Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 22 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 376/07, oddalił skargę Banku "P" S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2006 roku w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskiem z dnia 22 czerwca 2006 r. Bank "P" zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji odnośnie tego, czy na podstawie art. 16 ust. 3f ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r.Nr 54, poz. 654 z póżn. zm., dalej updop), spółka jako podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę w wysokości przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) utworzoną także na wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r., a zaliczonych do kategorii stracone przed dniem 1 stycznia 2003 r., jeżeli ich nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Bank stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 16 ust. 3f updop ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek, które zostały zaliczone do kategorii stracone, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona zakwalifikowanych do tej kategorii zarówno przed jak i po 1 stycznia 2003 r. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że w jego ocenie przepis art. 16 ust. 3f ustawy o pdop, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., wprowadzony został przez ustawodawcę w celu złagodzenia skutków zakwalifikowania wierzytelności, do kategorii "stracone", które praktycznie są utracone przez bank, a których nieściągalność, pomimo obiektywnego zaistnienia, nie spełnia kryteriów określonych w art. 16 ust. 2a i w związku z tym nie mogą korzystać z prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tworzonych na ich pokrycie rezerw celowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 tej ustawy, w przeciwieństwie do wierzytelności zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, cechujących się relatywnie niższą nieściągalnością. Art. 16 ust. 3f updop dotyczy kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) stanowi o kategorii wątpliwe. Stopień ryzyka odzyskania kredytu (pożyczki) oraz gwarancji (poręczenia) spłaty kredytu i pożyczki jest znacznie wyższy w przypadku kategorii stracone niż w przypadku kategorii wątpliwe. Zdaniem Banku, w przypadku utworzonych rezerw na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek zaliczonych do kategorii stracone, a których ściągalność nie została uprawdopodobniona, przed dniem 1 stycznia 2003 r. jak i po 1 stycznia 2003 r. przepis art. 16 ust. 3f updop będzie miał zastosowanie, a jedynym kryterium czasowym ograniczającym uprawnienie podatnika będzie data udzielenia kredytu (pożyczki), bądź gwarancji (poręczenia) przypadająca przed dniem 1 stycznia 1997 r. W ocenie Banku stanowisko stwierdzające, że art. 16 ust. 3f updop dotyczy wyłącznie rezerw utworzonych na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek zaliczonych do kategorii stracone po dniu 1 stycznia 2003 r. byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną jak i celowościową regulacji. W ocenie Banku odwołalnie się ustawodawcy bezpośrednio, do art. 16 ust. 26 lit. d) wskazuje na zamiar wyznaczenia terminu 1 stycznia 1997 r. jako daty powstania wierzytelności, po której udzielenie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerwy z tytułu kredytów (pożyczek) i gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Postanowieniem z dnia 6 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W ocenie organu dla celów podatku dochodowego o możliwości zaliczenia rezerwy utworzonej na wierzytelność, której nieściągalność nie wymaga uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment utworzenia rezerwy dla celów bilansowych. Koszt podatkowy z tego tytułu wystąpi w roku podatkowym, w którym Bank zaliczył utworzoną rezerwę do kosztów banku, co oznacza, że nie może on być rozpoznany w dowolnym późniejszym okresie, po roku podatkowym, w którym rezerwa obciążyła koszty bilansowe banku. Zdaniem organu ustawowa możliwość zaliczenia rezerw na ekspozycje zaliczone do kategorii stracone bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności istnieje od dnia 1 stycznia 2003 r. Rezerwy utworzone przed tą datą nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych wcześniejszych niż rok 2003. Natomiast art. 16 ust. 3f ustawy o pdop nie daje Bankowi uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zaliczonych do kategorii stracone oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii stracone należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, utworzonych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Decyzją z dnia 29 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia i uznania stanowiska Banku przedstawionego we wniosku z dnia 22 czerwca 2006 r. za prawidłowe. W uzasadnieniu podzielił argumentację organu I instancji.