Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1944/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 726/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę V. Z. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 2 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1. I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mimo że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
3. a) art. 193 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) w zw. z art. 180 § 1 tej ustawy, w zw. z art. 120 i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji gdy:
4. - ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia towarów w 2014 r. od dostawców Skarżącej odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji potwierdzając poniesienie wydatków na nabycie rzeczywistych towarów, które służyły uzyskaniu prawidłowo zadeklarowanych przychodów, w zw. z czym organy podatkowe winny uznać wartości nabytych na podstawie tych faktur towarów za koszt uzyskania przychodów;
5. - organy podatkowe nie mogą żądać od Skarżącej niewymaganych przepisami prawa dodatkowych dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie wydatków, jak również dokonywania płatności bezgotówkowych, gdyż tego rodzaju forma płatności nie była w 2014 r. zabroniona w obrocie gospodarczym;
6. b) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 121, w zw. z art. 120 § Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w skarżonych decyzjach, tj. z naruszeniem zasad zaufania do organów podatkowych i legalizmu, z uwagi na określenie nienależnego zobowiązania podatkowego od przychodów ze sprzedaży towarów, bez uwzględnienia kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji niezastosowanie się przez organy podatkowe do przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.";
7. c) art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, mimo braku danych niezbędnych do jej określenia i uniemożliwienie tym samym określenia dochodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej);
8. d) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie instytucji oszacowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., pomimo braku wszystkich danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które pozwalałyby na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;
9. e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niedążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i dokonanie nieprawidłowej oceny zrealizowanych faktycznie przez Skarżącą transakcji nabycia towarów, w sytuacji gdy:
10. - przeciętny przedsiębiorca w 2014 r. nie miał żadnej możliwości weryfikacji rozliczeń swoich kontrahentów, a przepisy (art. 306ia Ordynacji podatkowej) umożliwiające pozyskiwanie tych informacji o złożonych przez kontrahentów deklaracjach zostały wprowadzone dopiero w dniu 25 grudnia 2017 r.;
11. - z materiałów z postępowań przeprowadzonych wobec dostawców nie wynika, aby zostali oni oskarżeni przez organy ścigania z tytułu popełnienia przestępstw za wystawianie fałszywych faktur VAT;
12. - organy podatkowe uznały za udowodnione okoliczności, które w żaden sposób nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a mają na celu potwierdzenie jedynie z góry przyjętej tezy o nierzetelności rozliczeń Skarżącej, w sytuacji gdy Skarżąca nie uczestniczyła świadomie w żadnych oszustwach podatkowych, a mogła jedynie paść ich ofiarą, co nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku VAT;
13. f) art. 127 w zw. z art. 229 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiającej się w szczególności w powieleniu stanowiska organu pierwszej instancji, w tym w szczególności niewyjaśnieniu przyczyn odstąpienia od oszacowania opodatkowania, a w konsekwencji nieprawidłowe uzasadnienie decyzji i w efekcie pozbawienie Skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;
14. 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Skarżącą możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:
15. a) niedostrzeżenie, że wydane decyzje zawierają nieprawidłowe stanowisko w zakresie określania podstaw opodatkowania, sprzeczne z przepisami prawa materialnego oraz ich obowiązującą wykładnią, w tym z art. 24b u.p.d.o.f., w którym ustawodawca nakreślił bezwarunkową konieczność ustalenia dochodu w drodze oszacowania, jeśli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a nie jest możliwe;
16. b) brak dogłębnej analizy akt sprawy pod kątem ewidentnych błędów w postępowaniu organów podatkowych, które wymierzyły Skarżącej nienależne zobowiązania podatkowe wbrew obowiązującym zasadom ustalania podstawy opodatkowania, którą pojmuje się jako element konstrukcyjny podatku;
17. c) niedokonanie analizy wydanych rozstrzygnięć pod kątem braku podstaw do nieoszacowania podstawy opodatkowania, mimo konieczności określenia dochodu Skarżącej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej;
18. d) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu, które są często ze sobą sprzeczne;
19. e) przedstawienie argumentacji uzasadniającej nieuwzględnienie podnoszonych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób ogólny i wyjątkowo skrótowy;
20. 3) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę, którego Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze;
21. II) prawa materialnego:
22. 1) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez niezrozumienie przez organ podatkowy definicji dochodu podatnika i uznanie za podstawę opodatkowania dochodu niemożliwego do uzyskania w zakresie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej o profilu handlowym;
23. 2) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, a w efekcie błędne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów części faktycznie poniesionych wydatków na zakup towarów, które zostały sprzedane;
24. 3) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego o konieczności ustalenia dochodu (straty) w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a tej ustawy nie jest możliwy;
25. 4) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji w zakresie opodatkowania na zasadach ogólnych bez prawidłowego ustalenia podstawy obliczenia podatku.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, podniesionych w skardze kasacyjnej, zarzutów, które dotyczą nieprawidłowego, zdaniem Skarżącej, ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co wiązało się z naruszeniem przez te organy wiążącej je procedury, zwłaszcza w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.

