Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/10, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 12 listopada 2009 r., nr [...], określił W. M. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 2.444 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 1.111 zł. W związku z powyższym rozstrzygnięciem ujawnione zostały zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie 27 zł, za czerwiec 2004 r. w kwocie 160 zł, za lipiec 2004 r. w kwocie 166 zł, za listopad 2004 r. w kwocie 124 zł oraz za grudzień 2004 r. w kwocie 251 zł.
Decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu złożonego przez skarżącego odwołania od powyższej decyzji, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.
Skarżący w dniu 29 stycznia 2010 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie PIT-28 za 2009 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 771 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2010 r., nr [...], zaliczył z nadpłaty w kwocie 771 zł, wynikającej ze złożonego w dniu 29 stycznia 2010 r. zeznania PIT-28 za 2009 r., kwotę 405 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz naliczonych od nich odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". Organ wskazał, że zaliczył kwotę 251 zł na należność główną w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., zaś kwotę 154 zł na odsetki za zwłokę. Pozostałą kwotę 366 zł zwrócono przekazem pocztowym.
Pismem z dnia 5 maja 2010 r. skarżący wniósł zażalenie na powyżej powołane postanowienie, zarzucając organowi pierwszej instancji, że zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wraz z naliczonymi od niej odsetkami za zwłokę przedawniła się z dniem 31 grudnia 2009 r. Ponadto wskazał, iż decyzją z dnia 17 marca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 grudnia 2009 r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z tym, że żadna ze stron nie wniosła skargi do sądu, stała się ona prawomocna.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w dniu powstania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. tj. w dniu 29 stycznia 2010 r., na stronie ciążyła wymagalna, nieprzedawniona zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz należne od niej odsetki zwłokę. Odniósł się do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia tego zobowiązania i stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2005 r. (koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności) a zakończyłby go po upływie 5 lat od tego dnia, tj. z dniem 31 grudnia 2010 r., a nie - jak twierdzi strona w zażaleniu - z dniem 31 grudnia 2009 r. Następnie organ wskazał, że przedstawione w zażaleniu stanowisko co od przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2009 r. jest natomiast trafne w zakresie pozostałych objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 listopada 2009 r. zobowiązań w podatku od towarów i usług (za maj, czerwiec, lipiec i listopad 2004 r.), gdyż ich terminy płatności przypadały w 2004 r., a nie w 2005 r. W ocenie organu także odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. zostały prawidłowo naliczone za okres od dnia 26 stycznia 2005 r. tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 29 stycznia 2010 r. tj. do dnia włącznie z tym dniem zaliczenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. na poczet zaległości podatkowej.
W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż decyzją z dnia 17 marca 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 grudnia 2009 r., Nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie. Wyjaśnił, że wyżej wymieniona decyzja odnosi się do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy i pozostaje poza przedmiotem sprawy objętym zaskarżonym postanowieniem w sprawie zaliczenia nadpłaty.
Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyżej powołane postanowienie, wskazując w jej uzasadnieniu, że skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2010 r. dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. to zdaniem skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. także ulega przedawnieniu i należy umorzyć je przez analogię.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołał się do dyspozycji art. 76 § 1 O.p. i w tym kontekście wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że w dniu powstania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. tj. w dniu 29 stycznia 2010 r., na stronie skarżącej ciążyła wymagalna, nieprzedawniona zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz należne od niej odsetki za zwłokę. Odnośnie zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. przedawniało się, zgodnie z norma zawartą w art. 70 O.p., dopiero z końcem 2010 r. Jak wynika z akt sprawy zarówno decyzja wymiarowa organu pierwszej, jak i drugiej instancji zostały doręczone odpowiednio 3 listopada 2009 r. i 8 stycznia 2010 r. Zatem organ zmieścił się w pięcioletnim terminie do określenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.
W związku z powyższym nie doszło do przedawnienia zobowiązania za grudzień 2004 r. W ocenie Sądu także odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. zostały prawidłowo naliczone za okres od dnia 26 stycznia 2005 r. tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 29 stycznia 2010 r. tj. do dnia zaliczenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. na poczet zaległości podatkowej. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 17 marca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 grudnia 2009 r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie.
Sąd wyjaśnił przy tym, że wyżej wymieniona decyzja odnosi się do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy i pozostaje poza przedmiotem sprawy objętym zaskarżonym postanowieniem w sprawie zaliczenia nadpłaty.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznania skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzeczenia z urzędu o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w zakresie podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisu prawa materialnego art. 70 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu w niniejszej sprawie art. 68 O.p. i błędne zastosowanie art. 70 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że kwestie ewentualnego przedawnienia winny być oceniane w świetle art.68 O.p., zgodnie z którym decyzja podatkowa powinna być doręczona najpóźniej w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zakończenie działalności skarżącego nastąpiło w grudniu 2004r. Zgodnie z art. 14 ust. 6 "ustawy o VAT", obowiązek podatkowy w przypadku zaprzestania działalności przez osobę fizyczną powstaje już w momencie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czyli 31 grudnia 2004 r. Doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło w dniu 8 stycznia 2010 r., a zatem po upływie pięcioletniego terminu.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Postawiono w niej jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że wiążący dla oceny tych zarzutów jest stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (art.183 § 1 p.p.s.a.).
