Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 970/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 637/10, oddalił skargę "I." Spółki Cywilnej I. S., B. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...]22/10/145/MŁ w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2005 r.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W czasie przeprowadzonej kontroli na stacji paliw w S., gdzie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a następnie w toku postępowania podatkowego, stwierdzono, że skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. dokonywała zakupu oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, a następnie zakupiony olej opałowy przeznaczała do dalszej odsprzedaży, jak i na potrzeby własne do ogrzewania stacji paliw wraz z zapleczem gospodarczo-technicznym.

Ponadto w stosunku do niektórych czynności sprzedaży oleju opałowego w miesiącach od stycznia do października 2005 r. strona posiadała oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, ale były to oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane personalno-adresowe. W wyniku przeprowadzenia rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju opałowego za wymieniony okres ustalono, że w marcu i czerwcu 2005 r. skarżąca dokonała nieudokumentowanej sprzedaży oleju opałowego, natomiast w maju, październiku i grudniu 2005 r. sprzedaży oleju opałowego nieznajdującego pokrycia w zakupach.

W toku postępowania stwierdzono również, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. skarżąca zakupiła olej opałowy w łącznej ilości 217.802 litrów. W tym samym okresie dokonała sprzedaży 228.705,22 litrów oleju opałowego oraz nieudokumentowanego rozchodu przedmiotowego wyrobu w ilości 44.896 litrów. Równocześnie, w badanym okresie strona zużyła na cele własne 7.360 litrów tego wyrobu. W okresie objętym kontrolą strona dokonywała zakupów oleju opałowego u następujących kontrahentów: "O." R. K., O. sp. z o.o., Baza Paliw [...], Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." sp. z o.o. Olej opałowy przechowywano w dwudziestu pięciu zbiornikach z tworzywa sztucznego o pojemności ok. 1.000 litrów każdy. Na podstawie przekazanych przez stronę spisów z natury, sporządzonych odpowiednio na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz na dzień 31 grudnia 2005 r., ustalono stany magazynowe oleju opałowego w wysokości 21.200 i 2.798 litrów.

Skarżąca dokonywała także zużycia oleju opałowego na potrzeby własne, tj. do ogrzewania stacji paliw położonej wraz z zapleczem gospodarczo-technicznym za pomocą dwóch urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym. Jednocześnie nie posiadała żadnej dokumentacji technicznej pieców grzewczych, jak i dokumentów ich zakupu. Wielkość zużycia oleju opałowego na cele własne w poszczególnych miesiącach 2005 r. strona dokumentowała "Dowodem wydania z magazynu", który to dokument nie był ewidencjonowany w księgach podatkowych.

Decyzją z [...] stycznia 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. działając na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11ust. 1, art.14 ust. 1, art.18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.), art.13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55, art. 56, art. 63 § 1 oraz art. 200 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), § 2 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) – określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za październik 2005 r. wysokości 3.414 zł

Po wniesieniu odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej we W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie doprowadziło do ustalenia, że strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju. Powyższe zdaniem organu oznacza, że strona dokonała sprzedaży oleju innym podmiotom niż wynikałoby to z oświadczeń. Organ wskazał, że przepisy u.p.a. nie pozostawiają organom podatkowym żadnej dowolności, gdyż w chwili zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, stosuje się odpowiednie przepisy, a taką okolicznością jest brak prawidłowych oświadczeń, które strona miała możliwość przedłożyć, jeśli takowe posiadała.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez określenie stronie postępowania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie większej niż deklarowana przez stronę postępowania.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem błędnych wyliczeń dotyczących różnic pomiędzy możliwościami magazynowymi strony, a faktycznie dokonaną sprzedażą oleju opałowego, wskazując że organ podatkowy pierwszej instancji sporządził zestawienie zakupów i sprzedaży oleju opałowego za poszczególne miesiące 2005 r. na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów, rejestrów oraz dokonanych ustaleń, uwzględniając zużycie oleju opałowego na potrzeby własne, jak również biorąc pod uwagę możliwości magazynowe strony. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła zatem organ odwoławczy do przekonania, że ustalona nieudokumentowana wielkość sprzedanego oleju oraz wysokość zobowiązania podatkowego jest zgodna zarówno ze stanem faktycznym jak i prawnym.

