Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1148/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1253/14 oddalił skargę [A.] Spółka jawna [...] w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego w związku z obrotem olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych za okres od 1 lipca 2009 r. do 30 września 2009 r.

W wyniku kontroli ustalono, że spółka dokonywała obrotu wyrobami, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752; dalej: u.p.a.), tj. olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 45, zabarwionym na czerwono i oznaczonym znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, dla którego stawka akcyzy wynosiła 232,00 zł/1.000 litrów, o gęstości w temperaturze 15 st. C poniżej 890 kilogramów/metr sześcienny.

W kontrolowanym okresie skarżąca dokonała zakupu oleju napędowego grzewczego – odbieranego w Bazie Paliw [...] od następujących podmiotów: [...].

Olej napędowy grzewczy był przeznaczony do dalszej odsprzedaży na cele opałowe osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom prawnym, co zostało udokumentowane fakturami VAT. Płatności odbywały się w formie gotówki i przelewów bankowych. W czasie kontroli nie stwierdzono sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych, jak również sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Strona dokonując sprzedaży oleju napędowego grzewczego uzyskiwała od kupujących, zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt u.p.a., oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych paliw, wśród których część oświadczeń nie zawierała danych wymaganych przepisem art. 89 ust. 6 u.p.a.

Zestawienia oświadczeń pobranych w miesiącach od lipca do września 2009 r. Spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. w ustawowym terminie. Protokół kontroli podatkowej z 25 października 2010 r. został podpisany przez Kontrolowanego 26 października 2010 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r.

Analiza pobieranych oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego za lipiec 2009 r. wykazała brak czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie, złożenie oświadczenia po dacie sprzedaży wskazanej w wystawionej fakturze, brak rodzaju i typu urządzenia grzewczego.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] kwietnia 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w wysokości 24.050,00 zł.

Spółka złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] czerwca 2014 r. w związku art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, ust. 6, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 16 u.p.a., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie 20.988,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że sprzedawca poprzez odebranie wadliwego oświadczenia uniemożliwia dokonanie kontroli merytorycznej, a co za tym idzie kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Konsekwencją jest zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822,00 zł/1000 l, bądź 2.047,00 zł/1 000 kg w zależności od rodzaju wyrobu energetycznego.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżąca dokonała w lipcu 2009 r. 19 transakcji sprzedaży oleju opałowego, natomiast w przypadku 5 oświadczeń spółka nie dopełniła warunków wynikających z treści art. 89 u.p.a. Łączną ilość oleju opałowego sprzedanego z naruszeniem warunków ustalono na 13.200 litrów. Zakwestionowane przez organ świadczenia, nie zawierały wszystkich wymaganych danych (tj.: czytelnego podpisu oraz typu i rodzaju urządzenia grzewczego) oraz zostało złożone po dacie sprzedaży, co w konsekwencji spowodowało, że oświadczenia zawierały braki, które determinują naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Organ odwoławczy wskazał, że przedsiębiorca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie towarów wrażliwych, jakimi są paliwa, musi dochować należytej staranności. Odebranie przez skarżącą od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu olejów na cele opałowe stanowi warunek stosowania obniżonych (preferencyjnych) stawek podatku akcyzowego, który ma charakter cenotwórczy, zatem skoro wysokość podatku akcyzowego była uzależniona od oświadczenia nabywcy, to określenie odpowiedniego poziomu ceny, uwzględniającego właściwą stawkę akcyzy pozostawało w sferze działania obydwu stron umowy.

Nadto organ drugiej instancji zaznaczył, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez organ pierwszej instancji, gdyż organ podatkowy ma obowiązek ścisłego stosowania ustanowionego przepisu prawa, a nie jego interpretacji. Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Organ nie podzielił również zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów O.p., wskazując, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia, zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego.

Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak nie może budzić wątpliwości, że zebranie i przedstawienie organom podatkowym rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przede wszystkim obciąża podatnika, który chcąc skorzystać z ulgi w postaci preferencyjnej stawki podatku musi spełnić określone warunki i to w momencie dokonywania transakcji.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że oświadczenia, które posiadała skarżąca nie spełniały wymogów zawartych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. Przyjęcie oświadczenia z brakami w opisie rodzaju i typu urządzenia obciąża stronę skarżącą. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła formularza oświadczenia, a zatem jest on redagowany przez samego przyjmującego oświadczenie, który wyszczególnił rubrykę: rodzaj oraz typ urządzenia grzewczego. Tymczasem strona nie dochowała staranności i przyjęła oświadczenia nieprawidłowo wypełnione w zakresie zgodnego z wymogami opisu urządzenia grzewczego.

