Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 633/20

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. I SA/Lu 540/19 po rozpoznaniu skargi J. W.-G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy uchylił zaskarżoną decyzje oraz zasądził koszty postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W 2015 r. z budżetu Miasta Biłgoraj udzielona została dotacja dla przedszkola prowadzonego przez J. W.-G., w łącznej kwocie 673.851,07 zł. Po przeprowadzeniu kontroli wykorzystania tych środków Burmistrz Miasta Biłgoraj ustalił, że nie wszystkie z nich zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, a ponieważ strona nie zgodziła się z wynikami kontroli, organ wszczął postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości należności przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz nakazania jej zwrotu do budżetu miasta Biłgoraj wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odnotował zmianę treści art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 56, poz. 2572 ze zm.; od 21.12.2015 r. - Dz.U. z 2015 r. poz. 2156), zwanej dalej "u.syst.ośw.", oraz stwierdził w szczególności, że po tej zmianie dotacja nadal dotyczyła wyłącznie zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i nie mogła wychodzić ponad pokrycie wydatków bieżących przedszkola bezpośrednio związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Zatem - zdaniem organu I instancji - dotację oświatową można było wydatkować na cele ściśle związane z procesem realizowanym wobec uczniów jako końcowych beneficjentów udzielonej dotacji. Organ podkreślił także, że poprzez dotację oświatową dofinansowany nie jest podmiot prywatny prowadzący przedszkole, ale zadania oświatowe realizowane przez przedszkole, które ten organ prowadzi. Odnosząc te uwagi do wykorzystania dotacji przez stronę, organ I instancji wywiódł, że łączna kwota 65.160,24 zł, obejmująca wydatki - w uzasadnieniu decyzji wymienione w tabeli na str. 3-4 - na: 1. odkurzacz, 2. garnek na parę i koszty przesyłki, 3. odkurzacz i worki, 4. patelnia, 5. czajnik, 6. suszarkę meblową, 7. sprzęt rtv i koszty przesyłki, 8. żelazko, 9. odkurzacz, 10. regał metalowy, 11. pojemnik na śmieci SM, 12. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z K. G. - mężem strony na odśnieżanie, zabezpieczenie terenu wokół przedszkola, dostarczenie piasku w okresie od 1.01. do 27.02.2015 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 13. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z mężem strony na przygotowanie placu zabaw - wymiana piasku w piaskownicy w okresie od 1.03. do 30.05.2015 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 14. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z M. L. na organizację gier i zabaw dla dzieci) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 15. abonament serwisu internetowego "nadzór pedagogiczny", 16-17. dwie pieczątki, 18. usługi księgowego, 19. ewidencję wyjść, 20. dziennik indywidualny, 21. telefon, 22. dziennik, terminarz, brulion, 23-32. usługi księgowego, 33. wynagrodzenie sekretarki, 34. prowizje bankowe, nie są kwalifikowalne w świetle art. 90 ust. 3d u.syst.ośw.

Niezależnie od powyższego organ I instancji, powołując się na art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., art. 78 § 1 i art. 80 Kodeksu pracy oraz art. 44 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. zwanej dalej "u.f.p.", zakwestionował możliwość pokrycia ze środków dotacyjnych wynagrodzenia dyrektora w kwocie 84000 zł. Zauważył, iż w okresie styczeń-maj 2015 r. wynagrodzenie dyrektora pobierała strona, za czerwiec i lipiec 2015 r. wynagrodzenie nie było wypłacone, zaś od sierpnia do grudnia 2015 r. wynagrodzenie dyrektora pobierał mąż strony, pełniący obowiązki osoby współprowadzącej przedszkole od 1.09.2015 r. w zakresie wynikającym ze statutu przedszkola, natomiast strona w okresie od 1.06.2015 r. do 31.05.2016 r. przebywała na urlopie macierzyńskim. Organ I instancji uznał za możliwe do sfinansowania środkami publicznymi wynagrodzenie dyrektora w wysokości 64971,25 zł, tj. w kwocie nieodbiegającej od płac dyrektorów autonomicznych samorządowych przedszkoli, przy czym zauważył, że średnia liczba uczniów w przedszkolach, które stanowiły punkt odniesienia dla wyliczenia możliwego do uznania wynagrodzenia dyrektora, wyniosła w 2015 r. 195 uczniów, gdy w kontrolowanym przedszkolu średnia liczba uczniów w 2015 r. oscylowała w granicach około 50, w tym 12 uczniów było niepełnosprawnych, a dla 11 uczniów było prowadzone wczesne wspomaganie rozwoju.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło kwotę dotacji pobranej w 2015 r. podlegającej zwrotowi w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 61.913,86 zł wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych od 15.12.2015 r. oraz nakazało zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami na rachunek bankowy gminy Miasto Biłgoraj.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia SKO w Zamościu wskazało przede wszystkim na zmiany art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. wprowadzone od 1.01.2014 r. i od 31.03.2015 r. i przytoczyło treść tych unormowań, przywołało także brzmienie art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. Następnie wskazało na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że przepis art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. ma charakter materialnoprawny, oraz że określa on, początkowo ogólnie, a dalej w sposób enumeratywny, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może. Wobec tego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że zmiany przepisu miały charakter doprecyzowujący.

