili działalność gospodarczą, co nakładało na nich obowiązki wynikające z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie wystawił faktury, gdyż poniósłby wówczas konsekwencje w postaci konieczności ujęcia podatku z niej wynikającego w rozliczeniu podatkowym (art. 99 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.) lub zapłaty podatku w sytuacji, o której mowa w art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Dalej podał, że szczegółowe dane dotyczące transakcji tj. nazwę towaru, ilość, wartość, kwotę podatku Skarżący obowiązany był uwzględnić w fakturze VAT w sytuacji, jeśli potwierdzałaby ona faktycznie wykonaną czynność. W kontekście przeprogramowania kasy fiskalnej organ odwoławczy zwrócił także uwagę na treść § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 z 2005r. z późn. zm.).

W opinii organu odwoławczego biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny, przedstawione dokumenty nie są wiarygodne, nie dowodzą również, że sprzedaż złomu miała miejsce w rzeczywistości. Dokumenty te zostały nadto przedłożone przez pełnomocnika w dniu 22 listopada 2012 r., po zakończeniu postępowania dowodowego przez organ I instancji oraz po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniach 19 – 20 listopada 2012 r.

W odniesieniu do zeznań oraz oświadczenia brata Skarżącego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w dniu 17 października 2007 r. był on osobą prowadzącą działalność gospodarczą, którą prowadził od dnia 1 października 2007 r. do czerwca lub lipca 2010 r., co oznacza, że rzekoma transakcja ze Skarżącym byłaby jedną z pierwszych dokonanych czynności w charakterze przedsiębiorcy, a w związku z tym powinien być zainteresowany odpowiednim udokumentowaniem tego zdarzenia, ponieważ otrzymanie faktury z tytułu zakupu towarów lub usług dawałoby mu prawo do wykazania kwot wyszczególnionych na dokumencie w rozliczeniu dla potrzeb podatku dochodowego lub podatku od towarów i usług. Analiza fragmentów zeznań brata Skarżącego doprowadziła organ II instancji do wniosku, że nie są one zgodne z prawdą.

Odnośnie transakcji dotyczących sprzedaży przez Skarżącego złomu J. K. stwierdzono, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że złom sprzedany w 2008 r. firmie Z. J. K. pochodził z elementów instalacji gazowych LPG (zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów - parowników), zakupionych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie faktur VAT, zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, a z treści dokumentów potwierdzających zakup złomu przez J. K. od Skarżącego nie wynika, że transakcja była związana z prowadzoną przez firmę Skarżącego działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy oraz wskazane okoliczności sprawy, transakcje dokonane w 2008 r. pomiędzy Skarżącym a J. K. nie zostały - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - dokonane w związku z samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zaś Skarżący nie był podatnikiem VAT z tytułu wykonania czynności, jaką była sprzedaż złomu, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji brak było podstawy faktycznej i prawnej do uznania, że złom ten był wykorzystywany w ramach prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej. Biorąc zaś pod uwagę, że wskazane przez Skarżącego dowody mające potwierdzać transakcje zawarte z bratem były niezgodne z prawdą stwierdzono, że Skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży 45 szt. instalacji gazowych (45 szt. zbiorników, 45 szt. wielozaworów, 45 szt. reduktorów) oraz 70 szt. wielozaworów i 366 szt. reduktorów.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący złożył reklamację w zakresie uszkodzonych części wyłącznie jeden raz, w firmie A.[...] A. i A. K. sp.j. Dotyczyła ona 2 szt. reduktorów o wartości 390 zł za sztukę. Tym samym nie składał reklamacji co do innych zakupionych elementów instalacji gazowej LPG wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym w ocenie organu podatkowego uznanie za zgodne z prawdą przedłożonych dowodów mających świadczyć o złomowaniu nowych lecz uszkodzonych elementów instalacji nie znalazło uzasadnienia prawnego oraz faktycznego.

