Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1938/13

Uzasadnienie

I. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2013r. sygn. akt: I SA/Wr 993/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględnił skargę "M." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] grudnia 2012r., zasądził od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 36.630,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] grudnia 2012r. określającą M. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2009r. w kwocie 2.941,00 zł.

Organ ustalił, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się między innymi dostarczaniem paliwa ciekłego na rzecz Huty [...] w G. Dostawy paliwa odbywały się w tranzycie zorganizowanym z przeznaczeniem wyłącznie do procesu technologicznego wytopu miedzi i srebra, na cele opałowe. Spółka realizowała dostawy paliwa ciekłego dla Huty za pośrednictwem P.M. T. sp. z o.o. (dalej-PMT), która dostarczała paliwo własnym transportem bezpośrednio do pieców hutniczych na terenie Huty. Huta odbiera paliwo automatycznie za pośrednictwem rurociągów, bezpośrednio do pieców i paliwo to wykorzystywane było wyłącznie w celach opałowych. Rola Spółki ograniczała się do logistycznego zabezpieczenia paliwa na potrzeby technologiczne Huty, nadzoru jego dostaw przez PMT, kontrolowania poboru paliwa i monitorowania zapasów na poziomie ustalonym z odbiorcą. Huta była jedynym odbiorcą paliwa ciekłego na cele opałowe.

Powołując się na art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 27, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 5-7, ust. 14-16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm. dalej- u.p.a.) oraz poz. 27 Załącznika Nr 1 do u.p.a. wskazano, że podatnik będący sprzedawcą oleju napędowego zobowiązany był w przypadku korzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego do pobierania od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu, sporządzania i przekazywania do Naczelnika Urzędu Celnego w L., w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń. Oświadczenia o przeznaczeniu winny być pobierane w dniu dokonania sprzedaży oleju opałowego i dołączone do faktur sprzedaży. Wszystkie oświadczenia zostały przyjęte w klika dni od dokonania sprzedaży oleju.

Momentami sprzedaży były: 10 sierpnia 2009r., 11 sierpnia 2009r., 20 sierpnia 2009r., 31 sierpnia 2009r. zaś oświadczenia złożono w dniu 10 września 2009r. Miesięczne zestawienie oświadczeń za VIII 2009r. złożono 21 września 2009r. lecz nie spełniało warunku z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a. albowiem nie zawierało czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie lecz stempel imienny i parafkę. Miesięczne zestawienia nie spełniały warunku z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a u.p.a. tj. nie zawierały nazwy oraz adresu siedziby podmiotu przekazującego zestawienie. Zestawienie oświadczeń zawierało nieprawdziwe daty wystawienia oświadczeń w kolumnie Nr 6 gdzie podano daty sprzedaży oleju opałowego, zamiast zgodnie z brzmieniem kolumny nr 6 miesięcznych zestawień oświadczeń-daty poszczególnych oświadczeń: za VIII 2009r.-6 oświadczeń złożonych 6 lipca 2009r. Z uwagi na brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w dniu dokonania sprzedaży, pomimo złożenia go w terminie późniejszym, organ podatkowy I instancji w powołanej stwierdził, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. stanowi to podstawę do zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podkreślając że w dniu dokonania sprzedaży Spółka nie dysponowała oświadczeniem, o którym mowa w u.p.a. Spółka przesyłając w terminie zestawienie oświadczeń nie opatrzyła dokumentu elementami określonymi przepisami prawa, tj. czytelnym podpisem osoby sporządzającej zestawienie, nazwą oraz adresem siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie oraz błędnie podano datę złożenia oświadczenia. Organ wskazał, że pod pojęciem czytelnego podpisu należy rozumieć znak graficzny, postawiony własnoręcznie z którego jest możliwe odczytanie przynajmniej nazwiska osoby, bez sięgania do innych okoliczności złożenia oświadczenia. Powołano się na kompetencje Polski jako państwa członkowskiego w zakresie przyznawania zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych w art. 6 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz.

UE. z 2003r. Nr L 283 s. 51 i nast.; dalej- dyrektywa energetyczna), jak też zwrócono uwagę na przepisy dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE z 1995r. Nr L 291, s. 46 i nast. dalej-dyrektywa w sprawie banderolowania). Zdaniem organu odwoławczego-sankcją za uniemożliwienie kontroli przepływu olejów opałowych, co do celów opałowych jest obciążenie ich stawką podatku akcyzowego jak dla paliwa silnikowego. Taka regulacja ma zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. W zw z niespełnieniem przez Spółkę warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6, jak też art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a, c i d u.p.a. zastosowano zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę kwestii błędnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, z uwagi na nieodliczenie zapłaconego podatku akcyzowego od oleju opałowego przez podatnika podatku akcyzowego przy zakupie, od zobowiązania wyliczonego przez organ podatkowy, a tym samym niewłaściwe przyjęcie stawki podatku akcyzowego, organ odwoławczy wskazał, że przepisy upa nie przewidują możliwości rozliczenia podatku akcyzowego w takiej formie.