W powyższym zakresie Skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a., tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 134 § 1, oddalił skargę, podczas gdy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy podatkowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesionego w tym zakresie zarzutu, mowa była także o naruszeniu art. 180 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Przystępując do oceny powyższych zarzutów należy wskazać, że istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Według organów podatkowych, podmioty widniejące w tychże fakturach jako ich wystawcy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, pozorując ją jedynie. Innymi słowy, organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Faktury te wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, bądź zaistniały pomiędzy innymi podmiotami.

W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, podobnie jak wcześniej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawione zostały w bardzo szczegółowy, wręcz drobiazgowy sposób, ustalenia poczynione przez organ podatkowy w odniesieniu do każdej z firm - wystawców zakwestionowanych faktur, z osobna (T. sp. z o.o. - s. 11-13 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Y. sp. z o.o. - s. 13-16, N. sp. z o.o. - s. 16-18, Q. sp. z o.o. - 18-21). Następnie zaś wskazanych zostało 16 okoliczności charakteryzujących funkcjonowanie tych podmiotów, czy też ściśle rzecz biorąc, brak rzeczywistego funkcjonowania, stanowiących swoistego rodzaj ich "wspólny mianownik" - bez konieczności ponownego wymieniania tych okoliczności, zważywszy, że uczynił to już dwukrotnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku.

Zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nawiązując do tych ustaleń, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że faktycznymi sprzedawcami towarów dla Skarżącej nie były wskazane wyżej spółki, które nie prowadziły działalności gospodarczej i co za tym idzie, nie mogły być rzeczywistymi dostawcami towarów dla Skarżącej.

Pomimo obszerności skargi kasacyjnej, licznych podnoszonych w niej zarzutów oraz wspierających je argumentów, Skarżąca w istocie rzeczy nie kwestionuje tej zasadniczej tezy prezentowanej przez organy podatkowe i uznanej również za uzasadnioną przez Sąd pierwszej instancji. Jeżeli nawet Skarżąca stwierdza w skardze kasacyjnej, przy okazji zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, że ujęte w księgach podatkowych Skarżącej faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, to z dalszego ciągu tej wypowiedzi można wnosić, że twierdzenie to ogranicza do nabycia przez nią rzeczywistych towarów, pomijając element podmiotowy, tj. dokonanie sprzedaży przez podmioty uwidocznione w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca negując w skardze kasacyjnej prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz podnosząc ich uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, nie wskazuje jakichkolwiek dowodów, które winien jeszcze przeprowadzić organ podatkowy, aby potwierdzić rzeczywisty charakter kwestionowanych przez ten organ transakcji.