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ocenił, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. skargę oddalił. Wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. Przepis art. 26 ust. 3f tej ustawy stanowi przy tym, iż w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret drugie i lit. c), do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d). W związku z powyższym za uprawnione Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w art. 16 ust. 3 f updop zawarta jest szczególna regulacja, wykraczająca poza zakres art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, iż stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147) banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością, zwane dalej "rezerwami celowymi", w odniesieniu do ekspozycji kredytowych. Przez ekspozycje kredytowe zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 16 ust. 2 d/ jak i rozporządzenie rozumie należności, z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym. Z punktu widzenia zatem prawa bilansowego stosownie do § 8 w/w rozporządzenia Ministra Finansów rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Rezerwy te obciążają koszty banku już w momencie ich utworzenia. Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, które wymagają uprawdopodobnienia nieściągalności ma miejsce w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast, jak argumentował Sąd, rezerwy zakwalifikowane do kategorii "stracone" wymienione w art. 16 ust. 3f ustawy podatkowej stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich utworzenia dla celów bilansowych. W razie zakwalifikowania kredytu (pożyczki) do kategorii "stracone" którego nieściągalność nie została uprawdopodobniona koszt podatkowy tego kredytu ustala się w sposób analogiczny jak w przypadku kredytów (pożyczek) "wątpliwych". Nie negując zatem w żaden sposób, że powołane regulacje odnoszą się do należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r., Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zasad ustalania kosztów przychodu dla celów podatku stwierdził, że przepis art. 26 ust. 3f ustawy o pop ma zastosowanie wyłącznie do przypadków w których z tytułu przedmiotowych kredytów utworzono rezerwy pod rządem tego przepisu, znoszącego wymóg ich uprawdopodobnienia, począwszy od dnia 1 stycznia 2003. Nie negując również wskazanego przez skarżącą ratio legis wprowadzonej regulacji, Sąd argumentował, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Nie jest więc możliwe jego odniesienie do rezerw utworzonych przed dniem 1 stycznia 2003r., które pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów wymagały uprawdopodobnienia, aby mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Zasadnie, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji przywołano zasadę, iż prawo nie działa wstecz. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie ma w sprawie wątpliwości, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma chwila utworzenia przez Bank rezerwy, bowiem z tą chwilą rezerwa ta obciąża koszty Banku i podstawę do ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodu mogą stanowić przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wówczas obowiązujące. Z uwagi na to, iż w przedstawionym pytaniu chodzi o rezerwy utworzone przed 1 stycznia 2003 r. jak i po tej dacie, zdaniem Sądu, nieuprawnione było stanowisko strony skarżącej, iż do rezerw tych należy stosować przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank "P" S.A. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego doszło poprzez oddalenie skargi od decyzji przy istnieniu przesłanek naruszenia prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, które uzasadniały uwzględnienie skargi strony oraz uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, że zaskarżony wyrok narusza art. 16 ust. 3f w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie błędnej wykładni polegającej na założeniu, iż rezerwy zakwalifikowane do kategorii "stracone" wymienione w art. 16 ust. 3 f tej ustawy stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich utworzenia dla celów bilansowych. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył uchybienia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. ze względu na nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów proceduralnych art. 120 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje dla niej usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego podlega ona oddaleniu. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 174 punkt 1), jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 punkt 2). Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem w sposób skuteczny opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania.
Zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa formalnego odnoszą się w petitum skargi kasacyjnej do uchybienia treści art. 145 § 1 lit c) u.p.p.s.a. w związku z uchybieniem przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono dyspozycji art. 120 Ordynacji podatkowej. Przy czym w jej uzasadnieniu wskazuje się na art. 121 tej ustawy. Wymieniając tę ostatnią jednostkę redakcyjną autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy Sąd uchybił normie wywiedzionej z § 1 czy też § 2 art. 121 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca, wnosząc zarzuty kasacyjne skierowane przeciwko orzeczeniu Sądu, wypowiada się natomiast o podważeniu swego zaufania do organu podatkowego. O naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych nie przemawia jednak zarzut wskazujący na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej normy zawartej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie wskazała bowiem w jaki sposób podatkowy organ odwoławczy uchybił przepisom tworzącym tę normę prawa formalnego.
