Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 462/15 oddalił skargę M. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, po wznowieniu postępowania.
Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu (dalej: Naczelnik UC) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki N. model [...], o numerze VIN: [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 3.498 cm3. Organ ustalił, że zgodnie z umową sprzedaży sporządzonej w Berlinie w Niemczech w dniu [...] kwietnia 2009 r. skarżący zakupił przedmiotowy samochód za kwotę 6.000,00 EURO. Pojazd został przemieszczony na terytorium Polski. W dniu [...] marca 2009 r. został poddany pierwszym badaniom technicznym na terytorium Polski, co potwierdza zaświadczenie nr [...].
Skarżący wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wystąpił o dokonanie zarejestrowania pojazdu. Do wniosku dołączył dowód odprawy celnej pojazdu, umowę kupna sprzedaży oraz badanie techniczne. Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.
Naczelnik UC decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości 7.610 zł.
Pismem z dnia [...] października 2013 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. We wniosku wskazał, że zakupił przedmiotowy pojazd w Polsce, a nie w Niemczech oraz że podpis znajdujący się na umowie zakupu pojazdu z dnia [...] kwietnia 2009 r. został sfałszowany i nie jest jego podpisem.
Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. o wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec skarżącego.
Prokuratura Rejonową P. – N. M. w P. przeprowadziła dochodzenie w sprawie fałszerstwa dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. o nr [...] umorzono dochodzenie w sprawie.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, na skutek jego wznowienia, Naczelnik UC decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. odmówił uchylenia decyzji z [...] lipca 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.
Orzekając na skutek odwołania Dyrektor IC utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa). Zaznaczył, że skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania nie złożył orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie jego podpisu na umowie kupna sprzedaży i na decyzji czasowej dot. rejestracji pojazdu. Ponadto, organ II instancji stwierdził, że skarżący nie wykazał, że wadliwość tych dokumentów ma znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia w sprawie.
Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę do WSA w Poznaniu.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy zaistniały określone normatywnie przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. oraz – już po wznowieniu - zweryfikowania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu.
Sąd I instancji przedstawił ogólne rozważania w zakresie postępowania wznowieniowego, zaznaczając, że organ administracji publicznej ograniczony jest ramami określonymi we wniosku o wznowienie postępowania.
W ocenie WSA zarzuty skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd zaznaczył, że postępowanie w przedmiocie fałszerstwa dowodów prowadzone zostały zgodnie z właściwością przez organy ochrony prawnej w zakresie odpowiedzialności penalnej. W niniejszej sprawie organ I instancji na skutek wniosku strony (a) wznowił postępowanie, a następnie (b) podjął czynności zmierzające do ustalenia okoliczności dotyczących sfałszowania przedmiotowej umowy, które zakończyły się (c) wydaniem decyzji. Postępowanie wszczęte w tej sprawie przez organy właściwe dla postępowania karnego zostało umorzone - w zakresie (I) sfałszowania umowy kupna sprzedaży oraz (II) sfałszowania podpisów na tej umowie M. J. - z powodu niewykrycia sprawcy; a w zakresie sfałszowania podpisu M. J. na dokumencie decyzji w przedmiocie czasowej rejestracji - z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie czynu zabronionego.
WSA zaznaczył, że już w uzasadnieniu decyzji Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2013 r. wskazana została okoliczność zawarcia umowy kupna sprzedaży. Jednakże strona postępowania – M. J. - nie kwestionował tych ustaleń na etapie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tak więc okoliczność ta była już znana zarówno organowi, jak i stronie w toku ww. postępowania w przedmiocie obowiązku podatkowego.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organ prawidłowo uznał, że brak jest podstaw do tego by uznać, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 o.p. wskazujące, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Jednocześnie WSA zwrócił uwagę na zakres prowadzonego postępowania, także dowodowego, w zakresie przedmiotowym oraz podmiotowym podatku akcyzowego. Sąd I instancji po uprzednim przytoczeniu treści przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 102 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) uznał, że w zakresie podmiotowym organ administracji publicznej (okoliczność wynikająca z akt administracyjnych) ustalił że pierwszą osobą, a tym samym podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego jest skarżący. W ocenie Sądu organy administracji publicznej w toku postępowania wznowieniowego prawidłowo ustaliły stan faktyczny i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy.