Za niesłuszny uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 o.p., gdyż w jego ocenie organ pierwszej instancji wystarczająco wnikliwie przeanalizował i wyjaśnił wszystkie aspekty sprawy, a przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszelkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego.

Za bezzasadny uznał także Dyrektor Izby Celnej zarzut naruszenia art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, podkreślając, że zgodność z Konstytucją zakwestionowanych przez skarżącą przepisów nie została podważona w żadnym z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Decyzja ta została następnie zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., który oddalił skargę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 o.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Wobec tego za bezzasadny WSA uznał zarzut przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego zebranego w sposób wybiórczy, z pominięciem przeprowadzenia dowodów na okoliczność rzeczywistego sposobu sprzedaży przez stronę postępowania oleju opałowego i jego przeznaczenia. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania przeanalizował m.in. oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, przeprowadził czynności dowodowe w zakresie zgodności przeprowadzonych transakcji kupna i sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT, przesłuchał stronę postępowania oraz przeprowadził oględziny miejsca prowadzonej działalności, następnie wezwał stronę do wskazania pełnych danych adresowych nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, dokonując ich weryfikacji w bazach danych informatycznych systemu PESEL urzędów miast i gmin, wystosował do niektórych nabywców oleju opałowego wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień, przeprowadził czynności sprawdzające w miejscach wskazanych jako adresy zamieszkania oraz przesłuchał w charakterze świadków niektórych nabywców oleju opałowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy został ponownie przeanalizowany przez organ odwoławczy pod kątem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, zgodnie z którym określona została wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za kwestionowany okres.

Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., który w ocenie strony, w części w jakiej odsyła do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia, w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe, niezgodny jest z ww. przepisami Konstytucji.

Według Sądu pierwszej instancji kwestia konstytucyjności powyższego przepisu została rozstrzygnięta w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przez organy podatkowe § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Sąd pierwszej instancji na wstępie stwierdził, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją w zakresie podatku akcyzowego na oleje przeznaczone na cele opałowe obowiązywał różny stan prawny. Obowiązujący od 1 stycznia do 24 sierpnia 2005 r. przepis art. 65 ust 1 u.p.a. (który stosownie do art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ma zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia ustawy i należna akcyza nie została zapłacona) przewidywał stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a., Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżył stawkę podatku akcyzowego m. in. na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe.

Stosowanie obniżonych stawek zostało uzależnione od spełnienia przez podmioty sprzedające oleje opałowe opodatkowane niższą stawką akcyzy dodatkowych warunków, tj. od uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń zawierających dane określone w § 4 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2). Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczeń zawierających dane określone w § 4 ust. 2, zastosowanie ma przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia nakazujący zastosowanie stawki podatku akcyzowego wysokości odpowiadającej stawce jak dla olejów napędowych.

Ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (która weszła w życie od dnia 24 sierpnia 2005 r.), a następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, (które weszło w życie z dniem 15 września 2005 r.) został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu do art. 65 u.p.a. ustępu 1a, skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W stanie prawnym obowiązującym od września 2005 r. wprowadzone zostały dwie stawki akcyzy dla oleju opałowego: wynikająca z przepisu art. 65 ust. u.p.a. stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wynosi 233 zł na 1.000 litrów, z możliwością jej obniżenia stosownie do przewidzianego w ust. 2 art. 65 upoważnienia dla Ministra Finansów, zaś przewidziana w art. 65 ust. 1a stawka oleju opałowego wynosi 2.000 zł za 1.000 litrów z tym, że stawka ta ma zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw. W tym kontekście WSA zauważył, że stan prawny obowiązujący do dnia 24 sierpnia 2005 r., jak i stan prawny obowiązujący po tym dniu (zmiana przepisów polegająca na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu do art. 65 ustępu 1a i skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. z dniem 15 września 2005 r.), w istocie nie zmienił sytuacji prawnej podatników sprzedających oleje opałowe do celów opałowych.