Odnosząc się do spornych w sprawie wydatków z uwzględnieniem wyjaśnień złożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji uznał, że spośród nich mogły podlegać sfinansowaniu z dotacji stosownie do art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., bowiem mogły pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją przez przedszkole zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wydatki na łączną kwotę 22.275,13 zł. Co do wydatków z pozycji 2, 4, 14,15 i 20 tabeli, o której mowa wyżej, tj. na garnek na parę i koszty przesyłki, patelnię, umowę o dzieło na organizacja gier i zabaw dla dzieci, abonament serwisu internetowego "nadzór pedagogiczny", dziennik indywidualny, łącznie 18418,34 zł, organ wyjaśnił, że wziął pod uwagę wyjaśnienia strony, że; - zakup garnka na parę i patelni związany był z koniecznością przygotowywania i podawania posiłków dla dziecka karmionego pozajelitowo (PEG), - M. L. - pedagog specjalny realizowała część zadań dydaktycznych związanych z kształceniem specjalnym, co udokumentowano w dokumencie "Zapisy pracy wychowawczo-dydaktycznej za okres 13.01.2015 r. - 25.08.2015 r., - serwis internetowy "nadzór pedagogiczny" stanowi kontynuację portalu przedszkolnego, związanego z nadzorem pedagogicznym, który czuwa nad właściwą opieką, szkoleniem i wychowaniem dzieci - dziennik indywidualny opracowany jest na dany rok zajęć terapeutycznych i służy do dokumentowania procesu terapii indywidualnej dziecka.

Natomiast co do pozostałych zakwestionowanych wydatków organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że wyjaśnienia złożone przez stronę w tym zakresie nie pozwalają na uznanie, że wydatki, o których tu mowa, mogą zostać sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, gdyż nie realizowały – w ocenie organu - celów określonych w art. 90 ust. 3 d u.syst.ośw. i bezpośrednim beneficjentem tych wydatków nie był wychowanek przedszkola, były to natomiast wydatki organu prowadzącego placówkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w roku 2015 (także w roku 2014) skarżąca prowadziła Niepubliczne Przedszkole B. i w związku z tym dysponowała otrzymywanymi od Miasta Biłgoraj dotacjami, których dopuszczalne przeznaczenie określał art. 90 ust. 3d u.syst.ośw.

Brzmienie wymienionego przepisu na przestrzeni lat 2013-2015 ulegało znacznym zmianom. W roku 2013 art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. stanowił bowiem, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, oraz że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.", natomiast od 1.01.2014 r. powołany przepis otrzymał treść: "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1. 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
2. 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
3. a) książki i inne zbiory biblioteczne,
4. b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
5. c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,
6. d) meble,
7. e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania."

Ponadto, od 31.03.2015 r., po kolejnej zmianie omawianego przepisu, stanowił on, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1. 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:
2. a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,
3. b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7
4. - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
5. 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
6. a) książki i inne zbiory biblioteczne,
7. b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
8. c) sprzęt rekreacyjny i sportowy,
9. d) meble,
10. e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania."

Sąd I instancji nie podzielił przedstawionego w skardze stanowiska, że treść znowelizowanych przepisów u.syst.ośw. ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed nowelizacji - rozumianego literalnie, tj. w ten sposób, że kontrola zgodności z prawem wykorzystania dotacji, o której mowa, powinna być dokonywana w oparciu o przepis art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. w ostatnim wyżej przytoczonym brzmieniu niezależnie od tego, w jakim okresie kontrolowania dotacja została przyznana i miała być wykorzystana. Nie można bowiem byłoby przyjąć, że beneficjent dotacji przy jej wykorzystywaniu powinien stosować przepisy, które jeszcze (albo już) nie obowiązują. Zdaniem sądu w kontekście, o którym tu mowa, należy jednak wskazać na różnicę pomiędzy przepisem prawa jako zawartą w akcie prawnym wypowiedzią o kształcie zdania, a normą prawną, będącą ogólną regułą postępowania skierowaną do abstrakcyjnego adresata wynikającą z przepisu (-ów) prawa, i stwierdzić, że wzorcem kontroli powinna być norma prawna obowiązująca w dacie wykorzystywania dotacji. Treść tej normy musi być przy tym prawidłowo ustalona.

