Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 628/20

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 261/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 26 marca 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty za październik i listopad 2015 r.
3. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.
4. 2.1. Decyzją z 22 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącemu podatek od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia oraz kwotę podatku do zapłaty za październik i listopad 2015 r.
5. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 26 marca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej P. [...], zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, wystawione przez:

1. - Przedsiębiorstwo A. [...] (30 faktur), dalej zwana także "A.", mające świadczyć usługi w zakresie: rekrutacji i naboru kadr pracowniczych, dozoru mienia, rozmów handlowych, mycia i sprzątania pojazdów, telemarketingu, windykacji należności, rozliczenia diet, audytu, tłumaczenia ofert handlowych i tekstów, rozmów handlowych w Czechach i pozostałych krajach UE, bezkontraktowej obsługi prawnej,
2. - A. [...] (22 faktury), dalej zwany także ".R. [...]", mającego świadczyć usługi w zakresie: analizy przedsiębiorstwa, doradztwa gospodarczego, doradztwa w zakresie zabezpieczania danych, doradztwa w zakresie pozyskiwania środków unijnych i dotacji z UE, pośrednictwa bankowego, ubezpieczeniowego, leasingowego, faktoringowego, doradztwa w zakresie restrukturyzacji, tłumaczeń językowych, coachingu, doradztwa w zakresie inwestycji nieruchomości, organizacji bazy klientów, usług konsultingowych, archiwizacji dokumentów, doradztwa strategicznego, doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów, pośrednictwa handlowego, badania rynku, doradztwa w zakresie obsługi klienta,
3. - M. [...] (14 faktur), dalej zwany także "M.", mającego świadczyć usługi w zakresie: szkolenia kierowców z mocowania i zabezpieczenia ładunku, usług magazynowych, obsługi komputera, doradztwa w zakresie przepisów transportowych, rozliczania diet i czasu pracy kierowców, rekrutacji i naboru kadr, zleceń transportowych, usług windykacyjnych, sprzedaży ubrań roboczych i gaśnic, przeładunku towarów, doradztwa w zakresie przepisów transportowych.
4. 2.3. Organ odwoławczy, odnośnie faktur wystawionych przez "A." wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 22 marca 2018 r., w której wykazał, że "A." wystawiała nierzetelne faktury.
5. 2.3.1. Organ odwoławczy, wskazując na zeznania A. K. złożone 25 kwietnia 2016 r., podkreślił, że wynikało z nich, że nie posiadała kwalifikacji do wykonania zakwestionowanych usług. Nie posiadała także odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego do świadczenia usług na rzecz podatnika, posiadała jedynie drobne narzędzia bądź elektronarzędzia, które jednak nie umożliwiały jej wykonywania usług wskazanych na spornych fakturach.

Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania złożone przez pracowników firmy A., tj. przez R. C., P. M. i L. O. oraz D. C. (zatrudnionego tylko w listopadzie) nie potwierdzały wykonania usług opisanych na spornych fakturach. Ustalił, że A. nie mogła wykonać usług rekrutacji i naboru kadry. Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tych usług budziło również to, że ponoszone koszty z tytułu rzekomej rekrutacji były niewspółmiernie wysokie do jej efektów. Skarżący ponosił znaczne koszty rekrutacji, które tak naprawdę nie przyniosły znaczącego wzrostu zatrudnienia w 2015 r. (w samym IV kwartale 2015 r. w ogóle nie zatrudniono nowych pracowników).

Ponadto brak było dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie tych usług. Nie przedłożono bowiem, zarówno podczas kontroli firmy A., jak też postępowania wobec skarżącego, żadnych dowodów potwierdzających w jaki sposób nabory były prowadzone (gdzie umieszczano ogłoszenia, o jakiej treści), jakie osoby złożyły oferty (CV) i ich ocenę z powodu której, jak twierdzi skarżący, nie doszło do zatrudnienia.

2.3.2. Organ odwoławczy, ustalając zakres faktycznego charakteru usług prowadzenia akcji marketingowej, telemarketingu, rozmów handlowych, badania rynków zbytu, prac pomocniczych w spedycji i transporcie, a także audytu, bezkontraktowej obsługi prawnej, tłumaczenia z języka angielskiego i niemieckiego oraz szkoleń, w tym doradztwa personalnego, stwierdził, że zebrane dowody nie dawały podstaw do ustalenia, aby usługi te rzeczywiście wykonano.

Organ odwoławczy podkreślił, że poza umowami i fakturami skarżący nie dysponował żadnymi innymi dowodami, mogącymi potwierdzić fakt rzeczywistego wykonania usług. Nie przedłożył dokumentów pozwalających ustalić, jakie konkretne umowy transportowe zostały zawarte w wyniku prowadzonych akcji marketingowych i rozmów handlowych, czy też wyników badania rynków zbytu i doradztwa w zakresie źródeł finansowania. Jednocześnie złożone przez niego oświadczenia co do przedmiotu owych usług były bardzo ogólnikowe i nie był on w stanie precyzyjnie wskazać konkretnych działań wykonanych przez firmę A.. Faktycznemu wykonaniu tych usług przeczył również fakt, że firma A. nie dysponowała pracownikami mogącymi wykonywać usługi, nie przedłożyła też żadnych umów, z których wynikałoby, że zlecała ich wykonanie innym podmiotom.

Natomiast z zeznań pracowników biurowych zatrudnionych w firmie skarżącego wynikało, że skarżący zatrudniał osoby, które zajmowały się w ramach swoich obowiązków służbowych rozmowami handlowymi, telemarketingiem, spedycją (K. S., D. Z.). Istotne przy tym jest, że za usługi świadczone przez A. skarżący, posiadając swoich pracowników, miał zapłacić co najmniej 229.357 zł netto w ciągu jednego tylko kwartału, a ich zapłata następować miała w gotówce.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podczas przesłuchania, A. K. odmówiła podania firm, z którymi rzekomo prowadziła rozmowy handlowe, audyty, tłumaczenia, działania consultingowe (uzasadniając to tajemnicą handlową). Podkreślił, że zakres usług, które świadczyć miała A. był niezwykle szeroki, co wiąże się z koniecznością znajomości wielu branż, posiadaniem wykwalifikowanej w danym zakresie kadry oraz zaplecza technicznego, czym jednak, jak zostało to już wskazane, nie dysponowała.