Nie wskazuje też, poza samym faktem legitymowania się przez nią fakturami mającymi potwierdzać uwidocznione w nich transakcje, czy też okolicznością, że transakcje te ujęte zostały w prowadzonych przez nią w księgach podatkowych, jakichkolwiek "pozytywnych" argumentów i wskazań, z których można byłoby wnioskować, że istotnie (w rzeczywistości) ww. podmioty sprzedały na rzecz Skarżącej wymienione w zakwestionowanych fakturach towary.

Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie, tj. co do prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, opiera się w głównej mierze, bądź na prezentowaniu gołosłownych stwierdzeń i prostej negacji wniosków poczynionych przez organy podatkowe, bądź odwoływaniu się do poszczególnych okoliczności, dotyczących braku powinności (obowiązku) po stronie Skarżącej do podejmowania określonego rodzaju działania, które to jednak okoliczności nie mogły mieć i nie miały wpływu na trafność zasadniczego i kluczowego wniosku poczynionego w sprawie przez organy podatkowe, że Skarżąca nie nabyła żadnych towarów od wymienionych wyżej podmiotów (spółek z.o.o.) - wystawców zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Skoro nie przedstawia się żadnych (poza samymi fakturami) innych dowodów i okoliczności przemawiających przeciwko ustaleniom poczynionym w tym zakresie przez organy podatkowe oraz nie twierdzi się wprost, że wskazane wyżej firmy dokonały w rzeczywistości sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej, nie wnoszą nic istotnego w spornej kwestii - z powodu ich gołosłowności - przytaczane w skardze kasacyjnej na poparcie analizowanych zarzutów stwierdzenia: o "niedążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej", "dokonaniu nieprawidłowej oceny zrealizowanych faktycznie przez Skarżącą transakcji", o tym że "organy podatkowe powołały się w rozstrzygnięciach na nieistniejące w aktach postępowania materiały, niemogące stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym", "organy podatkowe posłużyły się stwierdzeniami, które nie mają oparcia w materiale dowodowym (...)", "zaakceptowanie przez Sąd wydanych decyzji jest sprzeczne z dowodami (w tym pominiętymi przez organy podatkowe)" oraz że, "decyzja organu drugiej instancji zawiera szereg sprzeczności oraz nieprawdziwych stwierdzeń, a przy tym nie zawiera merytorycznego odniesienia się do rzeczowych argumentów Skarżącej oraz szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie" (...), "okoliczności niniejsze sprawy jednoznacznie wskazują na nieuprawnioną selekcję gromadzonego materiału dowodowego, pod kątem obranej przez siebie strategii udowodnienia rzekomej nierzeczywistości dokonywanych przez Skarżącą transakcji" (...), "organy podatkowe dokonały kluczowej dla rozstrzygnięcia oceny na podstawie wybiórczo wyselekcjonowanych dowodów" (...)", oparcia decyzji "na informacjach, sugestiach i insynuacjach nieznajdujących oparcia w dowodach i przepisach prawa obowiązujących w 2014 r. (...)" - przy braku jednoczesnego wyjaśnienia, o jakie konkretnie materiały, stwierdzenia i dowody chodzi.

Skarżąca poddając krytyce stanowisko organów podatkowych i próbując na tej podstawie je podważyć, w pewnych zakresie przypisuje im stanowisko i poglądy, które w rzeczywistości nie były przez nie prezentowane. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie dowodziły, że miała ona prawny obowiązek, którego nie realizowała, dokonywania transakcji za pośrednictwem banku, czy też zawierania umów na piśmie, nie kwestionowały również, jak dowodzi Skarżąca, sposobu dokonywania przez nią transakcji, pozyskiwania kontrahentów, jak i samego sposobu prowadzenia działalności.