Porównanie literalnego brzmienia przywołanych regulacji prawnych pozwala – w ocenie sądu - na stwierdzenie, że normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d pkt 1 u.syst.ośw. z 2014 r. jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust.3d pkt 1 u.syst.ośw. w brzmieniu obowiązującym od 31.03.2015 r. Oznacza to, że zmiany miały charakter doprecyzowujący. Nie ma przy tym znaczenia, że mowa jest o przepisach prawa materialnego, tym bardziej, że przedstawiona analiza nie prowadzi do wniosków niosących ograniczenia praw podmiotów, których omawiane przepisy dotyczą, w tym podmiotów dysponujących środkami z dotacji.

Konstatacja, że omówione wyżej zmiany, wprowadzone od 1.01.2014 r. i od 31.03.2015 r., miały charakter doprecyzowujący znajduje potwierdzenie w uzasadnieniach rządowych projektów ustaw o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (por. druk nr 1312 Sejmu VII kadencji z 30.04.2013 r., str. 30 i 40 uzasadnienia oraz druk nr 2957 Sejmu VII kadencji z 26.11.2014 r., str. 83 uzasadnienia).

Sąd stwierdził, że z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. w zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostało sfinansowanie z dotacji dla przedszkola prowadzonego przez skarżącą wydatków na zakup: → żelazka (poz. 8 tabeli, o której mowa wyżej), służącego - według wyjaśnień skarżącej - do prasowania strojów, obrusów, kurtyny, fartuchów, śliniaków, -> regału metalowego (poz. 10 tabeli), służącego - jak wyjaśniała skarżąca - do przechowywania pudeł z dekoracjami, materiałami dydaktycznymi, pojemnika na śmieci (poz. 11 tabeli), który przedszkole obowiązane jest posiadać, a którego nabycie było - stosownie do twierdzeń skarżącej - tańsze niż dzierżawienie, a także na nabycie: odkurzacza (poz. 1 tabeli), odkurzacza i worków (poz. 3 tabeli), 2 pieczątek (poz. 16 i 17 tabeli), ewidencji wyjść (poz. 19 tabeli), dziennika, terminarza, brulionu (poz. 22 tabeli), usług księgowego (poz. 18 i 23 tabeli), prowizji bankowych (poz. 34 tabeli).

Organ odwoławczy nie kwestionował związku wymienionych wydatków z realizacją zadań przedszkola, w tym prawdziwości wyjaśnień składanych przez skarżącą co do wykorzystania nabytych przedmiotów, a rozliczenie tych wydatków z dotacji zostało zakwestionowane wyłącznie z tego powodu, że - zdaniem organu - były to niepodlegające sfinansowaniu z dotacji wydatki organu prowadzącego przedszkole, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. Jednak - zdaniem sądu - wydatki takie podlegają sfinansowaniu z dotacji jako wydatki mające charakter wydatków bieżących przedszkola poniesione w celu realizacji zadań przedszkola prowadzonego przez skarżącą w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.syst.ośw.

Bezpodstawnie organ zarzucił, że skarżąca nie wskazała podstaw ustalenia wynagrodzenia przyjętego w umowach zawartych z mężem, nie podając jednocześnie, z jakiej normy prawnej taki obowiązek skarżącej miałby wynikać. Okoliczność, że środki publiczne, w tym środki z dotacji, mają być wydatkowane celowo i oszczędnie, daje wprawdzie organowi kontrolującemu wydatkowanie tych środków prawo do oceny zrealizowania tych wymagań, jednak – zdaniem sądu - nie nakłada na dysponenta środków obowiązku, o jakim mowa. Jeśli zatem organ powziął wątpliwości we wskazanym zakresie, to powinien wykazać, że wolnorynkowa cena takich samych lub co najmniej porównywalnych dóbr (towarów lub usług) jest o określoną wartość niższa.