Zatem nie można zarzucić organom, że przyjęta w rozpoznawanej sprawie wykładnia przepisów prawa narusza zasadę proporcjonalności. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża sprzedającego, to winien on podjąć działania w celu uzyskania oświadczenia spełniającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan rzeczy. Fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę, niezgodny z treścią złożonego oświadczenia.

W sytuacji gdy nie posiada on prawidłowego oświadczenia prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zużycia sprzedanego oleju na cele opałowe u nabywcy jest zbędne, zaś sprzedawca ponosi odpowiedzialność za błędne działania osób trzecich z zakresie treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że nieprawidłowości w odebranym oświadczeniu można było zauważyć przy zachowaniu należytej staranności.

W związku z powyższym, zdaniem sądu, za niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez nie ujęcie w toku postępowania jako dowodu ustaleń z czynności kontrolnych w "[...]", nie stwierdzających naruszeń, oraz niepoinformowanie o wynikach kontroli, zaniechanie działań w celu rzeczywistego wykorzystania oleju, a także nie odniesienie się do stanowiska orzecznictwa. Podkreślić należy, że protokół czynności kontrolnych w "[...]" znajduje się w aktach administracyjnych, a co za tym idzie strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z jego treścią.

Sąd podzielił stanowisko organów, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Przepisy u.p.a. wskazują kiedy może być stosowana stawka preferencyjna. W każdym przypadku, gdy wymogi pozwalające na zastosowanie wyjątku nie są spełnione (np. z powodu braków formalnych lub merytorycznych oświadczenia), celowe i konieczne jest zastosowanie zasady ogólnej, albowiem inne działanie byłoby pozbawione podstaw prawnych, a zatem nie byłoby działaniem na podstawie i w granicach prawa, do jakiego obliguje organy art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

W ocenie sądu żaden z przedstawionych przez skarżącą zarzutów zawartych w skardze nie zasługiwał na uwzględnienie, a wydana decyzja odpowiada powołanym w niej przepisom prawa.

Skarżąca spółka złożyła od tego wyroku skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. 1. naruszenie prawa materialnego:
2. 1) art. 89 ust. 5-7 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tego artykułu poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że braki formalne w oświadczeniach nabywców olejów opałowych na cele grzewcze były podstawą zastosowania stawki sankcyjnej, bez konieczności badania celu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze i wykorzystania oleju na cele grzewcze przez jego nabywców;
3. 2) art. 89 ust. 10 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, choć zakwestionowane przez organ oświadczenia nabywców oleju nie dotyczą osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a przedsiębiorców;
4. 3) art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy podatkowe) w związku z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L. 283.51) poprzez błędną wykładnię i brak analizy sprawy w aspekcie nadrzędności sposobu wykorzystania produktu energetycznego, ponad wymogi formalne, a nadto zastosowanie stawki sankcyjnej niewspółmiernej do stwierdzonych uchybień;
5. 4) art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania) w związku z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) poprzez jej niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że stawkę sankcyjną należy zastosować bez badania, czy wyroby zostały użyte do celów grzewczych lub ustalenia nabywcy wyrobów;
6. 5) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię i niezastosowanie w aspekcie treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania) w związku z art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, powodującym naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa poprzez stosowanie wobec podmiotów (w toku trwających postępowań) przepisów nakazujących badanie sposobu wykorzystania olejów opałowych, a nie zastosowanie ich wobec skarżącego na etapie postępowania sądowo administracyjnego;
7. 2. naruszenie przepisów postępowania:
8. 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozpatrzenie zarzutów skargi jedynie w aspekcie braków formalnych oświadczeń, bez odniesienia do ich charakteru, badania sposobu wykorzystania oleju opałowego oraz niewspółmierności uchybień co do sankcji,
9. 2) art. 134 §1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nieodniesienie się i nierozpatrzenie sprawy przez sąd w aspekcie treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania),
10. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
11. - nieodniesienie się do stanowiska orzecznictwa przywołanego przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi, potwierdzającego nadrzędność badania celu wykorzystania oleju opałowego nad brakami formalnymi w oświadczeniach jego nabywców,
12. 4) art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo wskazania przez skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania w aspekcie braku badania lub niekwestionowania przez organ sposobu wykorzystania oleju opałowego przez jego nabywców oraz zasad stosowania podwyższonej stawki akcyzy w świetle uregulowań ust. 16 art. 89 u.p.a. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Zważywszy na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Za trafne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie prawa materialnego, które dotyczą w istocie prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie odbierania przez skarżącą od nabywców oleju opałowego zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze) w zakresie, w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tejże ustawy, w przypadku gdy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., zawiera braki określone w ust. 6 art. 89 u.p.a.