Natomiast wskazywały na te okoliczności, obok wielu innych, jako towarzyszących i zarazem charakteryzujących sposób działania Skarżącej oraz jej domniemanych kontrahentów, w kontekście kwestii dla rozstrzygnięcia najistotniejszej, a więc czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Oczywiste jest przy tym, że żadna ze wskazanych przez organy podatkowe okoliczności z osobna, w tym także te polegające na braku pisemnych umów, czy też jakichkolwiek dokumentów obrazujących sposób nawiązania współpracy handlowej, czy dokonywaniu płatności gotówkowych, nie mogła i nie powinna sama w sobie być przesądzająca dla przyjęcia, że wystawione przez wspomniane wcześniej podmioty faktury były fikcyjne. Podobnie nie mogły tego przesądzać traktowane z osobna inne jeszcze fakty, takie jak, m.in. niewywiązywanie przez te podmioty z ich obowiązków podatkowych, prowadzenie przez nie działalności w wirtualnych siedzibach, to że nie zatrudniały pracowników, były dla prowadzących postępowanie podatkowe organów nieosiągalne, a ich rachunki bankowe nie świadczyły o istnieniu obrotów charakterystycznych dla legalnie działających firm, itd. Jednakże wszystkie te okoliczności razem z innymi ustalonymi i opisanymi w decyzjach przez organy podatkowe, składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 120 tej ustawy. Zarzut ten ma wtórny jedynie charakter, gdyż uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne było jedynie prostą konsekwencją wyników postępowania dowodowego dotyczącego rzetelności zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe nie kwestionowały, że posiadane przez Skarżącą faktury VAT mogą być uważane za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zupełnie czym innym jest jednak uznanie tych dowodów za wiarygodne. Organy podatkowe w wydanych decyzjach wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ma rację Skarżąca, że organy podatkowe nie mogą żądać od Skarżącej niewymaganych przepisami prawa dodatkowych dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie wydatków (...). Stwierdzenie takie, nie wykazuje jednak uchwytnego związku z treścią wskazanych jako naruszone przepisów.

Zasadnie wskazywały organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług, a także zwróciły uwagę, że w interesie Skarżącej leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organom podatkowym za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Niewystarczające jest tu również powoływanie się przez Skarżącą na miejscowe uwarunkowania, specyfikę miejsca, w którym prowadziła ona działalność, czy też realia gospodarcze, w jakich funkcjonowała.

Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, ze niezbędnym elementem decyzji podatkowej jest rozstrzygnięcie. Wydane w niniejszej sprawie decyzje rozstrzygnięcie takie zawierają. Nie stanowi o naruszeniu tego przepisu okoliczność, że Skarżąca rozstrzygnięcie to kwestionuje, uważając, że jest nieprawidłowe.

Nie stanowiło mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Niewyjaśnienie przez organ odwoławczy przyczyn odstąpienia od oszacowania, zwłaszcza że zarzut naruszenia dotyczących tej kwestii przepisów nie był podnoszony w odwołaniu. Natomiast o poglądzie organu odwoławczego w tym zakresie można było wnioskować ze stanowiska tego organu, co do wykładni i zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, za prawidłową uznać należy sformułowaną przez organy podatkowe na podstawie dokonanych przez nie ustaleń konkluzję, zaakceptowaną również przez Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż podmioty prawne - wystawcy zakwestionowanych faktur, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej - niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy - i w związku z tym nie mogły realnie sprzedać Skarżącej towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Konkluzji tej nie podważa również wskazywana przez Skarżącą okoliczność, że z materiału dowodowego nie wynika, aby wobec osób wystawiających te faktury prowadzone były przez organy ścigania postępowania z tytułu popełnienia przestępstw za wystawianie fałszywych faktur VAT, zwłaszcza, że z osobami tymi, zazwyczaj narodowości wietnamskiej, jak wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, nie było żadnego kontaktu i nie figurowały one w stosownych rejestrach, ewidencjach i wykazach cudzoziemców prowadzących działalność gospodarczą w kraju.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych, który miałyby być naruszone przez organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i dochodzeniu przez nie do wskazanej wyżej konkluzji - uznać należy za niezasadne.