Sąd I instancji zaznaczył, że organy administracji publicznej prawidłowo wskazały, że skarżący nie przedstawił żadnych (a) dowodów, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które następnie okazały się fałszywe ani (b) nowych istotnych faktów i okoliczności mających wpływ na ewentualną decyzję w przedmiocie uchylenia nakładającej obowiązek podatkowy na skarżącego. Ponadto podniósł, że tylko ww. elementy i to istotne - z uwagi na przedmiot postępowania podatkowego - stanowią podstawę do ewentualnego, pozytywnego rozstrzygnięcia zainicjowanego wnioskiem o wznowienie postępowania.
Jako spóźniony uznał WSA zarzut skarżącego w zakresie błędnego sposobu oceny wartości samochodu poprzez wykorzystanie programu EUROTAX, bez uwzględnienia stanu samochodu.
W ocenie WSA brak było także normatywnych podstaw do zastosowania art. 240 § 2 o.p. z uwagi na prowadzone postępowanie karne w zakresie wnioskowanym przez skarżącego, ostatecznie umorzone.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 2 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do sfałszowania dokumentu albowiem organ właściwy w sprawie nie ustalił sprawcy przestępstwa, a umorzył postępowanie z powodu niewykrycia sprawcy.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Rozpoznanie w granicach skargi kasacyjnej oznacza też, że NSA nie ma uprawnień do korygowania, uzupełniania treści zarzutów, jak i też domyślania się zarzutów, czyli ustalania o co chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Rozpoznanie skargi kasacyjnej ogranicza się zatem do odniesienia się do zarzutów, które w skardze kasacyjnej zostały wprost wskazane.
W skardze tej postawiono jeden zarzut określony jako naruszenie przepisów prawa materialnego wskazując na uchybienie art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 2 o.p., poprzez uznanie, że w sprawie niniejszej nie doszło do sfałszowania dokumentu albowiem organ właściwy w sprawie nie ustalił sprawcy przestępstwa, a umorzył postępowanie z powodu niewykrycia sprawcy.
Przede wszystkim w zakresie tak postawionego zarzutu należy zauważyć, że art. 240 o.p. przewiduje możliwość wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na naruszenia procedury w sposób kwalifikowany poprzez zaistnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 o.p. Jest to przepis pozwalający na naprawienie błędów procesowych i taki też procesowy ma charakter.
W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przepis art. 240 § 1 o.p., określający w jedenastu punktach podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, nie zawiera normy, z której wynikałyby określone obowiązki lub uprawnienia podatników, a jedynie zakreśla ramy proceduralne, w których podatnicy ci mogą domagać się wznowienia postępowania zakończonego decyzją, z której takie ich obowiązki lub uprawnienia mogą wypływać. Jest to więc przepis ogólny o charakterze proceduralnym i taki też charakter ma przepis szczególny art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dlatego też sformułowanie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (czyli przepisu postępowania), jest istotnym błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/09, LEX nr 596262).
Błędem było zatem wskazanie w zarzucie kasacyjnym dotyczącym naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 2 o.p., że doszło w jego ramach do naruszenia przepisów prawa materialnego. Powołane przepisy są bowiem przepisami prawa procesowego. Podkreślić jednak należy, że uchybienie to nie dyskwalifikuje podniesionego zarzutu.
Dalej podnieść należy, że zarzut naruszenia konkretnego przepisu zarówno regulującego prawo materialne, jak i normującego procedurę, oprócz podania tego przepisu, musi zawierać wskazanie na czym naruszenie danego przepisu polegało. Należy więc określić na czym polegał błąd Sądu I instancji, w przypadku zaś oddalenia skargi, dodatkowo, gdzie naruszenia przepisów dopuściły się organy podatkowe. Odnosi się to do obydwu podstaw kasacyjnych – naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz uchybienia procedurze (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym czy też procesowym, może być bowiem naruszony na wiele sposobów.