1. II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:
2. - art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej-O.p.), w zw z art. 89 ust. 5, 6 i 16 u.p.a., przez błędną wykładnię przepisów stanowiących podstawę prawną kwestionowanej decyzji, pomijającą ratio legis stosowanej regulacji i specyfikę stanu faktycznego, który w pełni realizował założenia tej regulacji;
3. - art. 89 ust. 5, 6 i 16 u.p.a., w zw z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, a także art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej-TWE) w związku z motywem 37 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE z 2009r. Nr L 9 s. 12 i nast.; dalej-dyrektywa horyzontalna), przez wymiar akcyzy dokonany w następstwie przyjęcia wykładni powołanych na wstępie przepisów, która w zastanym stanie faktycznym jawiła się jako sprzeczna z konstytucyjną i wspólnotową zasadą proporcjonalności;
4. - art. 89 ust. 5, 6 i 16 u.p.a., w zw z art. 1, art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej przez dokonanie wymiaru akcyzy w niespornym stanie faktycznym, którego specyfika nakazywała przyjmować ponad wszelką wątpliwość spełnienie przez skarżącą jedynego materialnoprawnego warunku zastosowania obniżonej stawki akcyzy związanej z jedynym możliwym w tej sprawie sposobem zużycia oleju opałowego;
5. - art. 89 ust. 14,15 i 16 u.p.a., w zw z art. 120, art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p., przez arbitralne ustalenie stanu faktycznego w zakresie "nieczytelności" podpisu na miesięcznym zestawieniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, bez dokonania jakiejkolwiek analizy pojęcia "czytelny podpis" w kontekście ratio legis stosowanych przepisów, jak również niewykazanie - a nawet niepodjęcie najmniejszej próby wykazania - że stwierdzony na tym zestawieniu podpis uniemożliwiał identyfikację jego właściciela.
6. - art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. w świetle art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uznania, że widniejący na miesięcznym zestawieniu oświadczeń podpis był nieczytelny.
7. - art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p., w związku z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a., w świetle art. 121§1 O.p. oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, jak również zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności wykładnię pojęcia "czytelny podpis" w efekcie zaś - błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż podpis stwierdzony pod miesięcznym zestawieniem oświadczeń nabywców oleju za sierpień 2009r. był podpisem nieczytelnym.
8. - art. 89 ust. 16 w związku z ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a. przez błędne zastosowanie w związku z uznaniem, iż przedstawienie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju z nieczytelnym - w ocenie organu podatkowego podpisem - uzasadniało samo w sobie dokonanie wymiaru akcyzy według stawki sankcyjnej, tym bardziej w niespornym stanie faktycznym, którego specyfika nakazywała uznawać takie "uchybienie" za jak najbardziej nieistotne, samo zaś zestawienie - opatrzone nawet takim podpisem - stanowiło pełnoprawny dokument pisemny, co jawi się jako niesporne także w świetle stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy.
9. - art. 89 ust. 14, 15 i 16 u.p.a. w świetle art. 120 i art. 121§1 O.p., przez wymierzenie zobowiązania w oparciu o przepisy, których konstytucyjność została oficjalnie i dwukrotnie poddana pod wątpliwość, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie tych wątpliwości przez organ konstytucyjnie do tego powołany.
10. - art. 89 ust. 14,15 i 16 u.p.a., w świetle art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez dokonanie wymiaru podatkowego w sposób prowadzący do naruszenia bezpośrednio stosowalnych przepisów Konstytucji RP, w szczególności zaś zasady proporcjonalności wymaganej przy ograniczaniu przez ustawodawcę korzystania z konstytucyjnych praw jednostki.
11. - art. 89 ust. 14, 15 i 16 w zw z art. 1, art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej także w świetle motywu 37 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 3 akapit drugi in fine dyrektywy w sprawie banderolowania, przez dokonanie wymiaru akcyzy w oparciu o przepisy sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w dyrektywie horyzontalnej i dyrektywie w sprawie banderolowania, a nadto stanowiące błędną implementację dyrektywy energetycznej, w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającym zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - uchybienie w zakresie "czytelności" podpisu pod miesięcznym zestawieniem oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz terminowości przekazania takiego zestawienia.
12. - art. 5 ust. 1 i 4 TWE przez zastosowanie art. 89 ust. 15 i 16 u.p.a. w sposób prowadzący do naruszenia celów dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej w zw z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającym zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - uchybienie w zakresie "czytelności" podpisu pod miesięcznym zestawieniem oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz terminowości przekazania takiego zestawienia.
13. - art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a, ust. 4 pkt 1 oraz ust. 16 w świetle art. 8 ust. 6 u.p.a., przez dwukrotne obciążenie podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu w związku z łącznym zastosowaniem do sprzedawanego przez skarżącą oleju aż dwóch stawek akcyzy.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 2 lipca 2013r. skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. - art. 120, art. 121§1 i art. 201§1 pkt 2 i §3 O.p. w zw z art. 154§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dalej-p.p.s.a.) przez wydanie decyzji w warunkach niewykonania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. nakazującego Dyrektorowi Izby Celnej we W. dokonanie ponownej oceny kwestii przekroczenia terminu na wniesienie zażalenia od postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania, jak również w warunkach odmowy zawieszenia przez organ podatkowy postępowania z wniosku skarżącej opartym na ww. okolicznościach.
2. - art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. w zw z art. 220§1 i art. 222 O. p., a także art. 3§2 pkt 1 i §2 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji, zwłaszcza w zestawieniu z uzasadnieniem decyzji pierwszoinstancyjnej, co znacznie utrudniło skarżącej skorzystanie z przysługujących jej środków obrony procesowej.
3. - art. 130§1 pkt 6 O.p. w świetle art. 240§1 pkt 3 O.p. i art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a, a także art. 120, art. 121§1 i art. 122 O.p., przez udział w wydaniu zaskarżonej decyzji piastuna organu - Dyrektora Izby Celnej we W. - który w tej samej sprawie brał udział w wydaniu decyzji w postępowaniu podatkowym w I instancji, a tym samym podlegał wyłączeniu od udziału w sprawie, co stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Dodatkowo skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej-TSUE) pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 1 dyrektywy energetycznej stanowiący, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z dyrektywą, art. 2 ust 3 dyrektywy energetycznej, który wskazuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania, jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego, jak również art. 21 ust 1 i ust 4 dyrektywy energetycznej odnoszący się wprost do art. 2 ust 3 dyrektywy energetycznej i wskazujący, że kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust 3 dyrektywy energetycznej, czyli sprzedaży do określonego wykorzystania i wreszcie-art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek do końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych dla celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany, nadto wynikająca z motywu 37 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 3 akapit drugi in fine dyrektywy w sprawie banderolowania, jak również art. 5 TWE zasada proporcjonalności, zezwala państwu członkowskiemu na wprowadzenie rozwiązania takiego jak w art. 89 ust. 16 u.p.a., na gruncie którego uchybienia o charakterze formalnym, takie jak nieterminowe przekazanie zestawienia oświadczenia nabywców oleju, odebranie oświadczenia nabywcy po dacie sprzedaży, opatrzenie oświadczenia czy zestawienia oświadczeń podpisem "nieczytelnym", czy wreszcie uchybienie innym wymogom w zakresie poszczególnych elementów formalnych oświadczenia czy zestawienia oświadczeń, traktowane są jako warunek "końcowego zużycia" w rozumieniu art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej i uzasadnia samo w sobie wymiar akcyzy od oleju opałowego w stawce przewidzianej dla olejów napędowych - przy czym skutek ten jest zupełnie oderwany od celu, na jaki olej ten został wykorzystany i w świetle przyjętej powszechnie przez organy podatkowe praktyki stosowania prawa,, aktualizuje się także w stanach faktycznych, w których - jak w sprawie niniejszej - olej niespornie zużyto wyłącznie na cele grzewcze.