Niezasadne są również te wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które odnoszą się do problematyki kosztów uzyskania przychodów - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz oszacowania podstawy opodatkowania - m.in. art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Argumentacja dotycząca naruszenia tych ostatnich przepisów stanowi bardzo istotną część uzasadnienia skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu tym powołanych zostało bardzo wiele wyroków sądów administracyjnych. W tym konkretnym przypadku nie jest to jednak przekonujący sposób dowodzenia swoich racji, zważywszy, że polega to przytaczaniu wyjętych z kontekstu, w którym zostały zamieszczone, sformułowań (cytatów) ze spraw o odmiennym zwykle charakterze, które miałyby stanowić uniwersalne tezy. a niektóre z powołanych wyroków sądów pierwszej instancji zostały uchylone jeszcze w czasie poprzedzającym datę sporządzenia skargi kasacyjnej (np. wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3107/15 III SA/Wa 3109/15).

W niniejszej sprawie nie chodziło o zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów z powodu formalnego braku ich udokumentowania, czy też z tej racji, że udokumentowano je dowodami zapłaty gotówkowej, lecz całkiem konkretnie o tzw. "puste" faktury, tj. dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń.

Chociaż Skarżąca nie poświęciła zarzutowi dotyczącemu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zbyt dużo uwagi, to kwestie związane ze sposobem rozumienia tego przepisu i jego stosowaniem należy omówić nieco szerzej, z uwagi na jej związek z bardzo eksponowaną z kolei w skardze kasacyjnej instytucją oszacowania podstawy opodatkowania.

Jeżeli chodzi więc o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać na wstępie należy, że obok kwestii, czy wydatek został w rzeczywistości poniesiony, dla wykazania wymaganego związku przyczynowego (pomiędzy wydatkiem a przychodem) istotne jest również, na czyją rzecz i w zamian za co został on poniesiony.

Jak wynika przy tym z argumentacji skargi kasacyjnej, według Skarżącej, nawet w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, że wystawca faktury nie sprzedał w rzeczywistości towarów wskazanych w tej fakturze, nie stoi to na przeszkodzie uznaniu wydatków na nabycie tych towarów za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy w rzeczywistości zostały one (te towary) przez Skarżącą zakupione. Natomiast stanowisko organów podatkowych w tej mierze, zaakceptowane przez Sąd w pierwszej instancji, jest odmienne. Wynika z niego, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami.

Odnosząc się zatem do sporu co do zastosowania, bądź nie, wobec wydatków na nabycie towarów ujętych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jak słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał (nie dostarczył) w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Dodać jeszcze należy, mając względzie czynione w skardze kasacyjnej uwagi odnośnie do możliwego w danych uwarunkowaniach stopnia staranności w działaniu handlowym oraz braku realnych instrumentów prawnych mających to zapewnić, że na gruncie podatków dochodowych wykazanie faktu, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest zasadniczo rzecz biorąc wystarczające do stwierdzenia, że w takim przypadku kwoty wynikające z takich faktur, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Jest to pogląd powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest on wyprowadzany właśnie z wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W podatkach dochodowych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, takie kwestie, jak istnienie dobrej wiary po stronie podatnika, czy też wykazywanie należytej miary staranności, aczkolwiek tworzą pewien kontekst faktyczny, który w pewnej mierze może być istotny dla oceny działań podatników w zakresie podatków dochodowych, nie są jednak tak eksponowane, jak w przypadku podatku od towarów i usług i nie stanowią niezbędnego warunku do zakwestionowania kwot ujętych w fikcyjnych fakturach jako kosztów uzyskania przychodów.

Stąd też, te podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia wobec stanowiska Sądu pierwszej instancji, abstrahując od zasadności tego rodzaju twierdzeń, nie mogą przynieść oczekiwanego przez Skarżącą rezultatu, w postaci zanegowania zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów nabycia towarów wskazanych w zakwestionowanych przez te organy fakturach.

Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy towarów podmioty, nie sprzedały tych towarów, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu - jest bezzasadny.