Za nierzetelne organ odwoławczy uznał również faktury związane ze świadczeniem usług bezkontraktowej obsługi prawnej, audytu, tłumaczeń, badania prawidłowości rozliczania diet, kilometrówek, paliwa. Podkreślił, że na potwierdzenie wykonania tych usług nie przedłożono żadnych umów, dokumentów, które podlegały analizie, weryfikacji, tłumaczeniu, jak też dokumentów, które zostały sporządzone w wyniku przeprowadzonych czynności, np. audytu. Wątpliwości budziła też gotówkowa forma płatności za te usługi. Wystawca faktur – A. K., nie posiadając certyfikatów językowych, nie wskazała osób, którym miała zlecać tłumaczenia, mimo że w trakcie przesłuchania zeznała, że częściowo posiłkowała się osobami trzecimi. Brak było jakichkolwiek pism lub innych dokumentów, które zostały przetłumaczone. Zarówno A. K., jak też skarżący nie dysponowali dowodami w postaci zawartych umów na zlecanie takich czynności osobom trzecim (podwykonawcom).

2.3.3. Jako niezgodne ze stanem rzeczywistym organ odwoławczy ocenił również rozliczone przez skarżącego faktury, których przedmiotem miało być mycie i sprzątanie pojazdów oraz ich naprawa i konserwacja, a także dotyczące pilotażu tras i dozoru mienia na trasach. Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie takich usług, a A. nie posiadała odpowiedniego sprzętu do świadczenia tego rodzaju usług, nie przedłożyła również dowodów na to, że zlecała wykonanie tej usługi specjalistycznej firmie. Mimo braku odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego w tym zakresie wystawiła w ciągu dwóch miesięcy faktury na kwotę blisko 40.475 zł netto, VAT 9.309,25 zł.

2.3.4. W ocenie organu odwoławczego firma A. nie świadczyła na rzecz skarżącego również usług kolportażu ulotek. Według zeznań skarżącego z 7 marca 2016 r., usługę tę świadczyć miało 2 pracowników firmy A., którzy jeździli wzdłuż autostrady A4 i A1 i rozdawali ulotki kierowcom. Ulotki skarżący miał przygotowywać we własnym zakresie. Twierdzenia te były jednak sprzeczne z zeznaniami P. M., który wskazał, że firma A. wykonywała na rzecz P. [...] projektowanie ulotek. Ponadto, ani A. K., ani skarżący nie dysponowali żadnym choćby przykładowym projektem takiej ulotki.

Według organu odwoławczego, oceny o braku faktycznego wykonania tych usług nie zdołały także podważyć zeznania R. C., który wprawdzie potwierdził rozwożenie ulotek, jednak - jak sam zeznał - nie miał możliwości udokumentowania wykonanej pracy, ponadto nie był w stanie określić, czy ulotki te dotyczyć miały konkretnie firmy skarżącego, czy P. [...] Sp. z o.o. Również – jak podkreślił organ odwoławczy – wykonania usługi kolportażu nie potwierdzały zeznania D. C., bowiem podobnie jak w przypadku R. C. brak było stosownego udokumentowania wykonanej pracy w postaci choćby projektów takich ulotek, ilości przekazanej pracownikowi do rozniesienia, kosztu wykonania tych ulotek, ich treści.

Ponadto wartość usługi wyniosła łącznie 12.850 zł netto, VAT 2.955 zł. Tak znaczna kwota za usługę kolportażu, która miała polegać na okazyjnym zostawianiu ulotek na stacjach benzynowych, przez kilka dni, przy braku jednoznacznych dowodów wskazujących, kto ponosił koszty produkcji ulotek, braku specyfikacji dotyczącej: liczby ulotek przeznaczonej do rozdania, czasu i miejsc, w jakich należy je rozdać, budziła w ocenie organu odwoławczego wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tego rodzaju usług, zwłaszcza za tak wysoką cenę.

1. 2.3.5. Analogicznie organ odwoławczy ocenił faktury za "parkingowy dozór pojazdów" oraz za "dozór mienia na trasach". Zaznaczył, że również w tym przypadku już sam fakt braku osób mogących wykonać taką usługę dyskwalifikuje rzetelność wskazanych faktur. Nadto przesłuchiwani kierowcy nie potwierdzili takich praktyk podczas wykonywania swojej pracy. Część z nich wskazała, że dowiadywali się o cichym konwojowaniu po fakcie, część wskazywała na korzystanie ze strzeżonych parkingów. Poza tym mając na uwadze wyjaśnienia skarżącego do faktury opisanej jako "dozór mienia na trasach", który polegał - poza dozorem mienia w czasie przejazdu składu transportowego - "na kontroli nad prawidłowością wykonania trasy przez obsadę składu", organ odwoławczy zauważył, że skarżący w ramach zakupionych usług od firmy F. Sp. z o.o. mógł wygenerować raporty dotyczące paliwa, dystansu, pracy pojazdów. W tych okolicznościach wątpliwe było ponoszenie dodatkowych kosztów na usługę dozoru przez firmę zewnętrzną.

1. 2.3.6. W ocenie organu odwoławczego nie było ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu usług windykacyjnych od firmy A.. Faktury sprzedażowe skarżącego były regulowane gotówkowo, a skarżący posiadał dowody wpłaty KP, zgodnie z którymi płatności za faktury były regulowane w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę.
2. 2.4. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał również wykonania usług ujętych w fakturach wystawionych przez A. [...] na łączna kwotę 780.200 zł netto, VAT 179.446 zł VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że przedmiotem dostaw firmy A. [...] były towary i usługi sprzedawane między innymi do firmy skarżącego. Zakupy poszczególnych usług następować miały od P. [...]Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., a następnie być odsprzedawane do firmy A. [...], a w konsekwencji skarżącego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że z zeznań R. W. wynikało, że działalność gospodarcza zarejestrowana była na A. W., prowadzona była natomiast przez pełnomocnika – R. W.(ojca). To R. W. zawierał umowy z kontrahentami, jak również wystawiał i odbierał faktury VAT. R. Zeznał on, że usługi zlecone przez skarżącego były podzlecane firmom trzecim (G. Sp. z o.o. i P. [...] Sp. z o.o.), co miało polegać na przygotowywaniu materiałów i opracowań przez te firmy, zgodnie z zakresem usługi, a zadanie było realizowane przez firmę A. [...]w oparciu o materiały ogólne dostarczone przez realizujących zlecenie.

Następnie cała dokumentacja była przekazywana do skarżącego. R. W. wskazał, że on sam żadnych materiałów związanych z usługami, które sprzedawać miała firma A. [...] nie posiada. Nadto płatności za wszystkie usługi były dokonywane podwykonawcom osobiście w formie gotówki. R. W. dysponował umową o współpracy handlowej z 24 września 2015 r. zawartą pomiędzy A. [...]a G. sp. z o.o.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że kontrola podatkowa w firmie G. sp. z o.o. nie była możliwa, bowiem spółka ta nie dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby, pracowników, rachunków bankowych, ani zarządu. Nie dokonywała również rozliczeń i nie składała deklaracji w żadnym podatku. Nadto spółka ta nigdy nie prowadziła działalności pod adresem firmy, w związku z czym dokonano zgłoszenia do KRS o braku siedziby, wskutek czego wykreślono adres siedziby w rejestrze 31 grudnia 2015 r.