Odnośnie zarzutu dotyczącego protokołu badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011 r., organ odwoławczy stwierdził, że podobnie jak protokoły z dnia 7 czerwca 2011 r. oraz z dnia 12 października 2011 r. sporządzone na podstawie art. 172 § 1 O.p., jest on jedynie elementem materiału dowodowego podlegającym ocenie, jak inne dowody zgromadzone w sprawie i zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania został uznany przez organ jako bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał treść art. 99 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że przyczyną zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług w drodze zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie samoobliczenia podatku przez Skarżącego wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7, lecz wyłącznie w zakresie podatku należnego. Tym samym w sprawie nie miały zastosowania regulacje prawne zawarte w ustawie o VAT, dotyczące podatku naliczonego. Zatem zarzut odnoszący się do naruszenia przez organ I instancji art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został uznany za bezzasadny. Porównanie ilości zakupionych towarów z ilością sprzedaży kompletnych instalacji gazowych oraz poszczególnych elementów instalacji LPG zaewidencjonowanych przez podatnika wykazało rozbieżności uzasadniające uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, w części dotyczącej sprzedaży dokonanej przez podatnika w okresie styczeń - grudzień 2007 r. Zapisy w nich zawarte nie pozwalały na określenie obrotu z tytułu sprzedaży prowadzonej w poszczególnych miesiącach wymienionego okresu, a w związku z tym uzasadniały uznanie ich – w świetle art. art. 193 § 1 i 2 oraz § 4 O. p. – za nierzetelne, co uprawniało organ I instancji do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy, podając przyczyny, dla których metody te nie mogły być zastosowane i w konsekwencji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 O.p., określając ją - w opinii organu odwoławczego – w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, wypełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 23 § 5 O. p. Organ odwoławczy podkreślił, że po dokonaniu oszacowania obrotu w poszczególnych miesiącach 2007 r., organ I instancji dokonał przyporządkowania obrotu błędnie zaewidencjonowanego w miesiącu grudniu 2007 r. do właściwych okresów rozliczeniowych, zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego. Dokonał tym samym prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach objętych zakresem postępowania kontrolnego. Za bezzasadny wobec tego uznał zarzut w zakresie naruszenia art. 23 § 5 O.p.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja znajduje oparcie w zgromadzonym, obszernym materiale dowodowym. Ustalenia z niej wynikające stanowią konsekwencję prowadzenia działalności gospodarczej z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie prawne decyzji organu I instancji zawiera wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej, z przytoczeniem obowiązujących przepisów, zaś uzasadnienie faktyczne - wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tej sytuacji brak było podstaw, aby uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ I instancji z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej. Nie stwierdzono przy tym naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym: art. art. 120, 121 § 1, 180 § 1, 191 oraz 194 § 1 O. p.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżący zarzucił:
3. - naruszenie zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dwuinstancyjności określonych odpowiednio w art. art. 120, 121 §1, 122 i 127 O.p. poprzez to, że rozpatrując i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przez organ I instancji:
4. - art. 193 § 6 w związku z art. 23 § 4 O.p. polegającego na ustaleniu obrotu jako podstawy opodatkowania w wyniku szacowania, w sytuacji, gdy nie doszło do wykazania nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych w zakresie objętym szacowaniem, oraz:
5. - art. 23 § 5 O. p., gdyż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób przyjęty przez organ I instancji nie zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a także
6. - art. 191 O. p. poprzez uznanie dowolności w ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Pełnomocnik Skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania.

1. 3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze, Sąd wskazał treść art. 122, art. 187 § 1 art. 191 art. 181 O.p. i stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy obu instancji spełnia powyższe wymogi. Odniósł się do art. 229 O.p. i ocenił, że brak jest podstaw, aby zasadnie podważać zgodność z prawem ustaleń faktycznych przeprowadzonych na etapie postępowania odwoławczego, w trybie określonym powyższym przepisem. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 127 O.p. stwierdził, że dokonanie czynności dowodowych w ramach postępowania odwoławczego – w trybie art. 229 O.p. – nie powoduje naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji.

1. 3.3. Sąd wyjaśnił, że z uzasadnienia skargi wynika, że pełnomocnik Skarżącego zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. postawił w kontekście przepisu art. 172 O.p. i wyraził pogląd, że ustalona pierwotnie nierzetelność ksiąg podatkowych nie wymagała ponownego badania, ponownej oceny tychże ksiąg oraz sporządzenia kolejnego protokołu.