Autor skargi kasacyjnej nie wypowiedział się również czy i w jakim zakresie dostrzegł braki uzasadnienia faktycznego czy też uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym należy, iż postępowanie regulowane przepisem art. 14 a i nast. Ordynacji podatkowej nie wymaga od organu podatkowego, dokonującego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, ustania stanu faktycznego. Tymczasem, w brew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2006 r. odpowiada w pełni wymaganiom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak jest jednocześnie argumentów strony skarżącej co błędnej metodologii zaprezentowanej przez organ podatkowy, jak co do niezgodności zaskarżonego orzeczenia z konstytucją.
Rozpoznając tak sformułowane zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż skarga kasacyjna powinna spełniać określone wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym zgodnie z art. 49 § 1 u.p.p.s.a., jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. Przytoczenie zarówno właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów jak ich prawidłowe uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej.
W myśl bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.
Za pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych uznać także należy zarzuty naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. z powodu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię treści art. 16 ust 3 f) w związku z treścią art. 16 ust 1 pkt 26 lit d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo ocenił zasadność stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2006 r. Przepis art. 16 ust 3 f) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszedł bowiem w życie z dniem 1.01.2003 roku. Stanowi o tym jednoznacznie treść art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z tego też względu należy zaakceptować stanowisko Sądu, iż rację ma podatkowy organ odwoławczy, gdy wskazuje na zakaz stosowania wstecz możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu banku w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank do kategorii straconych, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, według reguł określonych w art. 16 ust 1 pkt 26 lit d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Oznacza to, że możliwość zaliczenia rezerw na ekspozycje zaliczone do kategorii stracone bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank istnieje dopiero od dnia 1 stycznia 2003 roku. Decydujące znaczenie będzie miał przy tym moment utworzenia rezerwy dla celów bilansowych. Wobec tego będzie ona mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym obciążyła ona koszty bilansowe banku. W tym roku więc bank będzie uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów rezerw na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zaliczonych do kategorii stracone oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii stracone należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Natomiast utworzone w ten sposób rezerwy nie mogą przed datą 1 stycznia 2003 roku stanowić kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym razie uchybiono by zasadzie niedziałania ustawy wstecz.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż zasada niedziałania ustawy wstecz odnosi się tak do praw, jak obowiązków podatnika. Od zasady niedziałania ustawy wstecz jako podstawowej zasady prawa międzyczasowego nie należy odstępować bez ważnych powodów. Natomiast każdorazowe odstępstwo od tej zasady powinno wynikać z brzmienia ustawy, a więc musi być wyrażone w sposób nie budzący wątpliwości lub wypływać z celu ustawy. Jednakże i w tym ostatnim wypadku odstępstwo od zasadny niedziałania ustawy wstecz musi wynikać w sposób niewątpliwy.
Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w treści przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, istnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie mocy wstecznej przepisu art. 16 ust 3 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowa ustawa nie może więc być zastosowana przy podatkowej ocenie skutków zdarzeń prawnych, a więc utworzenia wskazanych wyżej rezerw bankowych, które nastąpiło przed jej wejściem w życie. Skutki tego rodzaju zdarzeń prawnych oceniać należy wyłącznie na podstawie przepisów ustawy podatkowej, która obowiązuje w czasie, gdy zdarzenie to nastąpiło, a więc począwszy od dnia 1 stycznia 2003 roku. Podstawą prawną do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów rezerw na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zaliczonych do kategorii stracone oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii stracone należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 roku, nie może być zatem art. 16 ust 3 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujący, gdyż ten przepis nie obowiązywał przed dniem 1 stycznia 2003 roku.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).