Także jeśli chodzi o wynagrodzenie wypłaconego dyrektorowi przedszkola, które zostało rozliczone w ciężar dotacji. Zakwestionowanie wysokości tego wynagrodzenia byłoby - przynajmniej teoretycznie - możliwe, gdyby organ mógł wykazać, że przekraczało ona o określoną wartość wolnorynkową cenę tego rodzaju pracy. Jednak nie sposób uznać, że w Biłgoraju, a nawet w Polsce, istniał w 2015 r. wolny rynek usług dyrektorów przedszkoli niepublicznych takich jak przedszkole prowadzone przez skarżącą, w szczególności zaś jako tworzące taki rynek nie mogą być uznane przedszkola publiczne, które (wszystkie) są prowadzone przez gminę i w których gmina decyduje o wysokości wynagrodzenia dyrektora. Stąd - w ocenie sądu - przyjęte przez organ ograniczenie wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola, które mogło być sfinansowane z dotacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego i narusza art. 90 ust. 3d u.syst. ośw.

Zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powinna być zwrócona – stosownie do art. 252 § 1 pkt 1 u.f.p. - w ciągu 15 dni od dnia doręczenia skarżącej protokołu kontroli z [...].08.2018 r., a dodać należy, że w sytuacji, gdy wydana została w tym przedmiocie decyzja ostateczna, do obowiązku zwrotu może zostać zastosowany przymus egzekucyjny. Jeśli natomiast chodzi o kwestię odsetek, to podlegają one naliczeniu – zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. - począwszy od dnia przekazania z budżetu j.s.t. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem aż do dnia, w którym obowiązek zwrotu zostanie wykonany.

Sąd podzielił przy tym pogląd skarżącej, że - zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3c u.syst.ośw. - odsetki winny być liczone począwszy od daty przekazania poszczególnej części dotacji w odniesieniu do kwoty, która z tej części dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, jednak – zdaniem sądu – nie jest uzasadnione twierdzenie skargi, że nakazanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji naliczenia odsetek od 15.12.2015 r. od całej kwoty dotacji, jaką organ uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, stwarza dla skarżącej stan niepewności prawnej lub niejasności co do jej obowiązków, bowiem z treści decyzji wynika jednoznacznie od jakiej kwoty i za jaki okres skarżąca winna obliczyć odsetki oraz jaką ich stopę przyjąć (tj. jak dla odsetek od zaległości podatkowych).

Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ winien uwzględnić przedstawione w uzasadnieniu oceny prawne, w szczególności w zakresie wykładni art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., a także art. 5 ust. 7 u.syst. ośw., i uzupełnić ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym do jej rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu tych ocen prawnych.

SKO wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie ewentualnie w sytuacji skorzystania przez Naczelny Sąd Administracyjny z możliwości wskazanej w art. 188 ppsa na podstawie art. 176 ppsa w zw. z art. 188 ppsa wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

1. I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1). art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 - ustawy z dnia 07.09.1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 z późn. zm., dalej jako u.s.o.), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że porównanie literalnego brzmienia przywołanych regulacji prawnych pozwala na stwierdzenie, że normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. z 2014 r. i do 30.03.2015 r. jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31.03.2015 r. i co za tym idzie błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że zmiany miały charakter doprecyzowujący oraz iż zmiana od 31.03.2015 r. brzmienia art. 5 ust. 7 u.s.o. również miała charakter doprecyzowujący co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że część z wydatków mogła zostać sfinansowana ze środków pochodzących z dotacji oświatowej pomimo, że nie realizowały one celów określonych w art. 90 ust. 3d ww. ustawy;