Przewidziana w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. regulacja prawna odnosząca się do warunków dystrybucji, nakłada na sprzedawcę obowiązek przyjęcia oświadczeń nabywców zawierających dane określone w ust. 2 tego przepisu. Prawodawca zawarł wymóg dotyczący zamieszczenia precyzyjnych danych co do osoby nabywcy, określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca ich zainstalowania, daty zawarcia umowy zbycia. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwalają na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Pojęcie użycia przyjęte w art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko, obejmuje także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego.

Prawidłowe oświadczenie nabywcy stwarza domniemanie, iż nabywany wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe, zaś brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel, niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Podkreślono, że chociaż po zmianie ustawy i rozporządzenia brak jest unormowania odpowiadającego treści § 4 ust. 5 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zawierającego wprost zapis, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, to wprowadzona zmiana przepisów w rozporządzenia (§ 3 ust. 3 i § 4 ust.

1. 5) jak i w ustawie o podatku akcyzowym (art.
2. 65) nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej, lecz miały na celu przeniesienie regulacji dotyczącej stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Jednocześnie WSA wskazał, że nie chodzi tu o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 tego rozporządzenia. Zatem obowiązkiem skarżącej było pobranie od nabywców oświadczeń zawierających elementy określone przepisami. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało natomiast, że strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane personalno-adresowe nabywców oleju opałowego, a zatem nie identyfikującymi w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju. Nie dysponując danymi nabywców, organy podatkowe nie mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel, a wykazanie przez organy niezgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowane przez organy oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, czyli są dokumentami fikcyjnymi. Organy, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazały dowody na podstawie których dokonały powyższych ustaleń. Ocena organów, iż zakwestionowane oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, nie jest oceną dowolną.

Sąd nie podzielił także zarzutu, że strona nie miała uprawnień, ani instrumentów umożliwiających merytoryczną weryfikację oświadczeń. W tym kontekście WSA zauważył, że wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń obciąża sprzedawcę, gdyż to podatnik aby skorzystać z preferencyjnej składki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wymogi określone w rozporządzeniu. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Natomiast wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym zeznaniami świadków), skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "I." Spółka Cywilna I. S., B. O., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1) Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. oraz w związku z: art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 i art. 65 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r.) u.p.a., § 4 ust. 5 i § 3 ust.3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez oddalenie skarg zamiast uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2005 r., w sytuacji, gdy decyzje te naruszają prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
2. a) art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.), który w części, w jakiej odsyła do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe, jest niezgodny z cytowanymi wyżej przepisami Konstytucji,
3. b) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 i art. 65 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r.) u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 oraz § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie większej niż deklarowana przez stronę skarżącą, w sytuacji, gdy strona skarżąca nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bowiem olej opałowy sprzedawany był przez stronę skarżącą wyłącznie dla celów opałowych,
4. c) art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, § 3 i § 4, art. 55, art. 56, art. 63 § 1 o.p. poprzez określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie większej niż deklarowana przez skarżącą, w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bowiem olej opałowy sprzedawany był przez skarżącą wyłącznie dla celów opałowych,
5. d) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności:
6. - przyjęcie za podstawę rozstrzygnięć wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe,
7. - brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność rzeczywistego sposobu sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego i przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego,
8. - nieuwzględnienie okoliczności, popartych wyjaśnieniami skarżącej, w szczególności złożonymi w dniu [...] października 2009 r. przez B. O., dotyczących rzekomych różnic magazynowych i polegających na tym, że:

(i) zdarzały się przypadki wystawiania przez skarżącą dokumentów sprzedaży, zwłaszcza dotyczących sprzedaży na większą ilość, w terminie późniejszym niż faktyczna dostawa oleju opałowego, (ii) nie każdy zakup oleju opałowego był magazynowany w zbiornikach posiadanych przez skarżącą, tylko był transportowany bezpośrednio od dostawcy do nabywcy,

1. e) odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w odwołaniu z dnia [...] lutego 2010 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...],
2. f) stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in.dubio pro fisco).
3. 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj.:

1. a) art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonych wyroków na podstawie § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., który w części, w jakiej odsyła do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe, jest niezgodny z cytowanymi wyżej przepisami Konstytucji,
2. b) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 i art. 65 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r.) u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 oraz § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez wydanie zaskarżonych wyroków na podstawie tych przepisów, w sytuacji gdy strona skarżąca nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bowiem olej opałowy sprzedawany był przez stronę skarżącą wyłącznie dla celów opałowych,
3. c) art. 65 ust. 1a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r.) u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na tym, że Sąd uznał, że podwyższona ("karna") stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego,
4. d) art. 65 ust. 1a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r.) u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, że obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów, a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju grzewczego,
5. e) art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o ochronie danych osobowych poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną legitymowania przez sprzedawcę nabywców oleju opałowego w sytuacji, gdy przepis ten pozwala jedynie na przetwarzanie danych osobowych pomimo braku wyraźnej zgody na przetwarzanie, ale tylko w przypadku, gdy jest to "konieczne do realizacji umowy, gdy osoba, której dane dotyczą, jest jej stroną lub gdy jest to niezbędne do podjęcia działań przed zawarciem umowy na żądanie osoby, której dane dotyczą", natomiast nie daje podstaw do legitymowania przez sprzedawcę nabywców oleju opałowego, zwłaszcza jeśli ci odmawiają okazania dokumentu potwierdzającego podawane przez nich dane.

Ponadto skarżąca wniosła o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.), co do zgodności § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w części, w jakiej przepis ten odsyła do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe, z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Skarga kasacyjna jako pismo wszczynające postępowanie kasacyjne jest środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa w określonej formie, sama zakreśla obszar kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny bierze zaś pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia jest związany podstawami z art. 174 p.p.s.a. i zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają więc sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Podkreślić należy ponadto, że zarzuty skargi kasacyjnej odnosić się powinny do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego zgodność z prawem jest przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaś do decyzji, postanowienia, czy też innego aktu lub czynności, podlegających kontroli sądowoadministracyjnej, wydanych przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2455/11).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności podkreślić, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie została skierowana do konkretnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z jej treści wynika bowiem, że dotyczy ona wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr od 635 do 637/10 oddalających skargę na decyzje Dyrektora Izby we W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2005 r. Poza tym uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się w zasadzie do przytoczenia przepisów prawa i ogólnikowego powoływania się na poglądy judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie uzasadnienie nie zawiera rozwinięcia podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie określonych przepisów prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna być na tyle skonkretyzowana i czytelna, aby nie powstawały wątpliwości co do jej zakresu podmiotowego jak i przedmiotowego.

W powyższym kontekście niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni stawianym jej wymogom. Za błędne należy uznać objęcie jedną skargą kasacyjną kilku rozstrzygnięć Sądu pierwszej instancji. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej w istotny sposób ogranicza możliwość rozpoznania podniesionych w niej zarzutów w nawiązaniu do okoliczności konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się z treścią skargi kasacyjnej, uznał jednak za stosowne, mimo podniesionych zastrzeżeń, odnieść się do zarzutów w niej zwartych, w takim zakresie, na jaki pozwala przyjęty przez stronę sposób ich ujęcia.

Przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji uznający za zgodną z prawem decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2005 r., w związku z posługiwaniem się przez stronę oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców, co uniemożliwiało zastosowanie od wadliwie udokumentowanej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku.