1. 3.4. Przechodząc do meritum sprawy Sąd wskazał, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe, podobnie, jak i ich ocena prawna. Skarżący ustaleń tych nie zanegował, wywodząc, że elementy instalacji gazowej we wskazanych ilościach nie zostały sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz były zezłomowane lub nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i zrównanych z nimi. W sytuacji, gdy poza sporem pozostaje, że z ksiąg podatkowych oraz innej dokumentacji wymaganej dla celów podatkowych nie wynika, że w okresie styczeń 2007 r. - grudzień 2007 r. miały miejsce jakiekolwiek zdarzenia świadczące o złomowaniu towarów zakupionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub wykorzystania ich do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT, organ odwoławczy zasadnie uznał, że jego zeznania nie noszą przymiotu wiarygodności, a ocena ta nie uchybia przepisowi art. 191 O.p.

1. 3.5. Sąd podzielił także ocenę zeznań Skarżącego oraz jego brata co do sprzedaży towarów przez pierwszego z nich na rzecz drugiego, udokumentowanej dowodami wydania z magazynu o nr: [...], [...], [...], [...] z dnia 17 października 2007 r. Odnosząc się do art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i art. 111 ust. 1 tej ustawy wyjaśnił, że w sytuacji, gdy Skarżący sprzedawał towary lub usługi na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, transakcje te winien udokumentować fakturą VAT. Dotyczyło to również jego brata.

Niezależnie od wywodów pełnomocnika Skarżącego zawartych w skardze Sąd stwierdził, że wystąpienie różnicy pomiędzy ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników) wynikającej z dokumentów zakupu oraz spisów z natury towarów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. i 31 grudnia 2007 r. a ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników) wynikającą z dokumentów sprzedaży wystawionych w 2007 r. - wynika zarówno z protokołu badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011 r., jak też i protokołów z dnia 7 czerwca 2011 r. oraz 12 października 2012 r. wydanych na podstawie art. 172 § 1 O.p. Z ich treści wynika, że ilość zakupionych przez Skarżącego elementów instalacji, wyszczególniona na fakturach zaewidencjonowanych w księgach podatkowych była większa, niż ilość elementów sprzedanych oraz zaewidencjonowanych w księgach.

3.6. Za bezzasadny uznano zarzut odnoszący się do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w sytuacji, gdy przyczyną zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług w drodze zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie samoobliczenia podatku przez Skarżącego wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7, lecz wyłącznie w zakresie podatku należnego. W sprawie nie miały zastosowania regulacje prawne zawarte w ustawie o VAT dotyczące podatku naliczonego.

3.7. Przechodząc do przepisu art. 23 O.p., Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w realiach niniejszej sprawy, organ I instancji odstępując od określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. podał przyczyny, dla których metody te nie mogły być zastosowane w sprawie. W konsekwencji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 O.p., uzasadniając "wybór" wskazanej metody i określając jej instrumentarium oraz kryteria oceny, którymi operował. Przyjętą metodę oszacowania, opartą na średnioważonej cenie sprzedaży, co do zasady, Sąd podzielił.

Sąd zauważył jednak, że ustalając wskaźnik procentowy udziału obrotów z poszczególnych miesięcy do sumy obrotów z 2007 r., organ I instancji pominął, co zaakceptował organ odwoławczy, że wykazany przez podatnika w deklaracji za grudzień 2007 r. obrót był niższy o kwotę zaniżenia obrotów z miesięcy styczeń - sierpień 2007 r. o 147.542 zł. Kwota zaniżonego obrotu w miesiącach od stycznia do sierpnia i jego równoczesnego zawyżenia w miesiącu grudniu 2007 r. stanowi element stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika, co podważa dane wynikające w tym zakresie z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika za te okresy rozliczeniowe.

Sąd wskazał, że przyjęcie proporcji oszacowanej sprzedaży w odniesieniu do sprzedaży wykazanej przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za 2007 r., wobec poczynionych w sprawie bezspornych ustaleń faktycznych w zakresie zaniżenia sprzedaży w miesiącach od stycznia do sierpnia 2007 r. i jej zawyżenia w miesiącu grudniu 2007 r., nie znajduje oparcia w zasadach logiki, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił dlaczego tak przyjęte proporcje sprzedaży oszacowanej są najbardziej zbliżone do rzeczywistych. Oszacowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży, a następnie przyporządkowanie jej do właściwych okresów rozliczeniowych 2007 r., z pominięciem wyżej przytoczonych ustaleń faktycznych, lecz w oparciu o zakwestionowane tymi ustaleniami deklaracje podatkowe prowadziło w ocenie Sądu do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 23 § 5 O. p.