Odnośnie współpracy między A. [...] a P. [...] Sp. z o.o. R. W. okazał umowę o współpracy handlowej z 21 września 2015 r. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., właściwego dla P. [...] Sp. z o.o., wynikało, że spółka figurowała w ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług od 9 października 2015 r. i wybrała rozliczenie kwartalne. Nie odnotowano natomiast żadnych deklaracji VAT-7K składanych przez tę spółkę. Podjęto nieudaną próbę wszczęcia kontroli podatkowej. Ustalono, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby znajduje się lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje właścicielka lokalu z synem. Właścicielka poinformowała, że firma P. [...] sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod tym adresem, a adres użyczony został wyłącznie do celów rejestracyjnych. P. [...] sp. z o.o. 15 grudnia 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Powyższe ustalenia wskazywały, że spółki G. sp. z o.o. i P. [...] sp. z o.o. nie wykonały usług, na które wystawiły faktury na rzecz A. [...], oraz, że A. [...] nie mogła sprzedać tych usług firmie skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego dokumenty przedłożone przez skarżącego mające potwierdzać wykonanie usług przez A. [...] nie stanowiły wiarygodnego dowodu. Były to opracowania podstawowych zagadnień, np. restrukturyzacji, coachingu, marketingu itp., które zostały wydrukowane z internetu. W okazanych dokumentach brak było wskazania autora i adresata oraz celu, jakiemu mogły służyć. Dokumenty te nie były opieczętowane, nie posiadały nagłówków firm, które je wykonały i w jakim okresie. Skarżący w swoich wyjaśnieniach nie wskazał, jakie umowy w wyniku zakupionych usług zostały zawarte, wyjaśniając, że umowy są w fazie negocjacji lub na etapie weryfikacyjnym lub też powoływał się na tajemnicę handlową. Nie wyjaśnił też, jakie były racjonalne, ekonomicznie uzasadnione podstawy, by płacić wielotysięczne kwoty za materiały ogólnodostępne w internecie.

Ponadto część usług w tym samym zakresie i czasie miała być kupowana również od innych podmiotów. Dublowane były również usługi doradztwa biznesowego w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania. Organ odwoławczy zauważył, że z rejestru zakupów za IV kwartał 2015 r. wynikało, że skarżący zarówno w tym jak i poprzednim kwartale, a także w 2014 r., korzystał z usług firm leasingowych. Tym samym niewiarygodne było, że korzystał z doradztwa z zakresie leasingu, jeżeli wcześniej już takie umowy zawierał.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić wykonanie usługi tłumaczenia opisanej fakturą 87/10/2015. W aktach sprawy brak było jakiegokolwiek dowodu na to, w jakim okresie, w związku z jakimi rozmowami handlowymi, z kontrahentami z jakiego państwa miałyby być takie usługi świadczone.

Według organu odwoławczego także zakup usługi opisanej fakturą "doradztwo w zakresie restrukturyzacji" nie znajdował racjonalnego uzasadnienia faktycznego. W ramach planu restrukturyzacji opracowano strategię oszczędności na bieżącej działalności firmy. Działania podejmowane przez skarżącego, który dokonywał zakupu poszczególnych usług zarówno od A. W., jak i firmy A. oraz firmy M. i wydatkował kilkusettysięczne kwoty na takie zakupy, stanowiły jawną sprzeczność. Skarżący kupował usługę mającą na celu poprawę kondycji finansowej firmy, co świadczyło o tym, że była zła, a z drugiej ponosił znaczne wydatki na zakup usług od firm zewnętrznych w zakresie, który mieli jego pracownicy w swoich obowiązkach służbowych. Ponadto również w 2015 r. podatnik zakupił taką usługę od firmy A..

2.5. Organ odwoławczy ustalił, że również faktury wystawione na rzecz M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie M.L w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2015 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone wydaną dla tego podmiotu decyzją z 16 maja 2017 r. Z ustaleń wynikało, że przedmiotem działania firmy była sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. W kontrolowanym okresie firma nie składała deklaracji podatkowych. Ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została za grudzień 2012r. Kontrolujący ustalili, że pod adresem wskazanym jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń nikt nie przebywa. K. P., poza jedną wizytą w Urzędzie Skarbowym w R. 6 lipca 2016 r. nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej. Natomiast poinformował, że: faktury wystawione przez jego firmę na rzecz skarżącego są podpisane przez niego, usługi z nich wynikające zostały wykonane przez podwykonawców, których nie potrafił wskazać, nadzór nad realizacją zadań sprawował, poprzez kontakt telefoniczny lub mailowo. Jednocześnie nie pamiętał szczegółów związanych z transakcjami, nie potrafił podać okoliczności, w jakich doszło do zawarcia współpracy z odbiorcami i dostawcami usług, poza wskazaniem, że na konkretne zadania zawierane były umowy. Nadto w wyjaśnieniach złożonych 6 lipca 2016 r. podniósł, że od grudnia 2014 r. przebywa w Anglii, a w Polsce przebywał incydentalnie, cała dokumentacja podatkowa w przedmiocie kontroli znajduje się w Anglii i 5 lipca 2016r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują na to, że M. nie prowadził rzeczywiście swojej działalności i nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego, żeby wykonać sporne usługi. Skarżący nie posiadał, poza sporządzonymi umowami o współpracę z firmą M. i fakturami VAT, żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Wprawdzie przedstawił 7 segregatorów materiałów, które miały potwierdzić – w jego ocenie – wykonanie spornych usług, jednak zdaniem organu, ze względu na to, że są to materiały ogólnodostępne w Internecie nie stanowią one wystarczającego dowodu.

