Uzasadnienie
Występując z wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, A. W. (skarżąca, wnioskodawczyni) przedstawiła następujący stan faktyczny:
Małżonek wnioskodawczyni przez wiele lat był zatrudniony poza granicami kraju i otrzymywał wynagrodzenie w walutach, w związku z czym małżonkowie posiadają oszczędności w USD. Ani wnioskodawczyni, ani małżonek nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. W dniu 9 września 2008 r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła obligacje strukturyzowane w USD wydatkując 50.000 USD. Z uwagi na fakt, iż inwestycja ta przynosiła stratę, w dniu 1 kwietnia 2009 r. obligacje zostały zbyte, a małżonkowie uzyskali za nie kwotę 48.600 USD.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: "Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym dochód winien być obliczony poprzez odjęcie od przychodu w USD kosztów uzyskania przychodu w USD i, następnie, przeliczenie tak uzyskanej kwoty na złote polskie, czy też przychód winien być przeliczony na złote polskie i od tej kwoty powinny zostać odjęte koszty uzyskania przychodu wcześniej przeliczone na złote polskie?"
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że zarówno przychód jak i koszty uzyskania przychodu zostały poniesione wyłącznie w USD. W momencie zbycia obligacji wraz z małżonkiem otrzymała do dyspozycji taką samą walutę jaką wcześniej zainwestowali. Gdyby od przychodu w USD odjąć koszty uzyskania przychodu w USD, to w sprawie należałoby przyjąć, iż poniosła stratę w kwocie 1.400 USD. Przeliczenie przychodu na złote polskie i następnie odjęcie od tej kwoty kosztów uzyskania przychodu przeliczonej wcześniej na złote polskie według zasady określonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) powodowałoby, iż opodatkowane byłyby w rzeczywistości różnice kursowe.
Z kolei, z analizy art. 11 oraz art. art. 17-19 u.p.d.o.f. wynika, że przychody z tytułu różnic kursowych opodatkowane są tylko w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą (art. 14 ust 2 pkt 3). Wywnioskowała więc, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody z tytułu różnic kursowych od własnych wartości pieniężnych w walutach obcych. To daje podstawę do wyliczenia dochodu poprzez odjęcie od przychodu w USD kosztów poniesionych w USD, a następnie przeliczenie tak wyliczonego dochodu na złote polskie.
W dniu 24 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c ustawy. Przywołując treść art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 17 ust. 4 tej ustawy wskazał, że przychody, o których mowa w ust. 1 pkt pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. A - zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych, rozumie się przez to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
Ponadto, organ wskazał przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy jest - zgodnie z ust. 2 pkt 1 tegoż artykułu - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 19, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Dochodów, o których mowa - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5). Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Dokonując oceny stanowiska wnioskodawczyni, organ interpretacyjny wskazał, że dochód, o którym mowa art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., to pojęcie języka prawnego, definiowane za pomocą definicji legalnej, zawartej w tym przepisie. Końcowo zastrzegł, że przy wydawaniu interpretacji w sprawie, organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku, natomiast ocena stanowiska wnioskodawczyni mogła zostać dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), w tym przytoczona powyżej definicja papierów wartościowych, nie są przepisami prawa podatkowego.
Pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.
W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi zarzuciła naruszenie przepisów art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że obliczenie dochodu w przypadku przychodu uzyskanego w walutach obcych następuje poprzez odliczenie od przychodu, przeliczonego na złote polskie według kursu średniego NBP według stanu na ostatni dzień roboczy poprzedzający jego uzyskanie, kosztów uzyskania przychodu, przeliczonych według kursu średniego NBP według stanu na ostatni dzień roboczy poprzedzający poniesienie kosztów, co powoduje wliczenie do tak obliczonego dochodu przychodów z tytułu różnic kursowych, stanowiących przychód tylko w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn.akt I SA/Sz 353/11 oddalił skargę.
Sąd za prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił, że pojęcie dochodu, o jakim mowa jest w art. 9 ust. 2 u.p.do.f., jak również pojęcia przychodu i kosztów uzyskania przychodu, to pojęcia mające takie znaczenia, jakie nadał im ustawodawca w przepisach tej ustawy i dla potrzeb tej ustawy. Skoro w ustawie znajdującej zastosowanie w sprawie ustawodawca zawarł przepisy określające sposób przeliczania na złote przychodów uzyskanych w walutach obcych oraz kosztów uzyskania tych przychodów poniesionych w walutach obcych, to niezależnie od tego, czy podatnik uzyskuje zysk w znaczeniu ekonomicznym wystąpić może dochód podatkowy, tj. w sytuacji wskazanej w art. 9 ust. 2 ustawy, czyli gdy przychód podatkowy jest wyższy od kosztów jego uzyskania. Wobec tego, że w wyżej wymienionych przepisach art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca jasno określił, w jaki sposób należy przeliczać przychody (art. 17 ust.
- 4) oraz koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust.
- 1) uzyskane w walutach obcych, to żądanie skarżącej, zmierzające do pominięcia tych regulacji prawnych w toku ustalania jej przychodu uzyskanego ze zbycia papierów wartościowych (nabytych i zbytych w USD) na terytorium kraju, nie znajduje oparcia w. regulacji prawnej.
Za nieuprawniony Sąd uznał także zarzut, że przy zastosowaniu ww. regulacji prawnej dochodzi do opodatkowania "przychodów z tytułu różnic kursowych, stanowiących przychód tylko w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą".