Natomiast Sąd kasacyjny nie jest, jak to już wcześniej zauważono, uprawniony do wyręczania podmiotu składającego skargę kasacyjną w zakresie formułowania zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1355/14, LEX nr 1987821). W jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).
Omawiając postawiony zarzut stwierdzić należy, że został on skonstruowany bez uwzględnienia wywodu dotyczącego wpływu naruszenia powołanych przepisów na wynik sprawy. Analizując zaś uzasadnienie skargi kasacyjnej można przyjąć, że skarżący kasacyjnie wpływu na wynik sprawy upatruje w tym, iż gdyby nie to naruszenie to niebyły zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, tym samym decyzje organów miałyby inną treść.
W ocenie NSA zarzut ten w okolicznościach faktycznych sprawy nie zasługuje na uwzględnienie.
Podnieść należy, że WSA oddalając skargę stwierdził, że nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, wskazując, m.in., że nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 o.p., bo nie wskazano takich dowodów (fałszywych), które stanowiłyby podstawę istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. WSA stwierdza to w dwóch miejscach uzasadnienia swojego orzeczenia (s. 8 i 10).
Sąd I instancji skonstatował, że z akt administracyjnych (w szczególności z uzasadnienia decyzji), wynika, że skarżący – z perspektywy prawa podatkowego – był podmiotem zobowiązanym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Czynności rejestracyjne były dokonywane bowiem na skutek jego wniosku, uczestniczył w nich przez pełnomocnika. Na dokumencie w postaci dowodu rejestracyjnego widnieje adnotacja, że skarżący jest właścicielem samochodu. Wskazać też należy, że skarżący na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia 10 września 2009 r., jako właściciel, sprzedał ten samochód. Podkreślić należy, że w ramach tej istotnej argumentacji uznającej skarżącego za podatnika ani organ podatkowy, ani też WSA, nie powołały umowy z dnia [...] kwietnia 2009 r.
Wynika zatem z powyższego, że WSA w ślad za organami podatkowymi nie uznał, że podstawą faktyczną istotną dla rozstrzygnięcia podjętego w decyzji z dnia [...] lipca 2013 r., była umowa zawarta w Berlinie w dniu [...] kwietnia 2009 r., kwestionowana przez skarżącego jako dowód fałszywy.
Kwestionowanie zatem w skardze kasacyjnej powołanych przepisów przez wskazanie sposobu naruszenia, poprzez uznanie, że w sprawie niniejszej nie doszło do sfałszowania dokumentu albowiem organ właściwy w sprawie nie ustalił sprawcy przestępstwa, a umorzył postępowanie z powodu niewykrycia sprawcy, jest nieusprawiedliwione – mówiąc wnikliwiej – zarzut ten jest nieadekwatny do istoty sprawy. Fakt sfałszowania przedmiotowej umowy nie miał istotnego znaczenia dla sprawy, nie stanowiła bowiem ona istotnego dowodu będącego podstawą określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Końcowo, jedynie na marginesie, zauważyć można, że kwestii istotnych dla sprawy w zarzutach kasacyjnych nie podniesiono, np. tego, że skarżący nie powinien był być uznany za podatnika, czy też w ogóle samego faktu zaistnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, choć i te kwestie w stanie faktycznym sprawy mogą budzić poważne wątpliwości, zważywszy, np. na to, że skarżący kasacyjnie nie dopełnił aktów staranności przy zawieraniu transakcji zakupu tego samochodu, nie posiada on bowiem umowy na piśmie dokumentującej nabycie tego pojazdu, nie wie od kogo go nabył, nie zakwestionował też odwołaniem decyzji z dnia [...] lipca 2009 r., w której określono mu zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i to, że przy rejestrowaniu spornego pojazdu, mimo sfałszowania umowy z dnia [...] kwietnia 2009 r., przedstawił ją na dowód nabycia rzeczonego pojazdu.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi za nieusprawiedliwiony i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).