Kwestia kształtowania się wysokości stawek podatku akcyzowego w poszczególnych okresach obowiązywania u.p.a. została szczegółowo wyjaśniona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 (opubl. ONSAiWSA 2012, zeszyt 2, poz. 32). W wyroku tym wskazano, że stawki podatku akcyzowego zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a., zmienionym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. (§ 3 rozporządzenia – stawki preferencyjne) oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający m.in. przedmiotowe oleje opałowe jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki, złożonego w określony sposób i o szczegółowo określonej treści (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

W powołanym wyroku NSA podkreślił, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym w przypadkach szczegółowo w tym przepisie wskazanych stosowało się stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.) w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczący wyższej stawki akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że § 3 ust. 3 rozporządzenia z dniem 15 września 2005 r. został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wyżej wspomnianą zmianą rozporządzenia (wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. – Dz. U. Nr 177, poz. 1473) z dniem 24 sierpnia 2005 r. zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a., dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymagań w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Uwzględniając powyższe regulacje

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i 65 ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, ma zastosowanie stawka podatku określonego w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Należy podkreślić, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, z 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09 i z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09, z 7 grudnia 2011r. I GSK 701/10 – co do rozumienia przywołanego zapisu ustawy stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż, co znajduje oparcie w powołanym przepisie i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 3 u.p.a.

Ponadto w ostatnim z powołanych orzeczeń przywołano pogląd sformułowany w wyroku WSA w Poznaniu z 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1018/07, który Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno – biurowej. Użycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej.

Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 24 sierpnia 2005 r. jak i po tej dacie, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe była obniżona w stosunku do stawki podstawowej (art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

W wyrokach z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe..

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Nie jest więc tak, jak chciałaby strona skarżąca, że sprzedaż oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele opałowe, zawsze powinna być zwolniona z podatku akcyzowego, bądź opodatkowania preferencyjną stawką nawet wówczas, jeżeli oświadczenie wymienione w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawiera wadliwe niektóre dane. Poza tym jak wynika z przeprowadzonego w sprawie postępowania skarżąca posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju. Sama skarżąca tym okolicznościom nie zaprzecza, twierdzi natomiast, że nie miała obowiązku jako sprzedawca oleju opałowego weryfikacji stosownych oświadczeń. Zatem w ocenie strony nie ma podstaw do obarczania jej jako sprzedawcy oleju opałowego odpowiedzialnością za niepełne, czy nawet nieprawdziwe oświadczenia nabywców.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane są traktowane na równi z ich brakiem, uniemożliwiając tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09).

Wobec powyższego, szerszego omówienia wymaga kwestia obowiązków i uprawnienia sprzedawcy, co do uzyskiwania oświadczeń, o których mówił § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Jak zostało wcześniej wyjaśnione, sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych.

Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy), takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się między innymi do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

W sytuacji gdy sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był więc żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania, odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1483/07, że nierzetelność klienta – wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń – obciąża podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który we wszystkich wątpliwych przypadkach oraz w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. też wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 821/11; wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11).

W świetle okoliczności sprawy, oświadczenia nabywców oleju o jego przeznaczeniu na potrzeby opałowe zostały sporządzone z naruszeniem wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tym samym brak było podstaw dla ubiegania się przez spółkę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a.

Należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej błędnie w ramach obu podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 65 ust. 1, ust. 1a u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, w zakresie o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obligowało sporządzającego skargę kasacyjną, będącego profesjonalnym pełnomocnikiem procesowym, do przeprowadzenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodu na okoliczność, że zarzucone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego zaś jak już była mowa na wstępie zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna ograniczyła się bowiem jedynie do ogólnikowego wskazania uchybień, jakich zdaniem skarżącego dopuszczono się w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej tym uchybieniem miałoby być nieprzeprowadzenie dowodów w postaci wyjaśnień drugiego ze wspólników skarżącej spółki tj. I. S. oraz zeznań świadków M. C. i A. Z.. Jednakże strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała jaki to istotny wpływ na wynik sprawy w świetle powyższych rozważań miało nieprzeprowadzenie tych dowodów.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., to należy zauważyć, że przepis ten ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy Sąd pierwszej instancji dopatrzy się naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji, skutkujące wzruszeniem nie tylko zaskarżonej decyzji, ale innych aktów wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Przechodząc do rozpoznania ostatniego z zarzutów, a mianowicie naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a także art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a.), należy stwierdzić, że zakres postępowania dowodowego każdorazowo wyznacza przedmiot sprawy.