Należy wskazać, że z treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze wynika, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy, związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach, w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 150 stopni C, jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny, stawkę 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Jednocześnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, ze względu na ich przeznaczenie, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

W myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być przy tym dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. 1) dane dotyczące nabywcy,
2. 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3. 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4. 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5. 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei według ust. 7 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Należy podkreślić, że na tym tle, zarówno w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, to jest na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), jak i w obecnym stanie prawnym, to jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., w orzecznictwie początkowo rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11 oraz wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14).

W okresie późniejszym, w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady nieistotne. Za nieistotne uznawano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia użycia wyrobu (zob. wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10; z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1459/10; z 10 września 2013 r., I GSK 474/11; z 11 września 2013 r., I GSK 1560/12; z 12 lutego 2014 r., I GSK 1460/12; z 13 listopada 2015 r., I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14; z 30 marca 2016 r., I GSK 1502/14; z 24 lutego 2016 r., I GSK 643/16; z 12 stycznia 2016 r., I GSK 371/16; z 25 stycznia 2017 r., I GSK 1254/16; z 2 lutego 2017 r., I GSK 274/15).

W wyrażonych tam poglądach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślano, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak, wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji, oświadczenia nie są celem samym w sobie, lecz służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołując się do wykładni celowościowej powyższych regulacji, wskazywano, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli, przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowała wystąpieniem przez WSA w Bydgoszczy postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C- 418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, dotyczące zestawień oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

TSUE nie zakwestionował więc samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem.

Z powyższych względów należałoby też przyjąć, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a., z prawem unijnym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla oświadczeń. Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Reasumując, przyjąć należy, że oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenie przedmiotu transakcji. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania, czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy, nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej.

Nie można zatem podzielić poglądu sądu I instancji, że wszelka wadliwość oświadczeń powoduje utratę przez sprzedawcę skorzystania z tzw. stawki preferencyjnej, bez prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe oznacza, że sąd I instancji oraz organ podatkowy dokonały częściowo błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował i sąd I instancji to stanowisko podzielił, że oświadczenia, w których stwierdzono nieprawidłowości w postaci braku na nich rodzaju i typu urządzeń lub tylko braku rodzaju urządzenia nie spełniają warunku z art. 89 ust. 6 u.p.a. i tym samym nie uprawniają do skorzystania z tzw. preferencyjnej stawki. Z treści art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. wynika, że oświadczenia, o których mowa w ust. 5 pkt 1, powinny zawierać m.in. wskazanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Powyższe dowodzi, że określenie rodzaju i typu urządzeń grzewczych stanowi jeden z elementów oświadczenia i służy organom podatkowym do kontroli, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wada oświadczeń nie powinna prowadzić do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki, gdy organ nie kwestionuje prawdziwości oraz kompletności pozostałych danych podanych w oświadczeniu oraz nie podnosi, że zużycie oleju opałowego było niezgodne z przeznaczeniem – w szczególności, gdy z okoliczności sprawy nie wynika, aby nabywcy składający powyższe oświadczenia nie wskazali w nich jakichkolwiek informacji w tym przedmiocie. W przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tabeli organ odwoławczy co prawda stwierdza, że brak tego rodzaju informacji, tj. wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, jednakże już z dalszej części uzasadnienia decyzji wynika, iż w części oświadczeń w zakresie elementu "rodzaj i typ urządzeń grzewczych" podano zapisy np. "kotły grzewcze", "urządzenia grzewcze", "[...]", "patelnia do opiekun","[...]".

W związku z powyższym wskazać należy, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, iż wskazanie w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzenia" jest spełnione, gdy informacje tego typu dotyczą np. pieca, gdyż ustawodawca nie żąda podania marki urządzenia. Istotna jest bowiem tego rodzaju informacja, która pozwoli na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju, co jest możliwe, gdy podane jest miejsce położenia, liczba urządzeń grzewczych (por. wyroki NSA: z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 840/14; z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1731/14; z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 357/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano też oświadczenia, w których stwierdzono nieprawidłowości w postaci "oświadczenie podpisane nieczytelnie". Z treści art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. wynika, że oświadczenie powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie. Organ odwoławczy, kwestionując ten element oświadczeń, zawarł w uzasadnieniu obszerne teoretyczne rozważania na temat "czytelnego podpisu". Jednocześnie z motywów tych nie wynika, w czym upatruje stwierdzoną "nieczytelność" zakwestionowanych konkretnych podpisów. W związku z tym wskazać należy, że czytelny podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze spełnia dwie funkcje. Ma służyć jako informacja kto składa oświadczenie, zatem musi zawierać także cechy pisma składającego podpis, które pozwolą na ewentualną kontrolę jego autentyczności. Cele te spełnia podpis nieczytelny, ale zawierający cechy indywidualne pisma.