1. 3.8. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnej oceny Sądu, iż: "(...) Przyjęcie proporcji oszacowanej sprzedaży w odniesieniu do sprzedaży wykazanej przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za 2007 r., wobec poczynionych w sprawie bezspornych ustaleń faktycznych w zakresie zaniżenia sprzedaży w miesiącach od stycznia do sierpnia 2007 r. i jej zawyżenia w miesiącu grudniu 2007 r., nie znajduje zatem oparcia w zasadach logiki, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił dlaczego tak przyjęte proporcje sprzedaży oszacowanej są najbardziej zbliżone do rzeczywistych.

Oszacowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży, a następnie przyporządkowanie jej do właściwych okresów rozliczeniowych 2007 r., z pominięciem wyżej przytoczonych ustaleń faktycznych, lecz w oparciu o zakwestionowane tymi ustaleniami deklaracje podatkowe prowadziło zatem do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut skargi w tym tylko zakresie zasadnym.".

1. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 23 § 5 O.p.

Składający skargę kasacyjną zarzuca sądowi pierwszej instancji błąd w stwierdzeniu, że oszacowaną przez organ niezaewidencjonowaną sprzedaż, przyporządkowano do właściwych okresów rozliczeniowych 2007 r., z pominięciem dokonanych ustaleń faktycznych, a w oparciu o zakwestionowane tymi ustaleniami deklaracje podatkowe, co doprowadziło do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 23 § 5 O.p., oraz spowodowało zasadność skargi w tym zakresie.

1. 5.2. Faktem jest, że Sąd pierwszej instancji uznał przyjętą w sprawie metodę szacowania obrotu, opartą na średnioważonej cenie sprzedaży, co do zasady, za trafną.

Jednocześnie jednak, zasadnie zakwestionował przyjęty sposób obliczenia procentowego wskaźnika udziału obrotu uzyskanego w okresie rozliczeniowym (miesiąc) w łącznym obrocie uzyskanym w roku 2007, z pominięciem dokonanego w sprawie ustalenia faktycznego, że wykazany przez podatnika w deklaracji za grudzień 2007 r. obrót był niższy o kwotę zaniżenia obrotów z miesięcy styczeń - sierpień 2007r. o 147.542 zł.

Za trafne zatem należy uznać stwierdzenie Sądu, że oszacowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży, a następnie przyporządkowanie jej do właściwych okresów rozliczeniowych 2007 r., w oparciu o zakwestionowane poczynionymi ustaleniami faktycznymi deklaracje podatkowe, prowadziło do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 23 § 5 O.p., gdyż nie zostało w sposób wyczerpujący oraz przekonywujący - umotywowane.

W skardze kasacyjnej nie wykazano niezasadności powyższej argumentacji Sądu pierwszej instancji.

1. 5.3. Nie jest przy tym trafne stwierdzenie, że Sąd nie wykazał, by naruszenie powyższych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylenie decyzji następuje, jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy (a nie miało wpływ na wynik sprawy). Niewątpliwie, stwierdzona przez Sąd pierwszej instancji niekonsekwencja organów polegająca na czynieniu ustaleń w oparciu o ustalenia uznane za nierzetelne, bez wyjaśnienia takiego sposobu postępowania, może mieć wpływ na wynik sprawy. Również podniesienie w skardze kasacyjnej, że wpływ stwierdzonej przez sąd wadliwości mógłby być "jedynie niekorzystny dla podatnika", nie przemawia za zasadnością zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż organ podatkowy wydając decyzję ma obowiązek kierować się zasadą obiektywizmu (praworządności), a nie kryterium korzyści podatnika.

5.4. Bezzasadne przy tym jest powoływanie się na niezakwestionowanie przez Sąd w odrębnych od niniejszej sprawach tegoż podatnika, wysokości zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do sierpnia 2007 r. obliczonych w następstwie stosowania tej samej metody i według tych samych zasad.

Przedmiotem skargi kasacyjnej nie są bowiem postępowania w tamtych sprawach, a zatem pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy, tym bardziej, że nie sformułowano w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 170 P.p.s.a.

1. 5.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu.

Sąd pierwszej instancji swoimi stwierdzeniami w zaskarżonym wyroku nakazał bowiem organowi poczynienie ustalenia procentowego wskaźnika udziału obrotu uzyskanego w okresie rozliczeniowym w łącznym obrocie uzyskanym w roku 2007, z uwzględnieniem dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, w sposób czyniący te ustalenia spójnymi i logicznymi, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu przyjętych kryteriów postępowania.

1. 5.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.