W piśmie procesowym z 17 lipca 2013r. skarżąca wskazała na błędną wykładnię prawa materialnego, która była bezpośrednią przyczyną zastosowania przepisu art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Wspomniana zaś błędna wykładnia, wynikająca z braku wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego (art. 187§1 O.p.) prowadzi do naruszenia konstytucyjnego porządku prawnego poprzez obrazę art. 32 in fine, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP.

W piśmie procesowym z 26 lipca 2013r. wraz z dokumentami złożonymi na rozprawie jako załącznik do protokołu rozprawy wskazała na uchybienia formalne, które jej zdaniem mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania na mocy art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytań prawnych zarejestrowanych pod sygn. akt: P 24/12 oraz P 50/11.

1. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga była zasadna.

W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na skierowane przez sądy administracyjne pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego. Pytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 czerwca 2011r. sygn. akt: I SA/Bk 99/11 dotyczyło konstytucyjności art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. w zakresie wad nieistotnych z punktu widzenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zaś pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1184/11 dotyczyło również konstytucyjności art. 89 ust. 16 w zw z art. 89 ust. 14 u.p.a. lecz zostało zadane w stanie faktycznym, w którym skarżąca zestawień nie składała. Powyższe zaś okoliczności, które legły u podstaw powołanych wyżej pytań nie zaistniały w przedmiotowej sprawie.

Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej decyzja w tej kwestii pozostawiona jest uznaniu sądu, którego orzeczenia podlegają zaskarżeniu. Sąd zaś uznał, że zadanie rzeczonego pytania nie jest niezbędne do wydania niniejszego wyroku.

Zdaniem Sądu I instancji niezasadny był zarzut naruszenia art. art. 130§1 pkt 6 O.p. w świetle art. 240§1 pkt 3 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., a także art. 120, art. 121§1 i art. 122 O.p. podnoszony w kwestii zaistnienia sytuacji uczestnictwa zarówno przed pierwszą, jak i drugą instancją w postępowaniu podatkowym pracownika Pani B. B. wpierw jako Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego w L. nadzorującego pion postępowań podatkowych a następnie jako Dyrektora Izby Celnej we W. W przedmiotowej zaś sprawie decyzja organu podatkowego I instancji została podpisana przez działającą z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. Zastępcę Naczelnika K. P. Zaś decyzja organu odwoławczego przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier M. K. Stąd też nie sposób było wywodzić, że zaistniała wskazana wyżej przesłanka wyłączenia pracownika z mocy prawa.

Za bezprzedmiotowe Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121§1 i art. 201§1 pkt 2 i §3 O.p. w zw z art. 154§1 p.p.s.a, które skarżąca łączy z brakiem ponownej oceny kwestii przekroczenia terminu na wniesienie zażalenia od postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania. Zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201§1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym nie jest zagadnieniem wstępnym, natomiast powołany przez skarżącą art. 154§1 p.p.s.a. nie dotyczy sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie.

Co do zarzutów naruszenia art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. w zw z art. 220§1 i art. 222 O. p., a także art. 3§2 pkt 1 i §2 p.p.s.a. to Sąd I instancji zauważył, że zostało sporządzone w sposób chaotyczny i nieprecyzyjny. Organ II instancji posłużył się nieadekwatnymi dla przedmiotowego rozstrzygnięcia sformułowaniami takimi jak "odnosząc się do zarzutów skargi", "czy uznał za chybiony zarzut", które to sformułowania przynależą sądowi administracyjnemu a nie organowi podatkowemu.