1. 2.6. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione w decyzji podmioty. W konsekwencji przyjętych ustaleń organ drugiej instancji stwierdził także podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz E. [...] sp. z o.o., a dokumentujących "odsprzedaż" usług rzekomo nabytych od podmiotów A., A. [...] oraz M..
2. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.
3. 3.1. Skarżący w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze zarzucił naruszenie:
4. 3.1.1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez ich błędne zastosowanie i uznanie przez organ podatkowy, że określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku do zwrotu w kwocie 30.484,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 320.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.709,00 zł;
5. 3.1.2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ podatkowy, że zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 56.350.00 zł za listopad 2015 r. w wysokości 55.200.00 zł, w sytuacji gdy organ podatkowy stosując wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT winien skorygować podatek od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku o wartość wynikającą z faktur VAT uznanych za niedokonane, a zatem obniżyć podstawę jego naliczania, a dopiero potem stosować procedurę z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w obecnej sytuacji działania organu podatkowego powodują podwójne opodatkowanie sprzedaży podatnika za IV kwartał 2015 roku podatkiem od towarów i usług;
6. 3.1.3. art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie i zawarcie w decyzji faktycznie trzech odrębnych decyzji dotyczących odrębnych zagadnień prawnych tj. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku (zastępującej deklarację podatkową) oraz dwóch decyzji wskazujących na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za październik 2015 roku, za listopad 2015 roku;
7. 3.1.4. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli podatkowej za IV kwartał 2015 roku po upływie terminu;
8. 3.1.5. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania podatkowego za IV kwartał 2015 roku po upływie terminu;
9. 3.1.6. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania odwoławczego za IV kwartał 2015 roku przez organ podatkowy II instancji po upływie terminu;
10. 3.1.7. art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że księgi podatkowe są nierzetelne oraz że księgi podatkowe nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej;
11. 3.1.8. art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. S. 12 października 2016 roku w [...] Urzędzie Skarbowym w T., dowodu z zeznań świadków - dwóch pracowników firmy N. [...] (D. Z. – kierowcy i G. K. - spedytora) 5 lipca 2016 roku w Urzędzie Skarbowym w S. i tym samym naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania;
12. 3.1.9. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez organ, że podatnik nie prowadził ewidencji lub innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej;
13. 3.1.10. zasady praworządności tj. art. 120 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, 7, 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w związku z wykorzystaniem jako materiału dowodowego wyłącznie wybranych zeznań świadków - pracowników z pominięciem zeznań świadków - kierowców zatrudnionych w kontrolowanym okresie;
14. 3.1.11. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowy sposób prowadzenia postępowania odwoławczego polegający na wybiórczym przyjmowaniu dowodów przy jednoczesnym odrzuceniu przeprowadzenia dowodów potwierdzających prawidłowość działania podatnika;
15. 3.1.12. zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: K. P., R. W., A. M., P. M.;
16. 3.1.13. zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieprzeprowadzenie postępowania, a jedynie przyjęcie stanowiska organu pierwszej instancji jako własnego i powielenie opinii organu I instancji;
17. 3.1.14. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez oddalenie dowodów z ponownych zeznań świadka A. K. oraz dowodu z przesłuchania J. S.;
18. 3.1.15. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodów w miejsce stosowania zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i przyjęcie że dokumenty zakupu (faktury) rozliczone przez podatnika za kontrolowany okres nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w tym aby podwykonawcy nie posiadali zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych pozwalających na wykonanie świadczonych usług, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego;
19. 3.1.16. prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy: październik i listopad 2015 r. przez błąd w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, który także nie wykazał w żaden sposób, że skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych z faktur nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach oraz organ podatkowy nie udowodnił, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca;
20. 3.1.17. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:
21. 3.1.18. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że kwoty wskazane w deklaracji VAT za IV kwartał 2015 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności;
22. 3.1.19. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego lub równa tej kwocie;
23. 3.1.20. art. 2a Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika;
24. 3.1.21. błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowane przyjęciem założenia przez organ podatkowy, że P. będący współpracownikiem A. K. i działającym w jej imieniu przy świadczeniu usług na rzecz skarżącego musiał być zatrudniony na umowę o pracę;
25. 3.1.22. błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowane przyjęciem założenia, że nie odbyła się rekrutacja osób wskazanych w CV przez pominięcie przez organ podatkowy faktu, że ogłoszenia były umieszczane w internecie bez wskazania firmy lub po otrzymaniu CV nie kontaktowano się z tymi osobami, gdyż nie kwalifikowały się do dalszej rekrutacji;
26. 3.1.23. błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy podatnik złożył zawiadomienie do prokuratury że kontrahent działał na szkodę podatnika;
27. 3.1.24. błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie przez organ podatkowy, że z protokołu kontroli przedsiębiorstwa A. wynika, że zeznania świadków nie uwiarygodniły wykonania usług dla skarżącego;
28. 3.1.25. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że faktury zakupu przedstawione przez A. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2. 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji.
3. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzała ustalenia organów podatkowych, że kontrahenci skarżącego w rzeczywistości nie wykonali na jego rzecz usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

W ocenie Sądu pierwszej instancji za prawidłowością przyjętych ustaleń przemawiała w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności: brak wiarygodnych materialnych dowodów, które potwierdzałyby, że wystawcy faktur faktycznie wykonali sporne czynności, brak możliwości kadrowych, sprzętowych, technicznych realizacji usług przez kontrahentów, brak potwierdzenia świadczenia usług transportowych, odbiegający od zwyczajów występujących w obrocie gotówkowy, sposób regulowania należności oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania przez skarżącego usług o znacznej, odbiegającej od cen rynkowych, wartości, zwłaszcza, że część nabytych świadczeń pokrywała się z obowiązkami, jakie wykonywali zatrudnieni w jego firmie pracownicy biurowi w ramach stosunku pracy.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na nieścisłości w zeznaniach świadków, wyjaśnieniach strony i dokumentacji w zakresie zakwestionowanych transakcji, dublowanie zakupu poszczególnych usług oraz brak prowadzenia działalności przez poszczególne podmioty.

4.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił następnie, że o nierzetelności zakwestionowanych faktur świadczyło to, że chociaż znaczna część kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych, skarżący nie zadbał o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług. Tym samym ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu dała w ocenie Sądu pierwszej instancji wystarczające podstawy do ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Nie miały zatem uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy podatkowe w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, nie naruszała art. 180 Ordynacji podatkowej odmowa ponownego przesłuchania świadka A. K. oraz skarżącego. Podkreślił, że A. K. została przesłuchana w ramach odrębnego postępowania, w którym złożyła wyjaśnienia co do okoliczności dotyczących nawiązania współpracy ze skarżącym, tego na czym miały polegać świadczone usługi i jaki był ich rezultat, w jaki sposób regulowano płatności i czy posiada dowody na potwierdzenie wykonania zafakturowanych usług. Słusznie więc organy przyjęły, że okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały przez przesłuchiwaną w dotychczas odebranych zeznaniach wyjaśnione, a jej ponowne przesłuchanie, co do tych samych okoliczności sprawy byłoby nieuzasadnione. Natomiast – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – skarżący w żaden sposób we wniosku dowodowym nie wykazał, na jaką odmienną okoliczność miałyby zostać powtórzone dowody z przesłuchania A. K.. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o ponowne przesłuchanie świadka P. M..