Tego rodzaju wada oświadczenia nie powinna zatem prowadzić do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki, gdy organ nie kwestionuje prawdziwości oraz kompletności pozostałych danych podanych w oświadczeniu oraz nie podnosi, że zużycie oleju opałowego było niezgodne z przeznaczeniem.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane zostało także oświadczenie, w którym stwierdzono m.in. nieprawidłowość polegającą na tym, że "oświadczenie nie zostało podpisane w momencie sprzedaży paliwa". W sporządzonej tabeli wskazano jedynie nabywcę oraz numer faktury VAT. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnych ustaleń faktycznych co do tego w jakiej dacie zostało złożone zakwestionowane oświadczenie. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że czynności sprawdzające u kontrahentów strony oraz materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej pozwoliły na ustalenie, iż sprzedaż oleju opalowego nastąpiła przed podpisaniem oświadczenia o jego przeznaczeniu. Zatem to ustalenie faktyczne nie poddaje się bliższej weryfikacji, gdyż brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełnych ustaleń w kwestii, w jakiej dacie zostało rzeczywiście złożone zakwestionowane oświadczenie.

W kwestii zastosowanych w tym zakresie przepisów prawa materialnego organ odwoławczy wywiódł, że z uregulowań zawartych w art. 10 ust. 1 i ust. 9 u.p.a. wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wystawienia faktury, jednak wyłącznie pod warunkiem, że będzie ona dokumentować faktyczne dokonanie czynności opodatkowanej tym podatkiem. Nie ma natomiast późniejszej możliwości, tj. po terminie wykonania umowy sprzedaży oleju opałowego, żądania uzupełnienia elementów tej umowy w postaci złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które ma wpływ na ustalenie stawki akcyzy.

Odnosząc się do powyższej kwestii podkreślić należy, że kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tego aktu.

Z przepisu art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. wynika, że sprzedawca oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Odebranie od nabywcy oleju opałowego oświadczenia powinno nastąpić nie później, niż w dniu powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tym momencie dochodzi do ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego. Pozyskanie stosownego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego determinuje nie tylko stawkę podatkową, ale przede wszystkim decyduje, czy czynności dokonywane przez stronę stanowią przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji, czy sprzedawca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy (art. 10 ust. 8). Jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9). Zatem w myśl powołanej regulacji obowiązek podatkowy powstaje albo z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, albo, gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury (por. wyrok NSA z 30 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 741/15, lex nr 2289818).

Powyższe dowodzi, że pogląd prawny organu podatkowego, zaakceptowany przez sąd I instancji, co do tego, w jakim najpóźniej momencie powinno nastąpić odebranie od nabywcy oleju opałowego oświadczenia jest prawidłowy. Nie jest zasadne odwoływanie się przez skarżącą spółkę do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 435/13, gdyż dotyczy on nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów opałowych, a nie w obrocie krajowym, jak w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 993/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Reasumując, z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy sprzedawany olej opałowy został zużyty przez jego nabywców zgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać należy, że oczywiście trafnie zarzuca autor skargi kasacyjnej, iż błędnym było odwoływanie się przez sąd I instancji w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy do treści art. 89 ust. 10 u.p.a., ale to uchybienie sądu I instancji nie miało wpływu na wynik sprawy.

Nie są też trafne zarzuty, w których podnosi się, że sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić treść art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, gdyż sąd administracyjny przeprowadza kontrolę legalności zaskarżonego aktu według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu.

Zgodnie z art. 40 tej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W ten sposób ustawodawca określił w przepisie intertemporalnym kryterium wejścia w życie nowych przepisów i określił, do których spraw znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie. Nie oznacza to, że te nowe regulacje miał zastosować sąd I instancji, który jedynie kontroluje legalność zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak zauważyć należy, że wskutek uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji nowa treść art. 89 ust. 16 u.p.a. będzie musiała być uwzględniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ponieważ sprawa ta stała się sprawą wszczętą i niezakończoną przed dniem wejścia w życie ww. ustawy z 7 listopada 2014 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. nie były zasadne, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało zasadnicze wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a sąd I instancji rozpoznał sprawę w takim aspekcie, który umożliwił kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 § 1 i art. 203 § 1 p.p.s.a., art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Na wysokość tych kosztów składają się: wpis od skargi w kwocie 630 zł, wpis od skargi kasacyjnej 315 zł, 100 zł za sporządzenie uzasadnienia.

Nadto tytułem wynagrodzenia pełnomocnika za obie instancje zasądzono 1200 zł, stosując art. 207 § 2 p.p.s.a., zważywszy na tożsamy charakter sporządzonych skarg i skarg kasacyjnych we wszystkich sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia na rozprawie przed NSA, co nie wymagało dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika skarżącej.