Ustosunkowując się do meritum sprawy, WSA we W. wskazał, że paliwa silnikowe i paliwa opałowe opodatkowane są podatkiem akcyzowym na mocy przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.p.a.). Taki obowiązek opodatkowania wynika również z dyrektywy horyzontalnej, jak i dyrektywy energetycznej (w brzmieniu obowiązującym w VII 2009r.). Pierwsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, obejmujących w swym zakresie produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą energetyczną (art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy horyzontalnej).

W motywie 37 wskazując, że w związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

Dyrektywa energetyczna obok wskazania w art. 1, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. To wskazuje w art. 2 ust. 3, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, wg stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 art. 2 dyrektywy energetycznej, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Z motywu 18 preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne. Motyw 24 preambuły dyrektywy energetycznej wskazuje, że Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji. W art. 5 tiret drugi dyrektywy energetycznej wskazano, że pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania.

Stosownie zaś do art. 6 lit. b dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych jak i dla paliw opałowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 u.p.a.

Istotną dla rozstrzygnięcia była dyrektywa w sprawie banderolowania. Z motywu 1 preambuły ww. dyrektywy wynika, że środki wspólnotowe przewidziane w niniejszej dyrektywie są nie tylko potrzebne, ale również nieodzowne dla osiągnięcia celów rynku wewnętrznego; cele te nie mogą być osiągnięte przez Państwa Członkowskie indywidualnie; ponadto ich osiągnięcie na poziomie Wspólnoty zostało już uwzględnione w dyrektywie 92/81/EWG Dz. Urz. UE. z 1992 Nr L 316, w szczególności w jej art. 9; niniejsza dyrektywa jest zgodna z zasadą pomocniczości. W motywie 3 wskazano, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga obecnie ustanowienia wspólnych reguł dotyczących banderolowania olejów napędowych i nafty, które nie były obciążone podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Stosownie do art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich.

Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Polska wersja językowa art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania zbliżona jest treściowo do angielskiej wersji językowej lecz różni się od francuskiej czy niemieckiej wersji językowej. Francuska wersja, jak i niemiecka wersja językowa bowiem nie posługują się słowem kary lecz słowem sankcje fr. "sanctions", niem. "die Sanktionen" jednocześnie wskazują, że sankcje te powinny być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające (fr. « ces sanctions doivent avoir un caractère effectif, proportionné et dissuasif »; niem. « diese Sanktionen müssen wirksam, verhältnismäßig und abschreckend sein »).

Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą-są równie autentyczne. Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw wspólnotowych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych. Art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania w swej końcowej części ma następującą treść: "Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą sankcje, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; sankcje takie powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający".

Polska miała prawo zastosować środki aby przeciwdziałać oszukańczemu wykorzystywaniu olejów mineralnych podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 u.p.a. oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 u.p.a. Stosownie do art. 85 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy;

1. 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
2. 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
3. 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;
4. 5) czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 u.p.a.). Stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

WSA we W. przyjął, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, a mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami. Sankcją zaś ich nieprzestrzeganie jest na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowanie stawki podatku akcyzowego stawkę akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a czyli stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych.

Sąd I instancji poddał kontroli wprowadzone przez Polskę środki krajowe i przewidzianą, a w konsekwencji zastosowaną przez organy podatkowe sankcję.

WSA we W. wskazał, że w sprawie doszło do sprzedaży paliwa przez skarżącą na cele opałowe w odniesieniu do tego samego (jedynego) odbiorcy. Dostawy paliwa opałowego były realizowane przez skarżącą za pośrednictwem PMT bezpośrednio do zbiorników zlokalizowanych na terenie Huty, sam zaś odbiór paliwa dokonywany był przez Hutę automatycznie za pośrednictwem rurociągów, bez udziału pracowników żadnej ze spółek, bezpośrednio do pieców, gdzie paliwo było wykorzystywane wyłącznie w celach opałowych. Odmienne wykorzystanie oleju uniemożliwiały nadto parametry tego oleju, tj. ciśnienie i temperatura, co wynika także z niekwestionowanych zeznań świadków. Dostawy były dokonywane w systemie ciągłym i miały charakter tzw. obiegu zamkniętego z możliwością poboru paliwa przez odbiorcę w dowolnym momencie. Pobór ten był sterowany przez komputer. Rola skarżącej ograniczała się do logistycznego zabezpieczenia paliwa na potrzeby technologiczne Huty, nadzoru jego dostaw przez PMT, kontrolowania poboru paliwa i monitorowania zapasów na poziomie ustalonym z odbiorcą.

Przeprowadzona kontrola przez organy celne potwierdziła ww. fakty. Zatem specyfika zaistniałego niespornego stanu faktycznego uniemożliwiała jakiekolwiek nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym. Odnosząc się do oświadczeń przewidzianych w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. Sąd I instancji stwierdził, że uzyskiwanie oświadczeń od nabywcy do użycia oleju na cele opałowe, co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. Obowiązek posiadania takiego oświadczenia na moment dokonania sprzedaży nie wynika z art. 89 ust. 5 u.p.a jak również z art. 89 ust. 6 u.p.a. Przepis ten stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, powinno być dołączone do kopii faktury nie wskazuje zaś momentu z jakim powinno być złożone przez nabywcę. Takiego obowiązku nie można również wywodzić z art. 89 ust. 7 u.p.a., który wskazuje jedynie na możliwość, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Na mocy art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Również art. 89 ust. 14 u.p.a. zakłada, że zestawienie oświadczeń majątkowych powinno być sporządzone w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Zgodnie z wyrokiem NSA z 17 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 435/13, opubl. CBOSA, zważywszy na zasadę proporcjonalności wyrażoną w motywie 37 dyrektywy horyzontalnej oraz treść art. 5, art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem paliw przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust.14 u.p.a. tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust. 1 u.p.a. terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Takie rozumienie rzeczonego środka jest również zgodne z treścią art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania.

