Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 144/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Syndyka masy upadłości M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".
Z uzasadnienia wyroku wynika, że ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 września 2011 r. o ww. przedmiocie. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym. M. S. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu i metali kolorowych. Podatnik w lutym 2009 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 44.037,40 zł, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów 4 faktur, na których jako wystawcę wskazano Zakład [...] G. S.A. w J., a które dokumentowały czynności niemające w rzeczywistości miejsca. Zgodnie z tymi fakturami, w okresie od 20 do 25 lutego 2009 r. Zakład [...] G. S.A. miał dokonać na rzecz M. S. sprzedaży złomu stalowego o wartości 200.170 zł. Organ podatkowy ustalił, że przedmiotowe faktury zostały sfałszowane i dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane z ich wystawcą. Ww. spółka w żadnym zakresie nie współpracowała z podatnikiem i nie wystawiała na jego rzecz żadnych faktur potwierdzających sprzedaż złomu.
Ustalenia powyższe oparto na materiale dowodowym, na który składały się w szczególności zeznania podatnika, akta z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika obejmujące m.in. zeznania strony i świadków D. S., J. G., J. M. i J. S., a ponadto materiał dowodowy zgromadzony przez Komendę Powiatową Policji w J. na okoliczność prowadzonego dochodzenia w zakresie sfałszowanych faktur VAT wystawionych przez Zakład [...] G. S.A., jak również dokumentacja zgromadzona w toku czynności sprawdzających u rzekomego wystawcy faktur (dokumentacja księgowa spółki, a w tym ewidencja kont rozrachunkowych, rejestry sprzedaży VAT) oraz informacje uzyskane od Urzędu Gminy T. Skoro przedmiotowe faktury mają fikcyjny charakter, to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.
Jednocześnie podkreślono, że organ nie kwestionuje nabycia przez podatnika złomu stalowego, a jedynie fakt, że złom ten został nabyty od pomiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca. Między sprzedażą a jej opisem w fakturze musi istnieć zgodność zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury z tytułu dokonania faktycznej czynności, czyli obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Nie ma przy tym znaczenia kwestia źródła pochodzenia złomu metali nabytych przez podatnika, podobnie jak ustalenie, czy miejsce, w którym według zeznań strony dokonywano transakcji znajduje się na terenie spółki G.. Niemniej okoliczności sprawy wskazują, że podatnik wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje polegające na zakupie złomu stalowego pochodzącego z niewiadomego źródła są wykorzystywane do celów oszustwa.
Z uwagi na to, że podatnik wykazał obrót w prawidłowej wysokości, brak było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), a zobowiązanie podatkowe określono w oparciu o tę część ksiąg podatkowych, której rzetelności nie zakwestionowano. Zakwestionowanie sporych faktur nie ma żadnego wpływu na ocenę czynności dokonanych przez stronę na kolejnym etapie obrotu, tj. nie zakwestionowano transakcji pomiędzy podatnikiem a J. M. Oddalając skargę strony na omówioną wyżej decyzję Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez podatnika złomu stalowego w ilości i za kwotę wskazaną w zakwestionowanych fakturach. Ustaliły natomiast, że sprzedawcą tego złomu w ilości i za cenę wskazaną w zakwestionowanych fakturach nie była spółka G.. To ustalenie, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dało podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego w nich wskazanego.
Dlatego też nietrafna pozostaje argumentacja skargi, że "w przedmiotowej sprawie wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego przyjęto, że M. S. nie kupił odpadów metali". Do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczający fakt zakupu przez podatnika złomu i zapłaty za niego ceny wraz z podatkiem VAT. Istotne jest, aby faktura, która stanowi podstawę tego odliczenia, była zgodna z rzeczywistością nie tylko pod względem przedmiotowym ale i podmiotowym. Nie wystarczy sama formalna poprawność faktury. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
W tym kontekście zauważono, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż M. S. nie dokonał zakupu złomu od spółki G.. Znajduje to potwierdzenie głównie w protokole czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce G., jej dokumentacji księgowej, a także materiałach przekazanych przez prokuraturę rejonową, zeznaniach przesłuchanych przez nią świadków i samego podatnika. Sporne faktury zawierają co prawda informacje na temat stron transakcji, jednakże w zakresie dotyczącym sprzedawcy dane wynikające z faktur nie są zgodne z rzeczywistością, ponieważ wymieniony sprzedawca nie dokonał czynności stwierdzonych fakturami. Okoliczności tej nie kwestionuje zresztą podatnik, jak i skarżący Syndyk przyznając, że zakupiony złom nie został sprzedany przez spółkę G., ale w przez inną nieustaloną osobę, którą to organ powinien ustalić. W przedmiotowej sprawie nie ma tymczasem znaczenia, kto był faktycznym dostawcą złomu dla podatnika i organy podatkowe nie miały obowiązku czynienia w tym zakresie żadnych ustaleń.
Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że podatnik nie miał świadomości, iż zostaje wprowadzony w błąd co do sprzedawcy złomu zauważono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik miał pełną świadomość nabycia złomu niewiadomego pochodzenia, a z całą pewnością, że jego sprzedawcą nie była spółka G.. Świadczą o tym okoliczności przeprowadzania zakwestionowanych transakcji, opisane przez samą stronę i odbiorcę towaru od niej (J. M.). Jak wskazał podatnik, zawarcie transakcji zaoferował mu telefoniczne D. S., który według faktur miał być dyrektorem handlowym, prokurentem spółki akcyjnej G. w J..
W ocenie Sądu, nie jest powszechnie stosowaną praktyką w spółkach akcyjnych, że dyrektor handlowy przedsiębiorstwa telefonicznie proponuje sprzedaż złomu małemu przedsiębiorcy z sąsiedniego województwa. Wszystkie transakcje dotyczące rzekomego zakupu złomu od spółki G. zostały rozliczone nie tylko niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie przez ww. spółkę procedurami, ale wbrew zasadom obowiązującym przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zwłaszcza, że niejednokrotnie były to dość znaczne kwoty. Gotówkę za dostarczony złom wpłacono nie do kasy firmy, lecz przekazano nieznanej osobie poza terenem spółki (niejakiemu panu B., który nawet nie został przez podatnika wylegitymowany). Obecny przy jednej transakcji przeprowadzonej obok siedziby spółki G., J. M. zeznał, że była ona dokonana w pośpiechu i o późnej porze. Jak zeznał M. S., faktury były w kilku przypadkach drukowane, stemplowane i podpisywane na placu rozładunkowym w K. przez osobę podającą się za B., pomimo że faktura zawierała podpisy dwóch osób, tj. D. S. oraz J. G., mimo że dowody KP odbierał bezpośrednio od B., który przedmiotowe dokumenty kwitował i wypisywał, pomimo że na części z nich widnieją podpisy D. S. oraz J. G..
M. S. nie dostarczano dokumentów magazynowych WZ, które w przypadku rozchodowania odpadów są obligatoryjnie wystawiane przez Zakład [...] G. S.A. Okoliczności te – w ocenie Sądu - powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenia M. S. co do rzetelności wystawianych faktur, już w chwili zawierania transakcji z osobą podającą się za przedstawiciela spółki G., zwłaszcza że skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i dokonująca zakupów złomu od innych spółek znał obowiązujące w tego typu jednostkach procedury dotyczące sprzedaży odpadów. Zwrócono ponadto uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik w krótkim odstępie czasu od złożenia w dniu 14 maja 2009 r. do prokuratury zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oszustwa na jego szkodę podjął szereg czynności związanych z rozporządzaniem swoim majątkiem, a ściślej z jego wyzbyciem się, tj. w dniu 22 maja 2009 r. została ustanowiona rozdzielność majątkową małżonków S., a w dniu 26 maja 2009 r. podatnik poprzez umowy darowizny wyzbył się należących do niego nieruchomości na rzecz córki i żony.
W związku z powyższym Sąd wskazał, że organy podatkowe zasadnie nie uznały za dowód rejestrów zakupu VAT w zakresie objętym spornymi fakturami, a przy tym prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do oszacowania obrotu uzyskanego przez podatnika, gdy sprzedaż złomu w kolejnej fazie obrotu (M. S. – J. M.) została prawidłowo udokumentowana.