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że wbrew zarzutom skargi, treść protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w G. nie potwierdzała, aby w toku czynności kontrolnych przedłożono jakąkolwiek listę płac za 2015 r. Wobec czego nieuzasadnione były zarzuty skarżącego, że organ podatkowy w G. z niewiadomych przyczyn nie przesłuchał pozostałych pracowników firmy A., których nazwiska widniały na dostarczonej liście.

4.4. Sąd pierwszej instancji za bezpodstawny uznał zarzut odnoszący się do naruszenia art. 123 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w związku z przeprowadzeniem przesłuchania świadka M. S. 12 października 2016r. w [...] Urzędzie Skarbowym w T. oraz zeznań D. Z. - kierowcy i G. K. - spedytora, pracowników firmy N. [...], bez udziału skarżącego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zeznania M. S. pozostawały bez wpływu na ustalenia dokonane zaskarżoną decyzją, bowiem był on zatrudniony w firmie skarżącego w okresie od 2 do 6 marca 2015 r., stąd jego zeznania nie mogły mieć wpływu na ocenę zdarzeń dotyczących IV kwartału 2015 r. Niezależnie od powyższego przesłuchanie w charakterze świadka M. S. odbyło się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący został zawiadomiony o terminie przesłuchania pismem z 9 września 2016 r. (doręczenie zastępcze 28 września 2016 r.).

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że D. Z. i G. K. byli pracownikami firmy N. [...], z którą to firmą w IV kwartale 2015 r. skarżący nie zawierał transakcji, stąd zeznania tych osób w postępowaniu za ten okres nie były brane pod uwagę. Podkreślił przy tym, że skarżący pismem z 16 czerwca 2016 r. został prawidłowo, zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków. Zawiadomienia tego nie odebrał i nie stawił się na przesłuchania. Natomiast dowody w postaci protokołów zostały pozyskane zgodnie z prawem i stanowiły legalny materiał dowodowy.

4.5. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przyjął, że w rozpatrywanej sprawie każdorazowo organy podatkowe - zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, uzasadniały przyczyny odmowy przesłuchania świadków. W postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15 stycznia 2019 r. odniesiono się do wniosku skarżącego o przesłuchanie A. K., K. P., R. W., A. M. i P. M. wskazując, że A. K. była przesłuchana 25 kwietnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w G. na okoliczność współpracy z firmą skarżącego, podobnie jak R. W., który został przesłuchany 14, 21, 24 czerwca 2016 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. oraz P. M., którego przesłuchano 1 września 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w K. [...]. W przypadku K. P. wskazano, że przeprowadzone względem tego świadka postępowanie podatkowe przez Urząd Skarbowy w R. wykazało, że nie wykonał on czynności, na które wystawił w październiku i listopadzie 2015 r. faktury. Natomiast żądanie przesłuchania A. M., w sytuacji gdy skarżący nie zawarł z nim transakcji w IV kwartale 2015 r. było niezasadne.

4.6. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem – jak podkreślił – odmienna od oceny skarżącego ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie oznacza ich naruszenia. Zaznaczył, że wbrew zarzutom skarżącego, organ podatkowy oparł się na zeznaniach świadków zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem w firmie skarżącego, w tym kierowców oraz pracowników administracyjnych.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej także nie był uzasadniony. Przepis ten nie znajduje w tym przypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy on wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Znajduje on natomiast zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i wtedy należy rozstrzygnąć je na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem wskazując na ten przepis skarżący nie wykazał, by zastosowane przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne.

4.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe – jak zaznaczył – było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie naruszyły również zasady prawdy obiektywnej, a w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęto wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a organy skorzystały z materiałów przekazanych im z innych postępowań, a dotyczących kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec wskazanych w podważonych fakturach sprzedawców.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego, wyrażonej w art. 180 § 1, jest art. 181 Ordynacji podatkowej. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest to, że ustawodawca odstępuje od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe).

W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach zostały poddane ocenie w niniejszym postępowaniu i było żadnego powodu, aby materiały (dowody) z innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych traktować jako mniej wartościowe, czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków.

4.8. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych, w których przyjęto, że wystawione przez skarżącego na rzecz E. [...] sp. z o.o. faktury sprzedaży dotyczące odsprzedaży usług zakupionych rzekomo od A. i A. [...] oraz M. dokumentowały zdarzenia gospodarcze niemające w rzeczywistości miejsca. Podkreślił, że w toku postępowania skarżący odniósł się do każdej z wystawionych przez te firmy faktur wskazując każdorazowo, że istnieje kluczowy związek nabytych od A. usług z przychodami jego firmy i świadczonymi usługami, ponieważ firma używając nabytych usług, wykonała swoje usługi i w ten sposób dokonała sprzedaży do E. [...] sp. z o.o. lub P. [...] sp. z o.o.

W sprawie - jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zakwestionowano faktury związane z usługami dotyczącymi rozmów handlowych, doradztwa personalnego, tłumaczenia, usługi konsultingowej, jako że miały być - zgodnie z oświadczeniem skarżącego – zakupione od A. i A. [...] oraz M.. Jednakże skoro – jak prawidłowo ustalono w sprawie – zakupy usług, których miał dokonać skarżący od tych firm nie zostały w istocie wykonane, zatem, konsekwentnie, faktury mające dokumentować sprzedaż (odsprzedaż) tych samych usług do E. [...] sp. z o.o. nie mogły zostać uznane jako dokumentujące rzeczywiście wykonane usługi w zakresie wskazanym na tych fakturach.

4.9. Co do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz E. [...] sp. z o.o., których przedmiotem była "obsługa administracyjno-biurowo-techniczna", to skarżący – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Usługi te nie mogły również zostać zakupione od firm A. i A. [...]oraz M. B, D, C i być podstawą refakturowania na E. [...] sp. z o.o.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się zarzutów skarżącego, że jego pracownicy biurowi pracowali w E. [...] sp. z o.o. na umowę zlecenie, podkreślił, że gdyby tak przyjąć, to nie byłoby podstaw do zatrudniania tych osób na umowy cywilnoprawne. Nadto zeznania niektórych świadków dowodziły, że usługi w powyższym zakresie miała świadczyć firma A.. Zatem tym bardziej, mając dodatkowo na uwadze całość materiału dowodowego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego o wykonaniu przez jego firmę usług na rzecz E. [...] sp. z o.o.