W przedmiotowej sprawie skarżąca do każdej faktury sprzedaży w ilości 6 sztuk miała dołączone oświadczenie nabywcy spełniające wymogi, co do treści zawarte w art. 89 ust. 6 u.p.a. Z treści oświadczenia wynika, że zostało ono sporządzone celem dołączenia do odpowiedniej kopii dokumentu sprzedaży, wskazując datę sprzedaży. Zaś same oświadczenia (w liczbie sztuk 6) sporządzono w dniu 6 lipca 2009r. Oświadczenia zostały złożone przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, jak i terminem złożenia zestawienia oświadczeń tj. w dniu 6 lipca 2009r. zatem nie naruszono art. 89 ust. 5 i 6 u.pa, co skutkowałoby zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a.

Co do przedłożenia przez skarżącą zestawienia oświadczeń w terminie, lecz zawierającego wady wskazujące na naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a, c i d u.p.a. to z akt sprawy wynikało, że zestawienie oświadczeń za miesiąc VI stanowi załącznik do pisma z 21 lipca 2009r., z którego wynika wyraźnie nazwa i siedziba podmiotu przekazującego zestawienie. Z definicji terminu "załącznik" jednoznacznie wynika, że jest to «dokument dołączony do innego dokumentu i będący jego uzupełnieniem». W fakcie sporządzenia zestawienia oświadczeń w formie załącznika do pisma przewodniego kierowanego do organu podatkowego nie można upatrywać naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a u.p.a. Odnośnie braku czytelnego podpisu, to z akt sprawy wynikało, że zestawienie podbite było pieczątką zawierającą wskazanie imienia i nazwiska i stanowiska służbowego osoby sporządzającej zestawienia, jak też opatrzone było parafą tej osoby.

Organy podatkowe nie mają również wątpliwości, że osoba ta faktycznie sporządziła rzeczone zestawienie. Celem złożenia czytelnego podpisu przez osobę sporządzającą zestawienie jest umożliwienie weryfikacji osoby go sporządzającej w trakcie późniejszej kontroli dokumentów. Zatem naniesiona na zestawienie parafa (nieczytelna, ale złożona w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób) wraz z pieczątką zawierającą pełne imię i nazwisko (oraz stanowisko), niewątpliwie wypełnia znamiona pojęcia "czytelny podpis".

Co do błędnych dat złożenia oświadczeń, z akt sprawy wynikało, że w złożonym zestawieniu w kolumnie 6 zamiast daty oświadczeń tj. 6 lipca 2009r. wskazano poszczególne daty sprzedaży. Jednakże sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. Unormowanie zawarte w art. 89 ust.16 w zw. z art. 89 ust.14 u.p.a. jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w dyrektywie energetycznej i stanowi błędną implementację tej dyrektywy, uznając za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia (art. 21 ust. 4 ww. dyrektywy), uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (właściwej dla olejów napędowych) uchybienie w zakresie terminowego przesłania organowi przez sprzedawcę miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Brak naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a i d u.p.a. oraz art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. c u.p.a nie mogły być podstawą do zastosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. Nawet, gdyby uznać, że oba wymieniowe wyżej środki krajowe stanowią środki odpowiednie i konieczne dla realizacji ww. celu, to nie może umknąć uwagi sądu krajowego fakt, że zgodnie z art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu nieprzestrzegania środków krajowych służących temu aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania paliwa opałowego powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający.

Tym samym do sądu krajowego należy ocena, że sankcja nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów dyrektywy w sprawie banderolowania, jak i też dyrektywy energetycznej. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy taka sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.

Zważywszy na art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, jak też art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania nie można zapominać, że obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych tj. użycia paliwa na cele opałowe, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Sankcja w postaci zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidziana w art. 89 ust. 16 u.p.a. przewidująca zastosowanie stawki podatku akcyzowego jak dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w sytuacji wykorzystania paliwa na cele napędowe czy braku możliwości ustalenia tego faktu jawi się jako współmierna do założonego celu, proporcjonalna i ma odpowiedni skutek odstraszający. Inaczej jest w sytuacji, gdy pewne naruszenia formalne przy niekwestionowanym stanie faktycznym, w którym nie dochodzi do niewłaściwego wykorzystania oleju mineralnego jako paliwa opałowego jawi się jako sankcja, która wykracza poza cele ww. dyrektyw i w istocie jest nieproporcjonalna. Taka zaś sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Z okoliczności nie wynikały nadużycia w zakresie użycia oleju na cele inne niż opałowe. Sankcjonowanie naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. c u.p.a. polegającego na błędnym wykazaniu dat złożenia oświadczeń - gdy z materiałów przedmiotowej sprawy nie ma wątpliwości kiedy takie oświadczenia zostały złożone - zastosowaniem stawki jak dla olejów napędowych przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. było nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jak też sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz wspomnianą zasadą proporcjonalności. Poczyniona przez organy wykładnia art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a przyjmująca za dzień uzyskania oświadczenia od nabywcy dzień dokonania sprzedaży oleju opałowego jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności, art. 5, art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania.

