Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1213/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1538/09 oddalił skargę S. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O z dnia 28 lipca 2008 r., odmawiającą stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4. 249.700 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

Sąd przyjął ustalony przez organy następujący stan faktyczny:

W dniu 29 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 60.000 zł do kwoty 850.000.000 zł w drodze utworzenia nowych 16.998.800 równych i niepodzielnych udziałów, każdy o wartości nominalnej po 50 zł. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa skarżącej spółki S. S.A. z siedzibą w O.. Wyżej wymieniona czynność została sporządzona w formie aktu notarialnego i notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył i pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki podatek według stawki 0,5% w kwocie 4.249.700 zł.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. spółka złożyła w M. Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od w/w czynności cywilnoprawnej. Według spółki podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jej zdaniem wniosek taki można bowiem wyprowadzić z analizy przepisów Traktatu Akcesyjnego, a zwłaszcza z art. 2 dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm. zwanej dalej "Dyrektywą nr 69/335/EWG"). Skarżąca spółka wskazała, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej wszystkich aktywów i pasywów lub jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej, w wyniku czego spółka kapitałowa objęła udziały w tej spółce, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych.

Podniesiono, że Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7.

W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach C-197/94 i C-46/04 spółka wskazała, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wkładu kapitałowego, pod warunkiem spełnienia przesłanek przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego. Zdaniem strony skarżącej czynność z dnia 29 listopada 2007 r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie powinna - na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EG - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zwanej dalej: p.c.c.) - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian - są zgodne z postanowieniami Dyrektywy. Zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 p.c.c. i art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG), jak i sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 p.c.c. i art. 5 Dyrektywy nr 69/335/EWG) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładów (z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie) podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który jest odpowiednikiem podatku kapitałowego. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi przy zmianie umowy spółki - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, pomniejszona o odliczenia określone w art. 6 ust. 8 p.c.c. (implementacja postanowień art. 5 Dyrektywy nr 69/335/EWG).

Wskazano, że nie można także uznać, aby czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane były stawką 0,5% lub niższą. Stwierdził także, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 w/w. rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%; a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

W świetle powyższego stwierdzono, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie można zatem uznać, aby na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające na podwyższeniu kapitału spółki zakładowej były w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Ponadto zdaniem organu odwoławczego zwolnienie przewidziane w art. 7 Dyrektywy Rady nr 69/355/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, a zatem nie można odnosić do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w powołanej Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Organ odwoławczy powołał się na treść orzeczenia ETS w sprawie o sygn. C-366/05.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a także art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Powyższe przyczyniło się do stwierdzenia przez organ odwoławczy o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 i art. 77b Ordynacji podatkowej, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, póz. 864/2; dalej jako "Traktat") oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, póz. 483 ze zm.) Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania: art. 120, art. 210 § 4, art. 124, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, na którą powołuje się strona skarżąca - nie może wpłynąć na interpretację tej Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie w/w. aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą 89/303/EWG"). Zdaniem Sądu nie mogą znaleźć zastosowania – na gruncie niniejszej sprawy – nieobowiązujące w momencie przystąpienia przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonano zmian Dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1 maja 2004 r.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że przed dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Z podanych wyżej względów Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia wykładni art. 7 ust. 1 w sposób przedstawiony w skardze, że datę 1 lipca 1984 r. należało odnieść do przepisów Dyrektywy, a nie przepisów krajowych danego państwa członkowskiego, jak i z uwagi na datę przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie podzielił dokonanej argumentacji o konieczności uwzględnienia historycznego kontekstu przy jego interpretacji.

Zatem istotnym w przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., co znajduje potwierdzenie także w art. 7 Dyrektywy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na ten dzień podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa podlegało opłacie skarbowej w wysokości 5% stosownie do treści przepisów ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.83.34.161 ze zm.). Konsekwencją powyższego jest uznanie przez Sąd, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie w/w. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 210 § 4, art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miałyby istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone w decyzji organu odwoławczego zostało dostatecznie uzasadnione zarówno z odwołaniem się do stanu faktycznego jak i obowiązującego stanu prawnego z uwzględnieniem w tym zakresie orzecznictwa ETS.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. 1) błędną wykładnię art. 249 Traktatu oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej i w konsekwencji, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335,
2. 2) niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 polegające na uznaniu, że prawidłowe opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej, mimo iż wskazane przepisy stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335.