W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Syndyk masy upadłości M. S. wniósł w szczególności o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wnioski powyższe strona oparła na następujących zarzutach naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego:
- 1) art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1-2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że ewidencja nabyć VAT za luty 2009 r. prowadzona przez podatnika jest nierzetelna, a przez to nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w części obejmującej koszty zakupu odpadów metali udokumentowane nieprawidłowymi fakturami VAT, mimo że faktury te co do rodzaju i wysokości poniesionych wydatków odzwierciedlają stan rzeczywisty, a nadto przez pominięcie wymogu określenia podstawy opodatkowania danymi wynikającymi z ksiąg i rejestrów podatnika uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku niniejszego postępowania oraz postępowań dotyczących lat poprzednich, takimi jak wyciągi bankowe, zeznania świadków, przesłuchanie strony, pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania. Wpływ ww. naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy polega na tym, że przez to określone zostało zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług w oparciu o fikcyjną i niewystępującą w rzeczywistości podstawę opodatkowania, nieuwzględniającą znacznej części rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie odpadów metali, włącznie z naliczonym podatkiem od towarów i usług, a udokumentowanych nieprawidłowymi – co do oznaczenia sprzedawcy – fakturami VAT;
- 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadną odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów wykorzystanych do wykonania czynności opodatkowanych (tj. dalszej niekwestionowanej sprzedaży kupionych towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), a to ze względu na niewłaściwe określenie w fakturach VAT osoby sprzedawcy, któremu podatnik zapłacił całą cenę kupna towarów wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług;
- 3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, pomimo braku po temu podstaw faktycznych i prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu.
Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a."). Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną oparto zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż wynik kontroli sądowoadministracyjnej w tym zakresie może mieć wpływ na ustalenie zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 471/04, ONSA WSA 2005, nr 5, poz. 96).
Podobnie jak zostało już orzeczone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1636/11 (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej M. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-sierpień, październik 2008 r., również w okolicznościach rozpatrywanej sprawy (podatek od towarów i usług za luty 2009 r.) nie ulega wątpliwości, że faktury, które otrzymał podatnik były fałszywe i stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, bo złom pochodził od nieznanego podmiotu; spółka G. nie była sprzedawcą towarów ani wystawcą dokumentów. Żadna sprzedaż złomu stalowego przez tę Spółkę na rzecz M. S. nie miała miejsca w rzeczywistości. Okoliczności zawarcia umów, a zwłaszcza zapłata gotówką za dostarczony złom nie do kasy firmy, lecz nieznanej osobie poza terenem spółki, wystawienie faktur na placu rozładunkowym, wskazywały na podejrzany charakter transakcji związanej z zakupem złomu.
W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że przedstawione powyżej fakty powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenia M. S. co do rzetelności wystawianych faktur, już w chwili zawierania transakcji z osobą podającą się za przedstawiciela spółki G..
Należy podkreślić, czego zdaje się nie zauważać autor skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie brak podstaw do oszacowania obrotu uzyskanego przez podatnika, gdy sprzedaż złomu w kolejnej fazie obrotu (M. S. - J. M.) została prawidłowo udokumentowana (zobowiązanie podatkowe określono w oparciu o tę część ksiąg podatkowych, których rzetelności nie zakwestionowano). Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 § 2 i art. 193 § 1 i 2 O.p. jest nieuzasadniony.
Istotne pozostaje, że wystawcą faktur, na podstawie których podatnik pomniejszył podatek należny nie była spółka G., a podatnik miał tego świadomość.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia przez organy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (zresztą bez powiązania zarzutu ze stosownymi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego). Nawet abstrahując od powyższego uchybienia, zarzuty te i tak należy uznać za nieuzasadnione. W szczególności organy podatkowe ustalając podatkowy stan faktyczny nie naruszyły zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. Również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu należy zauważyć, że zakwestionowanie faktur przez organ podatkowy nie obliguje do wskazania źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez podatnika. Brak jest podstaw prawnych do nałożenia takiego obowiązku. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że faktury będące podstawą deklaracji podatkowej opisują rzeczywiste transakcje (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1409/09, SIP LEX nr 744203).
Również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) nie jest uzasadniony w rozpatrywanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe w oparciu o zebrane dowody ustaliły stan faktyczny sprawy kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Brak również podstaw, aby uznać za trafne zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że wystawione faktury sprzedaży złomu stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Spełnione zostały zatem przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT; zasadne jest stanowisko organów, iż faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.
Na aprobatę zasługuje też podkreślana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że dla ustalenia zasadności skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby faktura, która stanowi podstawę tego odliczenia była zgodna z rzeczywistością nie tylko pod względem przedmiotowym, ale i podmiotowym. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie – por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11 (dostępny w bazie CBOSA)
Również wykładnia prounijna w okolicznościach tej sprawy nie daje podstaw do udzielenia ochrony podatnikowi. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 i C-142/11 w sprawach Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (SIP LEX 1165797) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że:
- 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
- 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
Jak wskazano we wcześniejszych częściach uzasadnienia wyroku, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatnik wiedział (a co najmniej, przy zachowaniu minimum należytej staranności, powinien był wiedzieć), że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w zakresie podatku VAT.
W świetle dotychczasowych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadnione.
Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.