Uzasadnienie
Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez P.B. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. P.B. 14 maja 2009 roku złożył korektę rocznego zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 rok wskazując, że nadpłata powstała z tytułu wykazania kwoty 15.223 zł w złożonym przez niego i małżonkę zeznaniu PIT-36 za 2008 rok, w poz. 193.
3. Decyzją z 19 marca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 15.223 zł.
Organ ustalił, że 11 stycznia 2008 roku Skarżący wraz z żoną dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż dokonana została przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło jego nabycie, zatem uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.
W dniu 30 kwietnia 2009 roku do organu wpłynęło zeznanie Skarżącego i jego żony o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 na druku PIT-36. W zeznaniu wykazany został m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 15.223 zł. W dniu 11 maja 2009 roku złożona została korekta do PIT-36 na druku PIT-37 w której podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nie został wykazany.
Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176, dalej u.p.d.o.f.), konieczne jest aby w lokalu zameldowany był choć jeden z małżonków przez okres co najmniej 12-tu miesięcy poprzedzających zbycie, natomiast oboje małżonkowie zobowiązani są do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. Z uwagi na fakt, że oświadczenie takie zostało złożone wyłącznie przez żonę Skarżącego, nie może on skorzystać z powyższej ulgi.
- 4. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 18 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 126 i 32 ust. 22 u.p.d.o.f. wskazując, że z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powyższych przepisach, w stosunku do obojga małżonków, wystarczające jest spełnienie warunków przez jednego z małżonków.
Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z akt administracyjnych wynikało, że wysokość zobowiązana wykazana została w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r. złożonym wspólnie przez Skarżącego i jego żonę. Uwzględniając treść art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. jak również treść art. 92 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) Sąd stwierdził, że oboje małżonkowie B. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe objęte powyższym zeznaniem podatkowym, w tym w części dotyczącej wykazanego w tymże zeznaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego majątkowego prawa do lokalu mieszkalnego. Solidarna jest również wierzytelność małżonków B. o zwrot nadpłaty.
7. W tej sytuacji, z mocy art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, stroną postępowania dotyczącego powyższego zobowiązania podatkowego winni być oboje małżonkowie B. Z uwagi na fakt, że małżonkowie są jedną stroną postępowania, w stosunku do nich winno być przeprowadzone jedno postępowanie podatkowe i powinna być wydana jedna decyzja podatkowa, wskazująca jako adresatów oboje małżonków. Jednocześnie, konsekwencją powyższego uregulowania jest to, że organ podatkowy zobowiązany jest do zagwarantowania każdemu z małżonków prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.
Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie, wbrew unormowaniu zawartemu w art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przyjęły, że stroną postępowania jest wyłącznie Skarżący i decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego została wydana wyłącznie w stosunku do Skarżącego. Tym samym żona Skarżącego pozbawiona została udziału w postępowaniu dotyczącym bezpośrednio jej praw. Brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy stanowi kwalifikowaną wadę postępowania, uzasadniającą jego wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Z uwagi na fakt, że wszystkie decyzje poprzedzające zaskarżoną decyzję dotknięte są tym samym uchybieniem, Sąd, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), wyeliminował z obrotu zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzje ją poprzedzające.
8. Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe przeprowadzą postępowanie podatkowe z udziałem stron. Przeprowadzenie postępowania podatkowego bez udziału strony wyłącza merytoryczną ocenę przez Sąd zarzutów skargi.
Skarga kasacyjna.
- 9. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
- - prawa materialnego tj. art. 6 ust 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,
- - przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z przedstawionymi zarzutami wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania prawem przepisanych.
Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
- 10. Skarga kasacyjna jest zasadna.
Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. P.B. wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r., złożonym wspólnie z żoną kwotę 15.223 zł w poz. 193 z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie 11 maja 2009 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty składając jednocześnie korektę zeznania PIT-36 na druku PIT-37, w której podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nie został wykazany.
Spór przed organami podatkowymi dotyczył możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sporu powyższego nie rozstrzygnął, bowiem nie będąc związany treścią skargi uznał, że występujące w sprawie uchybienia nie podniesione przez Skarżącego powodują konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją aktów administracyjnych z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, uznał, że stroną postępowania dotyczącego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym winni być oboje małżonkowie B. oraz, że powinna być wydana jedna decyzja podatkowa, wskazująca jako adresatów oboje małżonków.
Naczelny Sąd Administracyjny poglądu powyższego nie podziela.
- 11. Należy przypomnieć, że w przypadku małżonków zasadą jest, że podlegają oni odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Wyjątkowo na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., małżonkowie, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, miedzy którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być jednak z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany.
Z powyższego wynika, że wspólne opodatkowanie małżonków jest wyjątkiem, uzależnionym od spełnienia szeregu warunków wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Zakres dochodów podlegających zsumowaniu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określony został w art. 9 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f.
W myśl art. 9 ust 1a u.p.d.o.f. jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Wymieniony w tym przepisie art. 30e dotyczy opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W art. 30e ust. 5 tej ustawy wprost określono że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że dochodu z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., nie łączyło się z innymi dochodami. Skoro tak, to dochodów z tego tytułu nie można łączyć dla celów wspólnego opodatkowania małżonków dokonywanego zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.
12. Możliwości łącznego opodatkowania małżonków uzyskujących dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nie mogła wynikać z faktu wykazywania tych dochodów we wspólnym zeznaniu rocznym. Faktycznie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., podatnicy byli zobowiązani wykazywać w poz. 193 i 194 druku PIT-37 lub poz. 184 i 185 druku PIT-36 podatek ze sprzedaży nieruchomości. Obowiązek ten nie miał umocowania w postaci podstawy prawnej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwracano na to uwagę w piśmiennictwie – zob. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, PIT. Komentarz, LEX, 2013, pkt 12 komentarza do art. 30e u.p.do.f. Druk zeznania rocznego nie przesądza o charakterze zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości (ryczałt), nie może również przesądzać o uprawnieniu do wspólnego opodatkowania przez małżonków dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.
Na marginesie należy zauważyć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. zawarto w art. 30e ust. 4 odesłanie do art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., z którego to wynika, że podatnicy uzyskujący przychody ze sprzedaży nieruchomości zobowiązani są do złożenia odrębnego zeznania rocznego (druk PIT-39), w którym rozliczają dochody (wykazują stratę) uzyskane z tej sprzedaży.
13. W związku z przedstawioną argumentacją za uzasadniony uznać należało zarzut odnoszący się do naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te mogłyby być stosowane w sytuacji, gdyby zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości nie podlegały zryczałtowanemu opodatkowaniu. W rozpoznawanej sprawie treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1a i art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.) przesądza, że dochody ze sprzedaży nieruchomości podlegają odrębnemu opodatkowaniu u każdego z małżonków. Brak zatem podstaw prawnych do twierdzenia, że należało prowadzić jedno postępowanie wobec małżonków i wydać decyzję na imię obojga małżonków. Powoduje to, że za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej.
14. Z kolei zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika z braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podstawowego problemu spornego występującego w sprawie. Jak nadmieniono na wstępie rozważań, dotyczył on prawa Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia z podatku - dochodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu i ustosunkuje się merytorycznie do spornego zagadnienia, w szczególności do zarzutów zawartych w skardze wniesionej do tego sądu.
15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.