Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1938/14

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. Sygn. akt I SA/Kr 1931/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "Q." S.A. w K. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 i 2008 r.
2. 2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Spółki, decyzjami z dnia 8 sierpnia 2012 r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i 2008r. w wysokościach wyższych aniżeli te zadeklarowane przez Spółkę w deklaracjach podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów w tych okresach kwot stanowiących sumę wartości netto faktur VAT, wystawionych odpowiednio przez: "P." sp. z o.o. w W. oraz firmę B.. W toku postępowania kontrolnego pozyskano dowody od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., świadczące o tym, że P. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec P. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne, które zakończono decyzją z dnia 30 marca 2012r. określającą tej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W toku tego postępowania przesłuchano w charakterze świadków osoby, które pełniły funkcję prezesa zarządu w Spółce P. w latach 2007-2008. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził także, że "B., w zakresie objętym postępowaniem, nie prowadził działalności gospodarczej, przebywał za granicą i nie mógł świadczyć usług dla Spółki Q. S.A. Organ, w związku z zakwestionowaniem prawa Spółki do zarachowania w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez oba wymienione podmioty uznał, że księgi rachunkowe Spółki w odniesieniu do 2007r. i 2008 r. w części dotyczącej tychże zapisów są nierzetelne i wadliwe i nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów.
3. 3. W wyniku wniesionych przez Skarżącą odwołań decyzjami z dnia 28 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że należy zbadać okoliczności faktyczne związane z nawiązaniem przez Spółkę współpracy z wymienionymi firmami jak też rozważyć zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów.
4. 4. Decyzjami z dnia 23 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i 2008 r. w kwotach identycznych jak w pierwotnych rozstrzygnięciach. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci okazanych przez stronę faktur, umów o roboty budowlane, zleceń prac, protokołów odbioru wykonanych prac i dowodów potwierdzające ich zapłatę, nie świadczą o tym, że usługa została wykonana. Podkreślono, że warunkiem niezbędnym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykonanie świadczenia przez wystawcę faktury.
5. 5. Decyzjami z dnia 30 września 2013r. po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji wyjaśniono, że nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług budowlanych takich jak roboty wykończeniowe na budowie I. w R. oraz w pomieszczeniach showroom A. Podważono natomiast fakt, że te roboty budowlane wykonać miała firma P. sp. z o.o. Z informacji przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała natomiast tzw. "fikcyjne faktury" nie dokumentujące faktycznych transakcji gospodarczych. W toku prowadzonego wobec tej spółki postępowania kontrolnego przesłuchano świadków - osoby, które pełniły funkcję Prezesa Zarządu w Spółce P. w latach 2007-2008 tj. I. O., J. S., A. W. J. K.. Z przesłuchań tych wynika, że P. sp. z o.o. nie wykonywała żadnych czynności związanych z zarządzaniem i bieżącą działalności Spółki, nie zatrudniała też żadnych pracowników, którzy mogliby świadczyć usługi dla kontrahentów, ani też nie posiadała środków trwałych pozwalających na wykonanie jakichkolwiek prac. A. W. - jedyny udziałowiec Spółki oraz Prezes Zarządu w okresie od 14 lutego 2007 do 7 maja 2007 r. stwierdził, że był Prezesem tylko na papierze. Nie znał nazw firm, dla których P. świadczyć miała usługi, ani rodzaju wykonywanych usług, nie nadzorował też żadnych prac. Nie wiadomo mu też żeby P. coś sprzedawała, czy kupowała. Jednocześnie żaden z przesłuchiwanych prezesów tej Spółki nie znał miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej, a umowy, protokoły, faktury podpisywane były In blanco. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego, pozyskano od finansowego organu postępowania przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W., uwierzytelnione kserokopie dokumentów z postępowań przygotowawczych prowadzonych przeciwko I. O. i A. W. Z przesłanego protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego I. O. wynika, że nie kwestionuje on swojej odpowiedzialności za zarzucane mu przestępstwa skarbowe polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur w imieniu P. Sp. z o.o. w okresie gdy pełnił funkcję prezesa tej spółki na przełomie 2007 i 2008 roku. Również A. W. przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do wprowadzenia do obrotu prawnego faktur w czasie gdy był Prezesem Zarządu P. Sp. z o.o. Przedstawione przez Spółkę dowody w postaci faktur, zleceń prac, umowy wzajemnej stałej współpracy z dnia 4 maca 2008r., protokołów stanu zaawansowania robót na budowie I., czy w pomieszczeniach showroom A., wyciągów z rachunku bankowego z B. S.A., które potwierdzają dokonanie przelewu należności za przedmiotowe faktury oraz dokumentów dotyczących P. Sp. z o.o. takich jak: zaświadczenie z dn. 22 stycznia 2007 r. o niezaleganiu w opłacaniu składek wg stanu na ten dzień wydane przez ZUS Oddział w W., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 20 czerwca 2007 r. wg stanu na ten dzień wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia18 stycznia 2007 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zaświadczenie z dnia 19 lutego 2007r. o numerze identyfikacyjnym REGON wydane przez Główny Urząd Statystyczny, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia 2 czerwca 1993 r. wydane przez Urząd Skarbowy w P., decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego, odpis z rejestru przedsiębiorców nr KRS [...] wg stanu na dzień 10 grudnia 2007 r., korespondencja Spółki z P. sp. z o.o. dotycząca ponownego przesłania do podpisu protokołów do tych faktur, nie świadczą o tym, że to firma P. sp. z o.o. wykonała roboty budowlane na budowie I. lub w pomieszczeniach showroom A. Dokumenty rejestracyjne firmy świadczą o czynnościach formalnych związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, a nie o wykonywaniu jakichkolwiek czynności. Firma ta miała świadczyć usługi dla Spółki w roku 2008, a przedłożone dokumenty rejestracyjne są datowane głównie na rok 2007. Organ przypomniał, że w toku postępowania kontrolnego zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przesłuchanie w charakterze świadka I. O. i A. W. Obydwóch wzywano dwa razy. A. W. nie odebrał żadnego z nich, natomiast I. O. stawił się na drugie wezwanie w tym organie podatkowym jednak odmówił składania zeznań. Wbrew sugestiom strony nie zignorowano zatem jej wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W toku postępowania podejmowano czynności zmierzające do przesłuchania wnioskowanych świadków, jednakże z przyczyn niezależnych od organu dowody te nie zostały przeprowadzone. Z uwagi na to organ zgromadził dodatkowe protokoły przesłuchań obydwóch osób z akt postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez finansowy organ z Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W dalszej kolejności wskazano, że w toku prowadzonego postępowania, organ pozyskał szereg dowodów świadczących o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę Z. S. Z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika, że właściciel firmy B. miał otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT od 30 stycznia 2003 r. do 13 kwietnia 2004 r. jednak żadnej deklaracji nie złożył. Natomiast z tytułu podatku dochodowego ostatnią deklarację PIT-28 i PIT 28/A złożył za rok 2002. Trzykrotnie podejmowano bezskutecznie próby przeprowadzenia kontroli w tej firmie. Upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 23 marca 2007 r., 23 stycznia 2008 r. i 10 marca 2009 r. zostały anulowane z powodu braku możliwości ich doręczenia podatnikowi. Kierowane wezwania do Z. S. za wyjątkiem jednego były odbierane przez siostrę M. T., która zobowiązała się je doręczyć. Na jednym potwierdzeniu odbioru wezwania do osobistego stawiennictwa z dnia 10 kwietnia 2007 r. widnieje adnotacja, że przesyłkę doręczono adresatowi, jednak również i tym razem Z. S. nie stawił się na wezwanie, ani też nie usprawiedliwił swojej nieobecności. Ponadto pracownik Urzędu Skarbowego [...] podczas rozmowy telefonicznej z żoną podatnika M. S., dowiedział się, że Z. S. wyjechał z kraju. Z uwagi na powyższe wpisano podatnika do Bazy Podatników Szczególnych "T1 - podmioty nieistniejące oraz nierzetelne". Z. S. próbowano również przesłuchać w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego przedmiotowej sprawy, jednak bezskutecznie. Członkowie rodziny Z. S., przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego, zgodnie twierdzili, że przebywa on poza granicami kraju i w badanym roku podatkowym nie prowadził już działalności gospodarczej w Polsce. Również w tym kontekście zaznaczono, że przedstawione przez Spółkę dowody w postaci umowy o roboty budowlane z dnia 15 lipca 2007 r., zlecenie prac z dnia 24 lipca 2007 r., zlecenie prac z dnia 26 lipca 2007 r., protokół odbioru wykonania robót z dn. 31 lipca 2007 r., protokół odbioru wykonania robót z dnia 31 sierpnia 2007 r., dowód wpłaty KP z dnia 31 sierpnia 2007 r., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 września 2000 r. wydane przez Prezydenta Miasta K., zaświadczenie o nadaniu numeru REGON z dnia 28 września 2000 r. wydane przez