Organy podatkowe błędnie uznały, że w sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 15 lit. a i d u.p.a. Niewłaściwie też zastosowano art. 89 ust. 16 u.p.a. Zastosowanie sankcji na podstawie art. 89 ust. 16, w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. na skutek zaistnienia naruszenia z art. 89 ust. 15 lit. d u.p.a., który dotyczy nieadekwatnego środka do zakładanego celu (zestawienia oświadczeń) przewidzianego w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, znajdującego swoje źródło w treści art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej jawi się jako nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jest też sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza treść ww. przepisów dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności.

1. IV. Dyrektor Izby Celnej we W., działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z §2 p.p.s.a w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji:
2. 1. przez uznanie, że organy dokonały błędnej wykładni art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a., które w ocenie Sądu nie nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku odebrania i posiadania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe na moment dokonania sprzedaży,
3. 2. przez uznanie, że decyzja wydana w oparciu o art. 89 ust. 16 u.p.a., który w ocenie Sądu błędnie został zastosowany, narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności,
4. 3. przez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 89 ust. 15 lit. a oraz lit. d u.p.a. oraz, że organ niewłaściwie zastosował art. 89 ust. 16 u.p.a.

Podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na to, że wydając decyzję w niniejszej sprawie organy celne nie naruszyły ani przepisów prawa krajowego ani prawa wspólnotowego prawa materialnego,

1. II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

1.art.5, art.8 ust. 2 pkt 3, art. 10 w zw z art. 89 ust. 6 i ust. 6 oraz ust. 7 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiot sprzedający olej opałowy nie jest obowiązany do odebrania od nabywcy i posiadania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w momencie dokonania sprzedaży, podczas gdy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. powstaje z dniem wydania ich nabywcy-art. 10 ust. 8 u.p.a. Jeżeli sprzedaż, o której mowa powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od daty wydania wyrobu akcyzowego-art. 10 ust. 9 u.p.a. zatem najpóźniej w dniu wystawienia faktury sprzedawca powinien posiadać wiedzę na podstawie złożonego przez nabywcę oświadczenia odnośnie powstania po jego stronie obowiązku podatkowego i jego wysokości a wobec braku stosownych oświadczeń nabywcy, obowiązany jest dokonać sprzedaży nie stosując obniżonej stawki podatku,

2. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 15 i ust. 15 lit. a, c, d u.p.a. nie skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony skarżącej stawki podatku akcyzowego określonego w art.89 ust. 4, pkt 1 u.p.a. Sąd bowiem przyjął, że zestawienia oświadczeń składane przez nabywcę po terminie, które jednocześnie nie zawiera wskazanych w w/w przepisach elementów lub błędnym ich wskazaniu nie wywołuje skutku w postaci zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Podczas gdy z brzmienia art. 89 ust. 16 w zw z art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. wynika, że organ zobowiązany jest do stosowania stawki podatkowej wymienionej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jeżeli spełnione są przesłanki wymienione w art. 89 ust.5-15 u.p.a.

1. 3. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie gdyż narusza przepisy dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności,
2. 4. art. 21 ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opakowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE L 03.283.51 ze zm. dalej-dyrektywa energetyczna) w zw z art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wobec stwierdzenia naruszenia art. 89 ust. 15 lit. d u.p.a. narusza uregulowania przepisów wspólnotowych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W. oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną organ przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 27 listopada 2014r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania przed NSA do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego do tegoż Sądu przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 562/14.

1. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że NSA nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane (por. wyrok NSA z 13 marca 2014r. sygn. akt: II GSK 97/13). Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zostały naruszone przez Sąd I instancji nakłada na NSA, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183§1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA z 2010r. Nr 1, poz. 1).

Zatem by NSA mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnosząca skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jej zdaniem naruszył Sąd I instancji i na czym owo naruszenie polegało (por. podobne wyroki NSA: z 7 stycznia 2010r. sygn. akt: II FSK 1289/08; z 22 września 2010r. sygn. akt: II FSK 764/09; z 16 lipca 2013r. sygn. akt: II FSK 2208/11).

Przypomnienie warunków konstrukcyjnych skargi kasacyjnej było w niniejszej sprawie istotne, z uwagi na sposób w jaki sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania

Na gruncie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowiącego podstawę, na której oparte zostały zarzuty skargi kasacyjnej, mowa jest o naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście konwencji językowej, którą ustawodawca posługuje się na gruncie przywołanej regulacji podnieść należy, że "wpływ", o którym w niej mowa, jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2010r. (sygn. akt: II FSK 1333/09), oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem powinien zachodzić związek przyczynowy, który jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać zaistnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Z powyższego wynika więc, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej mierze podkreślić należy znaczenie, wynikającego z art. 176 p.p.s.a., obowiązku uzasadnienia przez stronę występującą ze skargą kasacyjną podstaw kasacyjnych, co w analizowanym zakresie odnosi się do kwestii wykazania, tj. uprawdopodobnienia, wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt: I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania.

Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Tak się jednak nie stało w przedmiotowej sprawie, bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie wskazanych naruszeń procesowych co skutkować musiało zasadnym twierdzeniem o nieskuteczności tych zarzutów. Mankamentem skargi kasacyjnej było również i to, że skarżący kasacyjnie przyporządkował te same przepisy ustawy o podatku akcyzowym do podstaw kasacyjnych określonych zarówno w art. 174 pkt 1 jaki i pkt 2 p.p.s.a.