Zarzuciła także na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku:
2. - nie oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na właściwej podstawie prawnej, jaką jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335,
3. - wydania rozstrzygnięcia w wyniku wadliwej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego oraz przy braku interpretacji i odniesienia się do orzeczeń Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości,
4. - braku dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawej rozstrzygnięcia oraz brak ustosunkowanie się do argumentów podnoszonych przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu, oraz
5. - niewystarczającego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentów podnoszonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu,
6. 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w sposób odpowiadający wymogą prawa, tj. poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze na poparcie stawianych zarzutów, w szczególności dotyczących charakteru regulacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz zawartych we wskazywanych przez skarżącą orzeczeniach ETS, co skutkuje niemożliwością pełnego poznania przez skarżącą motywów rozstrzygnięcia oraz oceny ich poprawności;
7. 3) art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 234 zdanie 2 Traktatu poprzez niekierowanie do ETS wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Z niespornego i niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 29 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S." podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych, równych i niepodzielnych udziałów o określonych nominałach. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa skarżącej spółki "S. S.A.".

Od powyższej czynności cywilnoprawnej płatnik (notariusz) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Podstawę prawną opodatkowania stanowił art. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którymi to przepisami, przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki kapitałowej, a nie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przede wszystkim należy podnieść, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie.

Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a-k u.p.c.c. podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowieni hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zmiana umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, wniesienie przez spółkę do S. aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi być uznane zgodnie z art. 1 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana umowy spółki bowiem zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, którego wartości spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki.

Mając powyższe przypomnienie na uwadze należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 91 ust 3 Konstytucji RP, gdyż nie można zgodzić się z zarzutem niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez Sąd. Zarzut, o którym mowa powiązany został z brakiem zastosowania przez Sąd art. 7 ust 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). mimo pierwszeństwa przepisów stanowionych przez organizację międzynarodową przed przepisami krajowymi.

Sąd trafnie i wyczerpująco wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powody, dla których nie dopatrzył się sprzeczności pomiędzy regulacją krajową, to jest ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, a przepisami tej Dyrektywy. Sąd prawidłowo przyjął, iż brak jest podstawy do tego by uznać, iż przepis Dyrektywy został niewłaściwie implementowany do prawa krajowego lub też, że implementacji takiej w zakreślonym terminie nie dokonano. Nie było więc przesłanek aby uznać skutek bezpośredni regulacji wspólnotowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób więc mówić o naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi Dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 7 ust 1 Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię. Przyjmując, że dyrektywa nr 69/335/EWG stała się elementem krajowego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, to jest 1 maja 2004 roku, to ten dzień, jak trafnie ujął to Sąd pierwszej instancji, należy uznać za dzień implementacji tej Dyrektywy do prawa krajowego. Obowiązującą i wiążącą Polskę wersją Dyrektywy jest zatem wersja z mocą obowiązującą w dniu 1 maja 2004 roku. W tym zakresie w akcie akcesyjnym nie przewidziano żadnego okresu przejściowego.

Mając natomiast na uwadze treść art. 7 ust 1 Dyrektywy należy zauważyć, że przepis ten przewiduje zwolnienie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiały za tym względny sprawiedliwości podatkowej, społecznej, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten wskazując na datę 1 lipca 1984 roku odnosi się do zwolnienia transakcji, które w tym dniu były zwolnione lub objęte opodatkowane stawką 0.5 % lub niższą.

Trafne jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie, że w odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 roku, przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 roku na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 roku w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 roku, które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w (opłacie skarbowej) od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit k) w związku z art. 1 ust 1 pkt 2 i art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08).

Takie też stanowisko prezentuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 orzekając, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej".

Oznacza to, że wniosek skarżącej spółki o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest bezzasadny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.