1. 2) art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 31.03.2015 roku a w konsekwencji błędne uznanie, iż zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. miała charakter doprecyzowujący, a nie merytoryczny, co skutkuje błędnym uznaniem, że wydatki związane z realizacją przez organ prowadzący obowiązków przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o. są objęte dyspozycją art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2015 roku, co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu narusza ww. przepisy u.s.o., co skutkowało jej uchyleniem;
2. 3) art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 124 ustawy z dnia 27.08.2009 roku - o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z póżn. zm., dalej jako u.f.p. poprzez błędną wykładnię i skoncentrowanie się na definicji bieżących wydatków w oparciu o art. 124 u.f.p., bez należytego uwzględnienia celu dotacji wynikającego z art. 90 ust. 3d u.s.o. skutkującego niezasadnym uznaniem, że wydatki poniesione na zakup: żelazka, regału metalowego, pojemnika na śmieci, odkurzaczy (2 szt.) i worków, pieczątek, ewidencji wyjść, dziennika, terminarza, brulionu, usług księgowego, prowizji bankowych oraz wynagrodzenia męża skarżącej w związku z zawartymi umowami o dzieło podlegają sfinansowaniu z dotacji jako wydatki mające charakter wydatków bieżących przedszkola poniesionych w celu realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o.;
3. 4) art. 90 ust. 3d, ust. 3 e i ust. 3f u.s.o. oraz art. 44 ust. 3 i art. 126 u.f.p., poprzez uznanie, że przyjęte przez organ ograniczenie wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola niepublicznego, które mogłoby być sfinansowane z dotacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego i narusza art. 90 ust. 3d u.s.o., podczas gdy przyjęta przez organ wysokość wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola przyjęta została z zachowaniem reguł oszczędnego i celowego wydatkowania środków publicznych, a tym samym kryterium celowości wyrażonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.;
4. 5) nietrafną ocenę ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowości zastosowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, kilkakrotnie nowelizowanego przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz błędne zarzucenie Organowi niewłaściwej wykładni ww. przepisu, a to z uwagi na uznanie przez Sąd, iż ww. przepis miał charakter doprecyzowujący a nie merytoryczny.
5. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7 i 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej k.p.a.) - poprzez uznanie, iż przy uwzględnieniu dokonanych przez Sąd ocen prawnych, koniecznym do rozstrzygnięcia pozostaje uzupełnienie ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, podczas gdy właściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d u.s.o. prowadzi do jednoznacznej konkluzji wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkowało błędnym uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu;
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, k.p.a. przez błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, podczas gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrało i rozpatrzyło materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyła się wyłącznie do zbadania zawartych w skardze zarzutów sformułowanych w granicach podstaw kasacyjnych.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładni oraz zarzucie naruszenia prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem wynik tej oceny będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym, które w znacznej mierze mają charakter wtórny. Dopiero bowiem ocena, które przepisy prawa materialnego będą miały w sprawie zastosowanie i jaka jest ich prawidłowa wykładnia pozwoli stwierdzić jaki powinien być zakres ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy oraz ocenić – czy zostały one należycie dokonane.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy na początku odnieść się do kluczowego problemu, a mianowicie wykładni art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (u.s.o.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję SKO w Zamościu kwestionując przyjętą w tym rozstrzygnięciu wykładnię art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. Według WSA, porównanie literalnego brzmienia przywołanych regulacji prawnych pozwala na stwierdzenie, że normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. z 2014 r. jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust.3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r. Zdaniem Sądu I instancji oznacza to, że zmiany miały charakter doprecyzowujący. Według WSA, nie ma przy tym znaczenia, że mowa jest o przepisach prawa materialnego, tym bardziej, że przedstawiona analiza nie prowadzi do wniosków niosących ograniczenia praw podmiotów, których omawiane przepisy dotyczą, w tym podmiotów dysponujących środkami z dotacji.

Sąd I instancji wskazał, że konstatacja, że omówione wyżej zmiany, wprowadzone od 1 stycznia 2014 r. i od 31 marca 2015 r., miały charakter doprecyzowujący znajduje potwierdzenie w uzasadnieniach rządowych projektów ustaw o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (por. druk nr 1312 Sejmu VII kadencji z 30.04.2013 r., str. 30 i 40 uzasadnienia oraz druk nr 2957 Sejmu VII kadencji z 26.11.2014 r., str. 83 uzasadnienia). Tym samym, WSA podzielił stanowisko i interpretację skarżącej J. W.-G. zaprezentowane w skardze.

Tymczasem, według organu, wzmiankowane zmiany miały charakter merytoryczny, co znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do powyższego, w aspekcie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3 d) u.s.o., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym.

W orzecznictwie podkreśla się również, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto akcentuje się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13).

Przyjęty pogląd prawny odnośnie do interpretacji art. 90 ust. 3 d) u.s.o. znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1771/18., z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1505/18, 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 278/18, z 26 lutego 2020, sygn. akt I GSK 1726/18) w których również stwierdzono, że zmiany art.90 ust.3 u.s.o. miały charakter merytoryczny. Poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za własne. Jest to pogląd przeważający a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii prawnej.

W tym stanie rzeczy, za uzasadnione należy uznać zarzuty kasacyjne dotyczące błędnej wykładni art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. W efekcie, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art.185 § 2 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawione argumenty oraz ocenę prawną.

O kosztach postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu oraz wpis od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.