4.10. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezpodstawne były także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez doręczenie skarżącemu po upływie terminu postanowień o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli podatkowej za IV kwartał 2015 r., postępowania podatkowego za IV kwartał 2015 r., postępowania odwoławczego za IV kwartał 2015 r. Skarżący – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – w uzasadnieniu skargi przywołał na poparcie tych zarzutów wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3304/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 255/17. Jednakże wyroki te odnosiły się do postanowień wydawanych w związku z przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym i nie miały zastosowania w niniejszej sprawie dotyczącej postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu z pkt 3.1.3. skargi wyjaśnił, że ponieważ skarżący rozliczał się kwartalnie i złożył za IV kwartał 2015 r. deklarację VAT-7D, to organ podatkowy zobowiązany był w wyniku zmiany rozliczenia wydać decyzję za ten właśnie okres rozliczeniowy, tj. IV kwartał 2015 r. Natomiast w sytuacji gdy wymiar podatku do zapłaty dotyczył miesięcy mieszczących się w IV kwartale 2015 r., nieuzasadnione było wydawanie dwóch odrębnych decyzji za październik i listopad 2015 r.

4.11. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, jak zaznaczył, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez spornych kontrahentów stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług opisanych na kwestionowanych fakturach, co powoduje, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że w pełni też akceptuje stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia nie było wymagane uprzednie zbadanie, czy działał w tzw. "dobrej wierze".

4.12. Według Sądu pierwszej instancji, na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały również art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że dysponowały one dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie tego przepisu z tytułu wystawienia na rzecz spółki E. [...] Sp. z o.o. faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości. Skoro bowiem fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie usług od A., to również sprzedaż tych samych usług nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy podatkowe do zastosowania art. 108 ustawy o VAT.

Niezrozumiałe dla Sądu pierwszej instancji były podniesione w skardze zarzuty błędnego zastosowania tego przepisu, w których skarżący podnosił, że "organ podatkowy stosując wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT winien skorygować podatek od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. o wartość wynikającą z faktur VAT uznanych za niedokonane, a zatem obniżyć podstawę jego naliczania, a dopiero potem stosować procedurę z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż w obecnej sytuacji działania organu podatkowego powodują podwójne opodatkowanie sprzedaży podatnika podatkiem od towarów i usług".

Sąd pierwszej instancji podkreślił w tym kontekście, że treść zaskarżonej decyzji jasno wskazywała na to, że organy podatkowe, dokonując weryfikacji rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2015 r., działały właśnie według tych zasad, na które wskazuje skarżący. Wyłączyły bowiem z obrotu zakwestionowane faktury sprzedaży, wystawione na rzecz E. [...] Sp. z o.o. i tym samym dokonały pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży. W związku z dokonanymi ustaleniami, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, zweryfikowano rozliczenie zadeklarowane przez skarżącego w deklaracjach VAT- 7 i w jego miejsce określono: za IV kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 30.484,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 320.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.709,00 zł oraz za październik i listopad 2015 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.13. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż tymi przepisami organy podatkowe były w pełni uprawnione do własnego rozliczenia wysokości należnego podatku VAT i prawidłowo zweryfikowały dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku za badane okresy rozliczeniowe.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie wydaniu jednej decyzji, zawierającej odrębne rozstrzygnięcia. Tym samym dopuszczalne i możliwe było umieszczenie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć w zakresie określenia zobowiązania za miesiące październik i listopad 2015 r. oraz w zakresie określenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku do zapłaty za w/w miesiące (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2006 r. I FSK 772/05).

1. 5. Skarga kasacyjna.
2. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
3. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. 5.2.1. art. 173 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie polegające na braku pouczenia skarżącego o przysługującym mu środku zaskarżenia wyroku, tj. skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz braku pouczenia o sposobie, trybie i terminie wniesienia skargi kasacyjnej;
5. 5.2.2. art. 1 i art. 2 oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i doręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli podatkowej za IV kwartał 2015 r. po upływie terminu oraz zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i doręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania podatkowego za IV kwartał 2015 r. po upływie terminu oraz zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i doręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania odwoławczego za IV kwartał 2015 r. przez organ podatkowy drugiej instancji po upływie terminu, a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów i nieskonfrontowanie ze stanowiskiem organów oraz zgromadzonym materiałem dowodowym;
6. 5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i niezapewnienie stronie czynnego udziały w każdym studium postępowania w związku z prowadzeniem dowodu z zeznań świadka M. S. 12 października 2016 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w T., dowodu z zeznań świadków- dwóch pracowników firmy N. [...] (D. Z. – kierowcy, G. K. – spedytora) 5 lipca 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w S. bez powiadomienia strony o przesłuchaniu świadków, kierując zawiadomienia na nieaktualny adres skarżącego, a zatem pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w przeprowadzonych dowodach, pozbawieniu prawa do zadawania pytań świadkom, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i w rezultacie jej oddalenie przez Sąd pierwszej instancji;
7. 5.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w postaci błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że podwykonawca, tj. przedsiębiorstwo A. nie posiadała zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych pozwalających na wykonanie świadczonych usług, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego;
8. 5.2.5. art. 1 i art. 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, gdyż organ podatkowy dopuścił się wręcz pominął dowód z dokumentu w postaci ulotki będącej przedmiotem kolportażu, a także pominął dowód z dokumentu w postaci ulotki w sprawie rekrutacji kierowców, który stanowi załącznik do skargi, na okoliczność świadczonych usług wskazanych w umowach i fakturach od podwykonawcy kontrolowanego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co następnie skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji, na jakich dowodach organy oparły ustalenia faktyczne w sprawie;
9. 5.2.6. art. 1 i art. 2 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie w związku z wykorzystaniem jako materiału dowodowego zeznań świadków, którzy zeznawali na okoliczność zdarzeń dotyczących innego kwartału 2015 r. (czyli innego okresu kontroli podatkowej), a nie zeznawali na okoliczności dotyczące IV kwartału 2015 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja organu pierwszej i drugiej instancji oraz powoływanie się na zeznania świadków, którzy nie pracowali w IV kwartale 2015 r. u skarżącego;
10. 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
11. 5.3.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spowodowane błędnym uznaniem, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz E. [...]sp. z o.o., których przedmiotem była obsługa administracyjno-biurowo-techniczna nie posiadają żadnych dowodów potwierdzających wykonanie opisanych w nich usług, w sytuacji gdy faktycznymi dowodami na świadczenie usług przez skarżącego są zeznania świadków przed organem podatkowym pierwszej instancji, tj. pracowników skarżącego – K. S., D. Z., jako pracowników bezpośrednio wykonujących obowiązki pracownicze, które polegały na wykonywaniu tej obsługi na rzecz spółki E. [...];
12. 5.3.2. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty wskazane w deklaracji VAT za IV kwartał 2015 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności.
13. 5.4. W skardze kasacyjne wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
14. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
15. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
16. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
17. 6.2. Nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 173 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na braku pouczenia skarżącego o przysługującym mu środku zaskarżenia wyroku, tj. skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz braku pouczenia o sposobie, trybie i terminie wniesienia skargi kasacyjnej.