Główny Urząd Statystyczny, nie świadczą o tym, że to firma Z. S. wykonała roboty budowlane na budowie ZUS lub S. w T. Dokumenty rejestracyjne firmy świadczą o czynnościach formalnych związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, a nie o wykonywaniu jakichkolwiek czynności. Firma ta miała świadczyć usługi dla Spółki w roku 2007, podczas gdy przedłożone dokumenty rejestracyjne są datowane na rok 2000. Zeznania, przesłuchanych na wniosek strony W. C., J. C. czy P. K., nie potwierdzają faktu wykonania przez firmę B. robót budowlanych. Owszem W. C., który w 2007 r. był Dyrektorem Generalnym w Spółce zeznał, że zna Z. S., podał miejsce spotkania czy opisał jego wygląd zewnętrzny, podał też budowy na których miał on świadczyć dla Spółki usługi, przy równoczesnym zasłanianiu się niepamięcią na temat okoliczności w jakich doszło do nawiązania kontaktu z tą firmą, osób które z ramienia firmy miały świadczyć pracę. Natomiast zeznania P. K. (w 2007 r. kierownika robót m.in. na budowie ZUS) oraz J. K. (w 2007 r. kierownika kontraktu - robót m.in. na budowie S. w T.) sprowadzały się do stwierdzeń, że pamiętają lub kojarzą firmę Z. S., podają, że na ich budowach taka firma pracowała, jednak innych szczegółowych informacji dotyczących B. nie są w stanie udzielić. Podobnie z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwań właścicielowi firmy B., przesłuchano osoby mogące mieć wiedzę odnośnie jego osoby i prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Przesłuchani członkowie rodziny Z. S. zgodnie zeznali, że od 2004 roku przebywa on poza granicami kraju i w roku 2007 nie mógł prowadzić w Polsce działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że wnioski o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia, że podpisy na fakturach oraz innych dokumentach związanych z robotami budowlanymi wykonanymi na rzecz strony przez P. sp. z o.o. i B. są podpisami osób uprawnionych do reprezentacji tych firm, również nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ okoliczności sprawy zostały wyczerpująco udokumentowane materiałem zgromadzonym w sprawie. Ewentualne ustalenia poczynione przez biegłego nie miałyby istotnego znaczenia dla sprawy, ponieważ sam fakt złożenia podpisu na fakturze nie przesądza o tym, że roboty zostały wykonane przez wystawcę faktury.
6. 6. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") poprzez dokonanie w zaskarżonych decyzjach błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, w szczególności zaś bezzasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. i B., nie dokumentują faktycznych robót, pomimo braku przesłuchania w toku postępowania kontrahenta strony, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez brak zgromadzenia całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzjach tezy organu podatkowego, 3) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. i B., dokumentujące faktycznie wykonane usługi, nie mogą stanowić podstawy do zaksięgowania poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, 4) błędną wykładnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż faktycznie poniesione wydatki, dokumentujące faktycznie wykonane usługi, nie stanowią kosztu uzyskani przychodu w sytuacji kiedy podatnik, nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że faktury dokumentująca faktycznie przeprowadzone transakcje, będące podstawą do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie dokumentują rzeczywistych, w sensie podmiotowym, transakcji.
7. 7. W pismach stanowiących rozwinięcie zarzutów skargi pełnomocnik Spółki sformułował nadto zarzut niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 122 i art. 191 ww. ustawy poprzez odstąpienie od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych i określenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych z pominięciem wydatków na zakup usług udokumentowanych spornymi fakturami, pomimo istnienia wynikających z całokształtu materiału dowodowego przesłanek do zastosowania procedury szacowania, a to ustalenia w toku postępowania, że strona nabyła usługi, poniosła wydatki na ich nabycie, a następnie wykorzystała je w celu osiągnięcia przychodów.
8. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po uprzednim połączeniu spraw oddalając skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") uznał, iż zaskarżone decyzje nie naruszały przepisów prawa materialnego i wydane zostały po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że podniesione w skargach zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Podzielił w całości argumentację organów podatkowych w przedmiocie braków uchybień w postępowaniu podatkowym w tym w szczególności w postępowaniu dowodowym a także w zakresie braku możliwości szacowania kosztów przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych.