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i powyższemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn: naruszenie art. 9 ust 2 u.p.d.o.f., art. 17 ust 4 i art. 22 ust. 1 w zw. z art.14 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wyliczenie dochodu w przypadku przychodu uzyskanego w walutach obcych przy kosztach poniesionych również w walutach obcych następuje poprzez odliczenie od przychodu przeliczonego na złote polskie według kursu średniego NBP według stanu na ostatni dzień roboczy poprzedzający poniesienie kosztów, co powoduje, że za dochód przyjmuje się różnicę w kursach walut do złotego pomiędzy dniami uzyskania przychodu i poniesienia kosztów, a nie nadwyżkę przychodu nad kosztami uzyskania przychodu (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).
Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Strona skarżąca oparła ją na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 4, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51, poz. 307 z 2010 r., z późn. zm.) – dalej zamiennie określanej skrótem "u.p.d.o.f.". Wypada zwrócić uwagę na wadliwe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej. Błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa odrębne sposoby naruszenie prawa. Pierwszy - polega na niezgodnym z treścią przepisu zrekonstruowaniu normy prawnej, drugi - na nieadekwatności tej normy do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych (tzw. błąd subsumcji), co wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny.
Zarzucając zarówno błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 4, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., skarżący wskazał na błędne uznanie Sądu, iż powołane przepisy nie upoważniają podatnika do rozliczenia uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży obligacji w walucie obcej poprzez odjęcie od przychodów uzyskanych w walucie obcej, kosztów poniesionych także w walucie obcej i przeliczenie tak uzyskanej kwoty na złote polskie według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskanie przychodu.
W art. 10 w/w ustawy normodawca wyróżnia osiem autonomicznych rodzajów źródeł przychodów, przy czym nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 tego artykułu za źródła przychodów uznaje się również inne źródła, a więc takie, których prawodawca nie wymienił z nazwy w poprzednich punktach tego przepisu. Jednym ze źródeł przychodów jest przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7). Sprecyzowanie powyższego przepisu zawiera art. 17 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: m.in. należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (pkt 6 lit. a i b).
W myśl art. 9 ust. 2 dochodem, ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W oparciu o zdanie drugie wskazanego przepisu, skarżący wywiódł, że ponosząc wydatek na zakup obligacji w dolarach USD oraz osiągając w tej samej walucie przychód z tytułu ich zbycia poniósł stratę w tej walucie, a skoro tak, to dochód winien być wyliczony w oparciu o średni kurs dolara USD ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu w dolarach USD, z różnicy wynikającej między przychodem i kosztem poniesionej w tej walucie. Tak sformułowany pogląd pozostaje jednak w wyraźnej sprzeczności z art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowił – w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. – że przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Drugi z kolei, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art.
- 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Skarżący, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ignoruje wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanej w/w przepisami, która wyraża się w przyjęciu przez ustawodawcę, że zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania w przypadku odpowiednio uzyskania go w i poniesienia w walucie obcej podlega przeliczeniu na złote według średniego kursu tych walut w datach wskazanych w tych przepisach. Domagając się obliczenia dochodu z tytułu sprzedaży w 2009 r. obligacji według "własnego sposobu" skarżący – jak zasadnie podniósł Sąd I instancji – de facto domaga się ich niezastosowania i określenia wartości dochodu w sposób pozanormatywny a więc nie objęty ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważania autora skargi kasacyjnej w kontekście brzmienia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. nie mogły przynieść zamierzonego przez skarżącego efektu. Przepis ten nie określa bowiem metod obliczania dochodu w sytuacji, gdy uzyskany przychód i poniesiony koszt z danego źródła obejmował będzie obcą walutę.
To zagadnienie reguluje odpowiednio art. 17 ust. 4 (w odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych) i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych). Zarzut naruszenia tych przepisów nie mógł zostać uwzględniony, gdyż Sąd I instancji w żaden sposób ich nie naruszył, skoro odwołał się do ich literalnego brzmienia podkreślając wynikający z tych uregulowań sposób obliczania dochodu, a konkretnie sposób przeliczenia uzyskanego w walucie obcej przychodu na złote i sposób przeliczenia poniesionych kosztów w walucie obcej na złote.
W świetle powyższych rozważań uzasadnionym jest pogląd, że określone w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) pojęcia "dochód" i "strata" w sytuacji uzyskania przychodu i ponoszenia wydatku w walucie obcej w związku z przychodem uzyskanym z kapitałów pieniężnych, określonym w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza różnicę między przychodem a kosztem jego uzyskania określoną przez przeliczenie waluty obcej na złote według średniego kursu NBP ogłoszonego odpowiednio w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym osiągniecie przychodu (art. 17 ust. 4u.p.d.o.f.) i ostatnim dniu roboczym poprzedzającym poniesienie wydatku (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, a jak wskazał sam skarżący, nie prowadzi on "żadnej działalności gospodarczej", a więc norma ta nie miała zastosowania w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym.
Oznacza to, jak trafnie wywiódł Minister Finansów i Sąd pierwszej instancji, że podatnik nie może dochodu określonego w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. określić z pominięciem uregulowań zawartych w art. 17 ust. 4 i art. 22 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a więc przeliczyć w pierwszej kolejności zarówno uzyskane przychody w walucie obcej, jak i poniesione koszty w tej walucie na złote według kursu i daty wskazanych w tych przepisach, a dopiero w następnej kolejności od uzyskanych/przeliczonych przychodów odjąć poniesione/przeliczone wydatki.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).