Wadliwe przyporządkowanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej nie dezawuuje co do zasady takiego zarzutu, jeżeli sposób jego sformułowania pozwala na jego ocenę w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z 2 września 2010r. sygn. akt: II FSK 636/09, Lex 745778, z 13 marca 2008r. sygn. akt: II OSK 223/07, Lex 505250).

Złożona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna odpowiada przedstawionym wymogom tylko w zakresie sformułowania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie stanowią podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że zasługiwały one na uwzględnienie.

Problemy prawne jakie zarysowały się w przedmiotowej sprawie koncentrują się wokół następujących kwestii: po pierwsze czy już w momencie dokonania sprzedaży, sprzedawca powinien uzyskać oświadczenia nabywcy oleju o przeznaczeniu tegoż oleju na cele opałowe, po wtóre czy umiejscowienie parafy przy imiennej pieczątce spełnia ustawowy warunek,,czytelnego podpisu" i wreszcie w jakim terminie powinny być złożone do organu miesięczne zestawienia pozyskanych oświadczeń od nabywców paliwa na cele opałowe.

Przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa, charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych.

Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu.

Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5-15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.

W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie organ konsekwentnie, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze kasacyjnej prezentuje pogląd, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Bowiem ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego-pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego wymogi szczegółowo opisane w ust.

15. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, oczywistym jest, iż stanowi to wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, ze podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Trafny jest także pogląd autora skargi kasacyjnej, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych powstaje z dniem wydania ich nabywcy a w przypadku sporządzania faktury, z chwilą jej wystawienia, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Najpóźniej w dniu wystawienia faktury sprzedawca winien przecież wiedzieć czy powstanie u niego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej, analizowanej ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje poglądu zawartego w wyroku NSA z 17 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 435/13, który nota bene został wydany na tle postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Co istotne, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014r., sygn. akt: P 24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń.

Zdaniem Sądu I instancji zestawienie oświadczeń, a tym bardziej termin ich przedstawienia organowi nie kształtuje stawki akcyzy bowiem, zestawienie oświadczeń sporządzane jest po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego i po odebraniu od nabywcy stosownego oświadczenia. Ponadto stawka akcyzy zależy od przeznaczenia oleju opałowego, które jest określone w oświadczeniu, a nie od terminowego przestawienia organowi zestawienia oświadczeń.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Takie stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 lutego 2014r., sygn. akt: P 24/12, a Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko akceptuje w całości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej we W. skonstatował, że naruszenie warunku terminowego sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. To sam sprzedawca decyduje, czy chce skorzystać preferencyjnej stawki akcyzy, a jeżeli tak chce uczynić, winien spełnić wszystkie ustawowe warunki. Utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunku sporządzenia i terminowego przekazania organowi zestawień oświadczeń nie może być uznana za sankcję, gdy podatnik jedynie nieskutecznie starał się skorzystać z preferencji.

Akcesoryjnie należy wskazać, że przywołany przez WSA we W. pogląd zawarty w wyroku o sygn. akt: I SA/Rz 795/11 nie znalazł akceptacji i został uchylony przez NSA.

Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, nie sposób pominąć także i tego, że z motywów wskazanych w Preambule do dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Wskazać należy, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich (motyw 11 Preambuły). Nie kwestionując zatem, co do zasady, trafności wywodów o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przywołanym w skardze kasacyjnej przepisem dyrektywy.

Wskazać należy, że pkt. 15 preambuły Dyrektywy stanowi o dopuszczalności możliwości stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod warunkiem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Celem regulacji zawartych w Dyrektywie energetycznej, co wynika z pkt 15 jej preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych.

Jednocześnie jak wynika z pkt 9 preambuły Dyrektywy energetycznej państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Zgodnie z art. 4 tej dyrektywy, poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w tej energetycznej.

Zamierzeniem ległym u podstaw przyjęcia Dyrektywy energetycznej było określenie minimalnego poziomu opodatkowania i nie krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych okoliczności. Przyjąć więc trzeba, że dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne, jak również kształtowanie stawek (większych niż minimalne) na określonych warunkach i w określonych okolicznościach. Podkreślić również należy, że art. 2 ust. 3 dyrektywy nie uzależnia wyboru właściwej stawki podatku od wykorzystania, ale rozszerza krąg produktów energetycznych, które podlegają opodatkowaniu, wskazując, iż podlegają podatkowi takiemu jak wynika z ich wykorzystania, według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania /a więc paliwa podobnego/ co dany produkt energetyczny.

Z treści przepisów Dyrektywy wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określają i nie precyzują szczegółowych warunków od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, pozostawiając to państwom członkowskim. W konsekwencji należy uznać, że nie spełnienie przesłanek formalnych zestawienia oświadczeń nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia określonego w art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy, bowiem nie formułuje on warunków od spełnienia których uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki akcyzy.

Niezasadny był pogląd Sądu I instancji o sprzeczności art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. z zasadą proporcjonalności stanowiącą ogólną zasadę prawa wspólnotowego. Zasada proporcjonalności to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (zob. D. Miąsik [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 207). Zasada proporcjonalności jest jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, która wpływa na stosowanie prawa wspólnotowego i prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą zasady proporcjonalności jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami, przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte.

Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. Z tego powodu zasada proporcjonalności zakłada porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których cele te mają być osiągnięte, oraz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu oraz czy są one konieczne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu, a jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami, które nadają się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności natomiast wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności stanowi art. 5 ust. 3 TWE.