9. 9. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 powołanego aktu prawnego, poprzez brak niezbędnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w tym niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej oraz brak kompletnego odniesienia się do istotnych zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art, 141 § 4 ww. ustawy oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego się brakiem zgromadzenia przez organy podatkowe całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczeń bazujących na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzjach tezy organu podatkowego. W szczególności zaś niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie przesłuchały w toku postępowania osób reprezentujących kontrahentów podatnika, a oparły się czy to na niewiarygodnych zeznaniach innych świadków, czy też na włączonych do akt sprawy dowodach w postaci protokołów przesłuchań tych osób złożonych w innych postępowaniach.
2. 3. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 powołanego aktu prawnego oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego się błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w części dotyczącej uznania, z Spółka P. sp. z o.o.. oraz firma B. nie świadczyły rzeczywistych usług budowlanych na rzecz strony, w sytuacji gdy okoliczności te nie wynikają ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.
3. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 23 § 2 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się określeniem podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ord. pod. z pominięciem faktycznie poniesionych i związanych z przychodami wydatków na nabycie usług budowlanych.
4. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w zw. z art. 9 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów, wyrażającego się brakiem zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy fakt poniesienia wydatków jak również ich związek z przychodami nie były kwestionowane w toku postępowania administracyjnego, a organy podatkowe nie uznały tych wydatków za koszty uzyskania przychodów jedynie z powodu podmiotowej nierzetelności faktur. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. nieuprawnione przyjęcie, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione, związane z przychodami oraz nie wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a udokumentowane nierzetelnymi jedynie pod względem podmiotowym fakturami. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, iż żaden przepis ustawy podatkowej nie warunkuje możliwości uznania wydatku za koszt podatkowy prawidłowością udokumentowania pod względem podmiotowym poniesionego kosztu. Ustawa podatkowa czynność tą uzależnia wyłącznie od związku wydatku z przychodem, jego faktycznym poniesieniem oraz brakiem wskazania go w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną w skargach na decyzje organu wyższego stopnia, wskazując na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania
5. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że orzeczenie WSA w Krakowie nie narusza przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;

11. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół kwestii zaliczenia przez Skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodu za lata 2007 i 2008 wydatków poniesionych na zakup usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy P. sp. z o.o. oraz B., które wg organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

12. Skarga kasacyjna została oparta przez Skarżącą na podstawie kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania a także naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie przez Sąd administracyjny zdaniem Spółki błędnej wykładni prawa materialnego w zakresie braku uznania za koszty uzyskania przychodów - wydatków związanych z zapłatą za usługi realizowane przez powołane powyżej podmioty gospodarcze.

13. Zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych przez WSA w Krakowie jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Skarżąca powiązała w nich naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 p.p.s.a.) z przepisami u.p.d.o.p. (art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 18 ust. 1 w związku z art. 23 § 2 ustawy Ord. pod.) oraz licznymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa regulujących ogólne zasady postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego, których naruszenia w ich ocenie Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej wskazuje, że wnosząca ją Spółka zamanifestowała w niej przede wszystkim niezadowolenie z oceny materiału dowodowego przeprowadzonej w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd odwoławczy doszedł do wniosku, że zarzuty w tym zakresie miały stanowić w zamierzeniu polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji. Ponadto należy ponownie przypomnieć, że w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., powołując się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, należało wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej Skarżący nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania mogło spowodować inne rozstrzygnięcie. Podatnik wielokrotnie miał możliwość zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami, sam także dowody dostarczał. Nie przedstawił jednakże w toku postępowania zestawienia dowodów i okoliczności, które mogłyby doprowadzić do uprawnionej zmiany ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Brak przedstawienia przez Skarżącą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych związanych z wydatkami związanymi z realizowanymi pracami budowlanymi doprowadził do przyjęcia przez organy podatkowe oraz Sąd oceny stanu faktycznego opartej na zasadach logiki i doświadczenia gospodarczego i życiowego. Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. odniósł się wszystkich zasadniczych zarzutów skargi, ocenił również zaskarżone decyzje merytoryczne, stwierdzając, że spełniają one wymogi art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Zaakcentował przy tym, że w uzasadnieniach decyzji odniesiono się do zarzutów podniesionych w odwołaniach, które tak naprawdę w przeważającej części były powielone. Uzasadnienie orzeczenia jest wyczerpujące tak w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego ze wskazaniem na dowody, które pozwoliły na takie jego ukształtowanie a następnie podjętą jego ocenę, jak i w odniesieniu do zastosowanego prawa wobec należytego jego wyjaśnienia i zastosowanej wykładni. Niezależnie od wadliwości zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał wszechstronnej, kompleksowej analizy stanu faktycznego i prawnego spraw, a w szczególności poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty spraw, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia i ocena tych ustaleń jest odmienna od wniosków i twierdzeń Spółki. Treść tych rozważań znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z treści uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wszystkich zarzutów zamieszczonych w skardze oraz że skonfrontował te zarzuty z ustaleniami organów podatkowych i zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zasadnie zwrócono uwagę na fakt, że wprawdzie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie w myśl art. 191 ustawy Ord. pod. dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, to jednak, zważywszy na charakter postępowania w sprawach, w których jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu. Ponadto należy zaznaczyć, ze organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania, gdy dowody zostały wyczerpane, a Skarżąca współdziałająca z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Przykładem takiego działania są liczne wnioski dowodowe dotyczące ponownych przesłuchań właścicieli firm wystawiających zakwestionowane faktury, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że osoby te uporczywie unikają stawiennictwa bądź przebywają za granicą kraju a w toku wytoczonych im spraw karnych i postępowań podatkowych z ich udziałem przyznali się do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. W takich okolicznościach to na Skarżącej powinien ciążyć obowiązek przedstawienia i udokumentowania faktycznie poniesionych kosztów związanych z danym przychodem.