Przepis ten w § 1 stanowi, że od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których stanowi art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3, przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzut naruszenia tego przepisu jest o tyle chybiony, że skarżący w zakreślonym ustawą terminie wniósł skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że "(...) nie udzielenie skarżącemu niezbędnych i prawidłowych pouczeń co do czynności procesowych i skutków ich niedokonania, mogło narazić skarżącego na realne ujemne konsekwencje prowadzące m.in. do uchybienia terminu do wniesienia skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Odnotować związku z tym można, że przepis art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwalifikowaną postać naruszeń przepisów postępowania stanowią przesłanki nieważności postępowania, wyliczone w art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu, nie będąc w tym zakresie związany granicami zaskarżenia.

W świetle art. 183 § 2 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanką nieważności postępowania sądowoadministracyjnego jest pozbawienie strony możności obrony swych praw. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że pozbawienie strony możliwości obrony swych praw należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacją całkowitego wyłączenia strony od udziału w sprawie (tak m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FSK 2688/11, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Dominuje przy tym pogląd, że pojęcie "pozbawienie możności obrony swych praw" należy rozumieć ściśle. Wystąpi ono zatem jedynie w razie zaistnienia kardynalnych uchybień dotyczących udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakichkolwiek usterek czy utrudnień w tym zakresie. Przyjmuje się w związku z tym, że nieważność postępowania z powodu zaistnienia omawianej przesłanki zachodzi zatem wówczas, gdy wskutek naruszenia przez sąd przepisów postępowania strona nie uczestniczy w istotnej części postępowania, nie otrzymuje zawiadomień i zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swego stanowiska i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2011 r., II FSK 2181/10 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 378/05, i z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 149/10 – dostępne CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że wytknięte w skardze kasacyjnej uchybienie polegające na braku pouczenia skarżącego o przysługującym mu środku zaskarżenia wyroku oraz braku pouczenia o sposobie, trybie i terminie wniesienia skargi kasacyjnej dotyczyło postępowania po wydaniu wyroku. Skarżący, działający przed Sądem pierwszej instancji bez pełnomocnika, nie był obecny na ogłoszeniu wyroku. Wyrok wraz z uzasadnieniem, zgodnie z jego wnioskiem zostały mu skutecznie doręczone i w ustawowym terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia pełnomocnik ustanowiony przez skarżącego wniósł skargę kasacyjną.

Obowiązek pouczenia strony działającej bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego obecnej przy ogłoszeniu wyroku, co do terminu i sposobu wniesienia środka odwoławczego spoczywa na przewodniczącym i wynika z art. 140 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli sąd doręcza odpis sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym stronie działającej bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego poucza ją o terminie i sposobie wniesienia środka odwoławczego (§ 3).

W świetle powyższego wytknięte w skardze kasacyjnej uchybienie nie prowadziło w żaden sposób do pozbawienia skarżącego możliwości obrony swych praw.

6.3. Bezzasadny był podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze; wbrew wywodom skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Istotne jest przy tym, że przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny wskazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania oraz w sposób obszerny i wnikliwy odniósł się do wszystkich zarzutów skargi.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji ocenił podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te "(...) uznał za bezpodstawne i de facto niezrozumiałe", podkreślając trafnie (str. 55 uzasadniania zaskarżonego wyroku), że "(...) Skarżący w uzasadnieniu skargi przywołał na poparcie tych zarzutów wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa sygn. akt 3304/17 oraz wyrok NSA z 23.04.2017 r. sygn. akt I FSK 255/17, jednak wyroki te odnoszą się do kwestii postanowień wydawanych w związku z przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie dotyczącej postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.".

Kwestia ta jest oczywista i nie wymaga szerszego omówienia. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było bowiem określenie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty za październik i listopad 2015 r. a nie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 212 Ordynacji podatkowej nie były w obecnie rozpoznawanej sprawie stosowane, a zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów był całkowicie chybiony.

6.4. Chybiony był również podniesiony w pkt 5.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny tego zarzutu, w której zwrócono uwagę na to, że zeznania złożone przez M. S. 12 października 2016 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w T. "(...) pozostają bez wpływu na ustalenia dokonane zaskarżoną decyzją, bowiem M. S. był zatrudniony w firmie podatnika w okresie 2 – 6.03.2015 r., stąd jego zeznania nie mogły mieć wpływu na ocenę zdarzeń dotyczących IV kwartału 2015 r." Podkreślono także, że o terminie tego przesłuchania skarżący został zawiadomiony pismem z 9 września 2016 r. przez doręczenie zastępcze 28 września 2016 r., a więc z dotrzymaniem terminu określonego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji ocenił także zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej dotyczący przesłuchania 5 lipca 2016 r., w Urzędzie Skarbowym w S., bez udziału skarżącego, D. Z. oraz G. K., tj. dwóch pracowników firmy N. [...]. Podkreślił, że skarżący z tą firmą w IV kwartale 2015 r. nie zawierał transakcji, stąd zeznania tych osób w postępowaniu za ten okres nie były brane pod uwagę. Ponadto zwrócił uwagę na to, że skarżący, pismem z 16 czerwca 2016 r. został prawidłowo, z zachowaniem terminu określonego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków. Zawiadomienia tego nie odebrał i nie stawił się na przesłuchania (str. 49 – 50 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza stwierdzeniem, że wytknięte uchybienia polegające na przeprowadzeniu dowodów z zeznań M. S. oraz A. M. i D. Z. bez udziału skarżącego "doprowadziły do oddalenia skargi" – w żaden sposób nie wyjaśniono, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnotować w tym miejscu trzeba, że stosownie dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi z kolei, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

Taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż lakoniczne i powierzchowne uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej nie odnosi się konkretnie do żadnych okoliczności faktycznych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tym samym za prawidłową należy uznać przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie naruszyły art. 190 Ordynacji podatkowej.

1. 6.5. Przedstawione wyżej uwagi odnoszą się także do podniesionych w pkt 5.2.4. i 5.2.5. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej argumentowano, że błędnie przyjęto (co zaakceptował bezwiednie Sąd pierwszej instancji), że podwykonawca, tj. firma A. nie posiadała zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych pozwalających na wykonanie świadczonych usług. Podkreślono, że kontrahent skarżącego prowadził działalność gospodarczą, która "(...) nie wymagała przetrzymywania dokumentów przez określone w tym celu przepisy prawa". Powołano się na dopuszczalność zawierania ustnych umów oraz że daleko idące było ustalenie Sądu pierwszej instancji, że podwykonawca A. zajmował się takimi samymi czynnościami jak pracownicy skarżącego w ramach swoich obowiązków.