Wąskie ujęcie zasady proporcjonalności zakłada, iż odnosi się ona do działań podejmowanych przez Wspólnotę. Ustanawia, ona granice dla interwencji wspólnoty w dziedzinę prawa wewnętrznego i polityk państw członkowskich, reguluje podział kompetencji między wspólnotą a krajami członkowskimi. Szersze ujęcie tej zasady nakazuje traktować ją jako zasadę ogólną, leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego. Wymaga ona by władze publiczne zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym nie nakładały na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Może ona być rozpatrywana jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa wspólnotowego rozporządzeń i decyzji, albo jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa krajowego.

W obu przypadkach proporcjonalność regulacji prawnych ocenia się z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki. Tak rozumiana zasada proporcjonalności może służyć ustaleniu zgodności przepisów państw członkowskich z prawem wspólnotowym (Andrzej Wróbel, Monika Domańska, Katarzyna Gonera, Dawid Miąsik, Agnieszka Płachta, Wojciech Postulski, Nina Półtorak, Karol Weitz,,Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne" w Wyd. Zakamycze 2005). Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ocena proporcjonalności przepisów krajowych, które próbują osiągnąć dozwolony przez prawo wspólnotowe cel, wymaga wyważenia pomiędzy interesem państwa w osiągnięciu tego celu w stosunku do interesu wspólnotowego.

Zastosowanie zasady proporcjonalności wymaga przeprowadzenia tzw. testu proporcjonalności. Jego pierwszym elementem jest identyfikacja interesu wspólnotowego. Następnie ocenia się, czy uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego, akceptowanego przez TSUE. Trzecim elementem jest ocena adekwatności przepisów krajowych do ochrony wskazanego interesu publicznego. Czwartym zaś jest zbadanie ich niezbędności, a więc, czy istnieją mniej restrykcyjne-z punktu widzenia wartości uznanych za godne ochrony przez prawodawcę wspólnotowego lub TSUE-sposoby osiągnięcia celu zakładanego przez ustawodawstwo krajowe (zob. D. Miąsik op. cit. s. 217-218).

Sąd I instancji w ogóle nie przeprowadził takiego testu proporcjonalności. Nie wyważył ze sobą interesów wspólnotowego i stanowiącego uzasadnienie dla wprowadzenia zakwestionowanych zapisów u.p.a., bowiem nawet ich nie zdefiniował.

Wadliwie również Sąd I instancji przyjął, że składając miesięczne zestawienie oświadczeń wystarczającym na potrzeby art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a. jest zamieszczenie parafy i pieczątki imiennej. Abstrahując od tego czym jest tzw.,,parafa", w interpretowanym przepisie, ustawodawca posłużył się określeniem,,czytelny podpis". Podpis nie jest parafą, wobec tego nie można przyjąć, że złożenie parafy (mniej lub bardziej czytelnej) z odciskiem pieczęci zastępuje podpis o którym mowa w tej jednostce redakcyjnej.

Ustosunkowując się do wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA w Wrocławiu, stwierdzić należy, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego.

Stosownie do art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego. Zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego tzw. prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Warunkiem skorzystania z tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego postępowania administracyjnego (ogólnego lub podatkowego), sądowoadministracyjnego, sądowego (w tym także przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej) lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest bowiem konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Kwestia prejudycjalna, zwana też pytaniem wstępnym lub zagadnieniem wstępnym, jest to zagadnienie prawne, które może przekształcić się w sprawę prejudycjalną, a jej rozstrzygnięcie stanie się prejudykatem wiążącym sąd, co do rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej (Z. Czarnik, Podstawy zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, Przemyśl 2007, s. 233).

Kwestia wstępna istnieje tylko wtedy, gdy orzeczenie sądu nie może zaistnieć bez uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ lub sąd. Konieczną cechą rozstrzygnięcia prejudycjalnego jest uprzedniość w stosunku do sprawy głównej. Wskazane w art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. postępowanie przed TSUE może być wiązane tylko z sytuacją, gdy przed tym organem toczy się postępowanie w sprawie, która jest związaną z rozstrzygną przez sąd sprawą główną. W takim przypadku postępowanie przed TSUE jest zagadaniem wstępnym, dlatego że podstawą orzekania nie będzie wypowiedź TSUE ale stan faktyczny, który jest skutkiem takiej oceny, a więc istnienie lub zniesienie stosunku prawnego ukształtowanego przez akt normatywny oceniony przez TSUE.

Zatem sytuacja z art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Ponadto celowość podjęcia, na podstawie przepisu art. 125§1 p.p.s.a., decyzji o zawieszeniu postępowania pozostawiona została ocenie sądu.

Wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było zasadnym zawieszenie postępowania sądowego w tej sprawie bowiem problemy zarysowane w pytaniu prejudycjalnym WSA we Wrocławiu były już przedmiotem analizy ze strony Sądu II instancji (vide wyroki NSA z 25 maja 2014r. sygn. akt: I GSK 905/12, z 27 maja 2014r. sygn. akt: I GSK 798/12, I GSK 1583/12, I GSK 359/12, I GSK 552/12, I GSK 1520/12).

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uznając zasadność przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205§2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej (14.707,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (500,00 zł) które określono w oparciu o art. 207§2 p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie sprawy miały tożsamy charakter (pod względem faktycznym i prawnym) i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy sporządzaniu skargi kasacyjnej.