Kolejne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Jako że zarzut ten nie był podnoszony na wcześniejszych etapach postępowania, w tym także przed Sądem pierwszej instancji, Skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej ten zarzut w "procesowej wersji" polegającej na powiązaniu wskazanych wyżej przepisów z przepisem procesowym, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącym o braku związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zarzuty w tym zakresie oparte są na twierdzeniu, że w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej, skoro nawet organy podatkowe stwierdziły, że koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, winny były oszacować ten koszt, nie kwestionując samego faktu zakupu towarów.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i przyjmuje do rozliczenia podatkowego nierzetelne faktury.

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczenie wymienionych w tych fakturach towarów, które jak wykazano, nie zostały dostarczone przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji powyższego za niezasadne uznać również należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia, art. 9 ust. 1 i 2, art. 24b ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wprawdzie wyrok ten nie może być uznany za "wzorcowy", ale spełnia wszystkie niezbędne wymogi formalne określone w ww. przepisie.

Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się podejmując zaskarżone orzeczenie Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej przedstawił rzeczywisty stan faktyczny w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnił podstawę prawna rozstrzygnięcia.

Trudno zgodzić się z osądem Skarżącej określającej zamieszczone na ponad ośmiu stronach wywody prawne Sądu pierwszej instancji jako uzasadnienie lakoniczne, zwłaszcza że sprawa nie była nadmiernie skomplikowana zarówno, jeżeli chodzi o stan faktyczny, jak i występujące w niej problemy prawne. Prawną doniosłość twierdzeń Skarżącej, że niewłaściwie sporządzone uzasadnienie wyroku w praktyce uniemożliwia jej ocenę i kontrolę toku rozumowaniu Sądu, a co za tym idzie pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, osłabia fakt, że owa wskazywana przez Skarżącą domniemana wada uzasadnienia, nie stanęla na przeszkodzie w sporządzeniu przez Skarżącą skargi kasacyjnej zawierające bardzo dużą liczbę zarzutów, pomieszczonej na 29 stronach. Skądinąd stanowisko Skarżącej jest w pewnej mierz niekonsekwentne, gdyż z jednej strony zarzuca zarówno organom podatkowym, jak i Sądowi pierwszej instancji, nieodniesienie się do pewnych kwestii i naruszeń przepisów, które Skarżąca uważa za istotne w sprawie, a z drugiej strony formułuje w tych kwestiach pełne merytoryczne zarzuty.

Również okoliczność, że Skarżąca uważa, że wymierzono jej nienależne zobowiązanie nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie ma też prostej i dającej się zweryfikować zależności, że gdyby Sąd bardziej dogłębnie przeprowadził analizę akt sprawy, to jego pogląd co do tej nienależności zobowiązania byłby odmienny.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wynikającej z art. 134 § 1 zasady oficjalności poprzez niezastosowanie w sprawie tego przepisu i niezauważanie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, które nie były wprawdzie przedmiotem zarzutów skargi, ale które Sąd pierwszej instancji był zobligowany do wzięcia pod uwagę. Wskazywana przez Skarżącą zasada oficjalności, nie może być przyczynkiem i pretekstem do nakładania na Sąd pierwszej instancji obowiązków, które są w określonej sytuacji nierealne i niemożliwe do spełnienia. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną sporządził inny pełnomocnik, niż ten, który sporządził skargę do Sądu pierwszej instancji, z innej kancelarii prawniczej. To, co dla pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną stanowiło rażące naruszenie prawa, dla pełnomocnika sporządzającego skargę nie stanowiło w ogóle naruszenia prawa, skoro zarzutów w tej mierze nie sformułował.

Trudno zasadnie wymagać od Sądu pierwszej instancji, aby ten działając w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. analizował i wykazywał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak naruszenia każdego mogącego wchodzić w rachubę przepisu, antycypując tym samym odmienny pogląd na sprawę kolejnego pełnomocnika.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).