Zgodnie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się jednoznacznie różnice między dwoma formami naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r., II FSK 335/10). Stawiając zarzut błędnej wykładni konkretnego przepisu należy w związku z tym wskazać, jak według składającego skargę kasacyjną dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy ustaleniu znaczenia tego przepisu. Wywód taki powinien znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego składający skargę kasacyjną winien natomiast wykazać, że rzeczywisty stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej, która została zastosowana w sprawie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się także, że wskazanie podstaw kasacyjnych oznacza przytoczenie przepisów, jakie w ocenie skarżącego zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjnego (por. uchwałę całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OSK 10/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1). Przepisy te należy wskazać poprzez oznaczenie aktu prawnego, w którym zostały zamieszczone oraz poprzez określenie konkretnej jednostki redakcyjnej, jeżeli przepis składa się z więcej niż jednej.
Precyzja i jasność zarzutów jest rzeczą bardzo istotną. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Nie może w związku z tym zastępować strony składającej środek odwoławczy w precyzowaniu zarzutów czy też ich uzasadnienia i poszukiwać naruszeń prawa innych, niż wskazane przez stronę.
W tym przypadku podniesiono zarzut naruszenia art.70 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu w niniejszej sprawie art.68 O.p. i błędne zastosowanie art.70 O.p. W istocie zatem strona skarżąca zarzuca niewłaściwe zastosowanie art.70 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie (poprzez niezastosowanie) art.68 O.p. Przytaczając naruszone przepisy pominięto, że każdy z nich składa się z kilku paragrafów-art.70 z ośmiu, a art.68 z pięciu. Niektóre z tych paragrafów podzielone są jeszcze na punkty. Skarżący nie sprecyzował zatem dostatecznie podstawy kasacyjnej. Jedynie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, a w szczególności z tego fragmentu, w którym skarżący przytacza część przepisu art.68 O.p. można wywnioskować, że w ocenie skarżącego przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. należało oceniać na podstawie art.68 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Przepis ten, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie określa terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Dotyczy on tych zobowiązań, które powstają z dniem doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie. Jeżeli decyzja taka nie zostanie wydana i doręczona przed upływem 3 lat od powstania obowiązku podatkowego, zobowiązanie takie w ogóle nie powstanie, a tym samym nie będzie mogło się przedawnić. Jeżeli natomiast zobowiązanie powstanie w wyniku doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, to przedawni się ono (co do zasady) z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 O.p.). Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art.47 § 1 O.p.)
W ocenie skarżącego obowiązek w tym podatku za wskazany miesiąc powstał w dniu zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, czyli 31 grudnia 2004 r., zgodnie z art.14 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).
Nie negując słuszności tego twierdzenia, wynikającego wprost z treści powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art.14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć jednakże należy, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia dla prawa do ustalenia tego zobowiązania. Dla początku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku ma on znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim decyduje o terminie płatności tego podatku (art.103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem w sposób określony w art.21 § 1 pkt 1 O.p., to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art.99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25-ego dnia miesiąca następującego po kolejnym miesiącu, z zastrzeżenie ust.2-10 i art.133.
Zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art.99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług). Decyzję taką organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej mogą wydać w sytuacjach, o których mowa w art.21 § 3 O.p., to jest gdy podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Decyzja takie nie powoduje zatem powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie określa jego prawidłową wysokość. Termin płatności podatku został określony w art.103 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług- winien on być płacony do 25-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku skarżącego termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. upływał zatem 25 stycznia 2005 r. Dopiero od końca roku 2005 r. rozpoczynał zatem biec termin przedawnienia tego zobowiązania.
Mogło ono być skutecznie dochodzone do końca roku 2010. Zaliczenie nadpłaty powstałej w styczniu 2010r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. i odsetek za zwłokę było zatem prawidłowe.
Kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku do towarów i usług za grudzień 2004 r. i określenia początku biegu przedawnienia tego zobowiązania była już także przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 1240/11. Wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 660/10 w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., przy czym wyrok zaskarżono w części dotyczącej zobowiązania za grudzień 2004 r. W skardze kasacyjnej podniesiono identyczny zarzut- naruszenia art.70 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu art.68 O.p. i błędne zastosowanie art.70 O.p.
Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz.490). Zgodnie z art.248 p.p.s.a. przyznanie prawa pomocy nie zwalnia strony z obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego stronie przeciwnej.
Wynagrodzenie dla działającego z urzędu pełnomocnika skarżącego przyznano na podstawie art.250 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b, § 2 ust. 3 i § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).