W stanie faktycznym sprawy przedmiotem postępowania było zbadanie prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, co wiązało się z podjęciem czynności procesowych mających na celu zbadanie dochowania przez sprzedającego warunków sprzedaży.

W kontekście podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 188 i art. 191o.p. należy uznać za niezasadny.

Wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd wynika raczej z błędnego rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Wprawdzie z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), na którą powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co nie oznacza, że organ jest zobowiązany do objęcia postępowaniem wyjaśniającym okoliczności niemających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie bowiem do art. 188 o.p. żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić tylko wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Pogląd ten nie stoi również w sprzeczności z art. 187 § 1 o.p., wyrażającym zasadę, w myśl której organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, nie oznacza jednak prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie w zakresie niezbędnym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Innymi słowy, organ winien z własnej inicjatywy lub na żądanie strony postępowania gromadzić w aktach dowody konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych w powyższym zakresie należy uznać za uchybienie przepisom postępowania podatkowego, powodujące wadliwość decyzji.

W stanie sprawy Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ celny uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim na podstawie powołanych przepisów. Materiał dowodowy został zgromadzony w myśl zasady wyrażonej w art. 180 § 1 o.p. nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. W sposób jednoznaczny i jasny organ celny wykazały, że posiadane przez stronę oświadczenia nie spełniają wymogu, o jakim mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Okoliczność ta miała z kolei rozstrzygające znaczenie w kwestii możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku.

Należy więc zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z prawem i w zakresie pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Uwzględnienie zarówno okoliczności niekorzystnych, jak i korzystnych dla skarżącej, w efekcie nie spełniających jej oczekiwań, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa, a w konsekwencji, że dokonana przez organ celny ocena złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

Należy także zauważyć, że postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony, stąd też mogła ona w sposób realny wpływać na charakter i zakres gromadzonego materiału dowodowego. Strona nie tylko nie wykazała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, ale także nie wykazała, aby przy ustalaniu pozostałych okoliczności, dotyczących stanów magazynowych oleju opałowego, organ celny naruszył procedurę. Wyjaśnienia strony są mało prawdopodobne i nie poparte żadnymi dającymi się zweryfikować dowodami.

Z tych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z powiązanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, że w świetle przyjętych rozwiązań prawych sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia wskazanych norm prawa może dojść w bardzo wyjątkowej sytuacji, a mianowicie wówczas, gdy sąd administracyjny dokona kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego na podstawie innego kryterium, niż kryterium legalności lub też rozpozna skargę na akt administracyjny nie podlegający kognicji sądu administracyjnego. W stanie sprawy, z taką sytuacją jak opisana nie mamy do czynienia, co sprawia, że zarzut jest niezasadny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji właściwie przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, zbadał czy organ celny dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonał właściwej ich interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Natomiast to, że wyrażony przez ten Sąd pogląd nie spełnia oczekiwań strony nie świadczy o naruszeniu tych norm prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Należy bowiem podkreślić, że problem sygnalizowany we wniosku dotyczący zgodności z Konstytucją RP § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w części, w jakiej przepis ten odsyła do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, został już rozstrzygnięty powołanym przez Sąd I instancji wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. rozpoznając skargę w analogicznym stanie faktycznym i prawnym był więc zobowiązany do jego uwzględnienia, bowiem zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) orzekł jak w sentencji.