Odnosząc się natomiast do "obsługi gotówkowej" i braku płatności za pośrednictwem banku, podkreślono, że nie wskazano na "jakikolwiek przepis prawa, że najpowszechniejszą formą uregulowania płatności jest przelew bankowy" (str. 7-8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w kontekście przedstawionego w niej uzasadnienia, stwierdza, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji dotyczące tego zarzutu było prawidłowe. Sąd ten – co wymaga podkreślenie – w sposób bardzo wnikliwy odniósł się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę A. (str. 27 – 39 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą ocenę zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i odwołuje się do obszernej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jest ona wszechstronna i logiczna. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że gotówkowa forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji, a dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w 2015r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.)

Trafnie także Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że znaczna część kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych i że zarówno skarżący, jak i firma A. nie zadbali o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług. W pełni uprawniony był w tej sytuacji wniosek, że przedstawione w zaskarżonej decyzji dowody i okoliczności przemawiały bezsprzecznie za wnioskiem o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących te usługi.

Odnotować w tym miejscu należy, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16 – dostępne CBOSA).

Podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez A. w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

6.6. Bezzasadne były także podniesione w pkt 5.2.5. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż – jak argumentowano w uzasadnieniu tego zarzutu – zarówno organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji pominęły dowód z dokumentu w postaci ulotki będącej przedmiotem kolportażu oraz rekrutacji kierowców.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że kwestia kolportażu ulotek była przedmiotem ustaleń i podkreślono, że według zeznań skarżącego usługę tę świadczyć miało 2 pracowników A., którzy jeździli wzdłuż autostrady A4 i A1 i rozdawali ulotki kierowcom, co miało mieć miejsce przez kilka dni. Organ odwoławczy przyjął, że oceny o braku faktycznego wykonania tych usług nie zdołały także podważyć zeznania R. C., który wprawdzie potwierdził fakt rozwożenia ulotek, jednak - jak sam zeznał - nie miał możliwości udokumentowania wykonanej pracy, ponadto nie był w stanie określić, czy ulotki te dotyczyć miały konkretnie firmy P. [...] należącej do skarżącego czy P. [...] Sp. z o.o. Za negatywną oceną wiarygodności faktur, mających dokumentować wykonanie usługi kolportażu przemawiała też okoliczność, że ich wartość wyniosła łącznie 12.850 zł netto, VAT 2.955 zł. Ocenę tę podzielił Sąd pierwszej instancji, stwierdzając że brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących, kto ponosił koszty produkcji ulotek, brak jest specyfikacji dotyczącej: liczby ulotek przeznaczonej do rozdania, czasu i miejsc, w jakich należy je rozdać. To – jak zaznaczył – budzi wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tego rodzaju usług, zwłaszcza za tak wysoką cenę (str. 37 – 38 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej polegający na pominięciu dowodu z dokumentu w postaci ulotki będącej przedmiotem kolportażu oraz rekrutacji kierowców był bezzasadny. Ustalenia o tym, że faktury dokumentujące wykonanie przez A. usługi kolportażu ulotek były oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na przyjętą w tej sprawie ocenę nie miało wpływu pominięcie dowodu z załączonej do skargi ulotki, która powstała w nieustalonych okolicznościach oraz dacie.

W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

6.7. Nie był usprawiedliwiony podniesiony w pkt 5.2.6. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP.

Przepisy art. 1 i art. 2 oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawierają normy o charakterze ustrojowym, które stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do naruszenie tych przepisów mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Zaś to czy przyjęta przez wojewódzki sąd administracyjny ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy też nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem powołanych przepisów. Przepisy te – co trzeba podkreślić - w żaden sposób nie są związane z postępowaniem dowodowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej i nie stanowią w tym zakresie wzorców kontroli.

6.8. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP. Przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14 – CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie oceniono – jako bezzasadne – zarzuty naruszenia art. 180, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, co przesądzało o tym, że nie naruszono wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, prawdy materialnej oraz zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podkreślić trzeba, że mają ona charakter generalny i stanowią zasady ustroju państwa. Ich treść wyznacza kierunek tworzenia prawa, a także sposób wykładni i stosowania przepisów obowiązującego prawa. Szczegółowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz sądowej kontroli działalności administracji znajdują natomiast konkretyzację w ustawach zwykłych. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z mającymi w tej sprawie zastosowanie przepisami postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, co oznacza, że zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.9. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w pkt 5.3.1. i 5.3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Bezzasadny był zwłaszcza podniesiony w pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zarzucie tym oraz w jego uzasadnieniu argumentowano, że naruszenia tego przepisu było spowodowane "błędnym uznaniem, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz E. [...] sp. z o.o., których przedmiotem była obsługa administracyjno-biurowo-techniczna nie posiadają żadnych dowodów potwierdzających wykonanie opisanych w nich usług, w sytuacji gdy faktycznymi dowodami na świadczenie usług przez skarżącego są zeznania świadków przed organem podatkowym pierwszej instancji, tj. pracowników skarżącego – K. S., D. Z., jako pracowników bezpośrednio wykonujących obowiązki pracownicze, które polegały na wykonywaniu tej obsługi na rzecz spółki E. [...]".

Przytoczona wyżej treść tego zarzutu oraz wywody przedstawione w jego uzasadnieniu wskazują na to, że za jego pomocą w skardze kasacyjnej podjęto próbę podważenia ustaleń faktycznych. Pominięto przy tym, że organy podatkowe ustaliły, co przyjął Sąd pierwszej instancji, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz E. [...] sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co było podstawą zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Brak podniesionego w tym zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w ramach którego podważono zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia oraz brak zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przesądzał o bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest bowiem pogląd, że ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego następuje na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

6.10. Powyższa uwaga dotyczy także podniesionego w pkt 5.3.2. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zastosowanie tego przepisu było następstwem ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że Sąd pierwszej instancji "(...) nie uzyskał dowodu, że skarżący odliczał podatek naliczony ze spornych faktur ze świadomością, że dokumentują one nierzetelnie zarówno od strony podmiotowej i przedmiotowej działania kontrahentów" oraz że "dokonując oceny stopnia staranności należy mieć na uwadze zasadę proporcjonalności", a także należało obiektywnie ocenić "czy podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki potwierdzające dochowanie należytej staranności" (str. 11 – 12 uzasadniania skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...] pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11 pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Z powyższych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej.

Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były uzasadnione. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – wykluczało badanie należytej staranności i zastosowanie klauzuli tzw. dobrej wiary. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

6.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

1. - ---------------------- 35