14. Na podkreślenie zasługuje to, że z akt sprawy wynikało wprost, że wystawcy spornych faktur prowadzili fikcyjne działalności gospodarcze trudniąc się wystawianiem tzw. pustych faktur VAT, co potwierdzono w analogicznych postępowaniach podatkowych i karnych z udziałem tych podmiotów. Taka ocena działalności wystawców zakwestionowanych faktur VAT znalazła też wyraz w orzeczeniach Sądów administracyjnych (vide orzeczenie II FSK 442/14 z dnia 5 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14 z dnia 30 lipca 2014 r, I FSK 2090/14 z dnia 5 maja 2016 r.). Sąd kasacyjny przyznał rację że uzasadnione i konieczne było przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Trafnie organy i Sąd pierwszej instancji oceniły, że powyższe dowody były wystarczające by przyjąć, że część faktur, którymi dysponowali Skarżący nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegi transakcji gospodarczych. Mimo takiego wyniku w sprawach karnych, organ podatkowy pierwszej instancji prowadził opisane w decyzji czynności dowodowe, realizując w ten sposób obowiązki wynikające z przepisów art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 181 ustawy Ord. pod., zaś pomiędzy ustaleniami organu dokonanymi w oparciu o zgromadzone dowody a ustaleniami przyjętymi w postępowaniach karnych oraz analogicznych postępowaniach podatkowych nie zachodzi rozbieżność co do ocen stanu faktycznego. W tej sytuacji brak było podstaw prawnych, żeby w ramach podatkowego postępowania dowodowego powtórzyć wszystkie czynności dowodowe ze sprawy karnej w celu weryfikacji ustaleń. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie naruszyło zawartej w art. 123 ustawy Ord. pod. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, ponieważ Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji nie składali przy tym wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały, a tylko w taki sposób mogli podważyć poczynione przez organ ustalenia faktyczne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 ustawy Ord. pod., gdyż treść tych dokumentów nie była kwestionowana w trybie art. 188 ww. ustawy.

15. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodziła konieczność zastosowania art. 23 § 2 ustawy Ord. pod. w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Słusznie oceniono, że organ podatkowy mógł na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Odmienne postępowanie prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W stanie faktycznym, który nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, brakowało ustawowych, wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanek, aby uznać za koszt uzyskania przychodu ww. wydatków. Faktury zawierające nieprawdziwe, bo nieodpowiadające rzeczywistości dane, nie mogły stanowić potwierdzenia danych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dopatrzył się uchybień organów w prowadzeniu postępowania dowodowego, w zakresie naruszenia art. 122 ustawy Ord. pod., ani art. 121 oraz art. 187 § 1 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie istniały więc podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, których nie udokumentowano w wymagany prawem sposób.

16. Bak było podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można było na podstawie tego przepisu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wadliwie udokumentowanych. Nie stwierdzono natomiast istnienia innych dowodów na potwierdzenie poniesienia przez Spółkę spornych wydatków, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Także sama Skarżąca poza wskazywaniem organom podatkowym obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów nie przedstawiła rzetelnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z osiąganymi przychodami, które by odpowiadały wartości wydatków opisanych w zakwestionowanych fakturach.

17. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz prawidłowość merytorycznych rozważań WSA w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak stwierdzono w sentencji, uznając że Sąd pierwszej instancji w oparciu o prawidłową wykładnię, zgodnie z prawem, rozstrzygnął rozpoznawaną sprawę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.