Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3316/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygn. I SA/Lu 333/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. J. (dalej: podatnik lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie).
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że decyzją z dnia 21 września 2012 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowego w L. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w ww. podatku za 2009 r. w kwocie 209.620 zł. Uzasadniając decyzję stwierdzono, że w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. z siedzibą w S. w zakresie skupu i uboju bydła, produkcji i sprzedaży mięsa wołowego i skór surowych oraz usług transportu drogowego. Dla celów podatkowych prowadził księgę rachunkową. W zeznaniu podatkowym za 2009 r. (PIT – 36L) wykazał z prowadzonej działalności gospodarczej: (1) przychód - 68.033.803,55 zł, (2) koszty - 67.770.086,14 zł, (3) dochód - 263.717,47 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez organ kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych dotyczących skupu i uboju bydła. Nieprawidłowości te polegały na: (1) ewidencjonowaniu kosztów związanych z zakupem na targowiskach bydła za gotówkę bez wystawiania faktur; (2) niezaewidencjonowaniu faktur zakupu bydła wystawionych przez wymienionych w decyzji trzech kontrahentów; (3) podwójnym obciążeniu kosztów uzyskania przychodów zakupem 3 sztuk bydła. Powyższe stanowiło przesłankę do przyjęcia ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika za nierzetelne i wadliwe (art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. W efekcie koszty uzyskania przychodu zadeklarowane przez podatnika w kwocie 67.770.086,08 zł powiększono o kwotę 196.258,98 zł (wartość niezaewidencjowanego zakupu bydła) i pomniejszono o kwotę 1.054.667,60 zł, stanowiącą wyliczoną wartość zawyżenia zakupu bydła dokonanego na targowiskach. Ostatecznie Dyrektor UKS oszacował koszty działalności gospodarczej na kwotę 66.911.677,46 zł. W konsekwencji uzyskany w 2009 r. dochód skarżącego wyniósł 1.122.126,09 zł, co dało podstawę do ustalenia - po uwzględnieniu należnych odliczeń - wysokości zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2009 r. w kwocie 209.620 zł.
4. 2.2. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: (1) art. 193 § 2 i 4 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.) poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; (2) art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przez jego niezastosowanie, co doprowadziło do zawyżenia zobowiązania podatkowego; (3) art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie na podstawie ksiąg podatkowych; (4) art. 122 i art. 191 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przyjęcie wadliwej metody oszacowania. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
5. 2.3. Decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. Dyrektor IS - działając m. in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 23 o.p. - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w ww. podatku na kwotę 209.577 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i wydał zgodną z przepisami prawa decyzję bez naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa, zwłaszcza w zakresie uznania ksiąg rachunkowych podatnika z nierzetelne. Za takie uznaje się bowiem księgi opierające się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub księgi nierejestrujące wszystkich zdarzeń (art. 193 § 2 o.p. a contrario i 193 § 4 o.p.). Taka zaś sytuacja zaistniała w sprawie. Podatnik nie posiada dowodów źródłowych w odniesieniu do wydatków na zakup bydła na targach za gotówkę. Nie zostały one udokumentowane fakturami a jedynie dowodami wewnętrznymi, w oparciu o które sporządzono specyfikacje i w tym zakresie prawidłowo została stwierdzona nierzetelność ksiąg.

Zakup od rolników ryczałtowych produktów rolnych winien być ewidencjonowany fakturami VAT RR, którą wystawia nabywca produktów, przekazując zbywcy oryginał tejże faktury (o czym stanowi art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), taka faktura jest bowiem zewnętrznym dowodem własnym. W przypadku nieujawnienia przez zbywcę produktów rolnych danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT RR, zakup tychże produktów nie może zostać zatem udokumentowany przez ich nabywcę dowodem zastępczym.

Tym samym specyfikacje wystawiane przez firmę skarżącego nie mogą być uznane za dowody zastępcze, gdyż nie odpowiadają kryteriom dowodu księgowego (art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; w skrócie: ustawa o rachunkowości). W oparciu o ww. specyfikacje nie można ustalić od kogo, gdzie i za jaką kwotę zastały zakupione poszczególne sztuki bydła. W specyfikacji odnotowywano m.in. nr identyfikacyjny zakupionej sztuki bydła oraz kwotę zakupu za sztukę. Do specyfikacji zostały sporządzone dowody wypłaty KW uwzględniające daty i kwoty wydatkowane ogółem na zakup bydła na poszczególnych targach. W ww. sposób udokumentowano zakup 12.335 sztuk bydła, zaś wartość tak udokumentowanego zakupu wynosiła 29.797.307,90 zł. Dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, a na wypłatę gotówki z kasy i jej przekazanie nie były sporządzane żadne dokumenty księgowe. To wszystko wskazuje, że księgi podatkowe podatnika prowadzone były nierzetelnie i wadliwie, ponieważ na podstawie sporządzonych przez podatnika dokumentów niemożliwa była ich weryfikacja.

Organ odwoławczy nie dał wiary argumentacji podatnika, że rolnicy sprzedający bydło na targowiskach nie chcieli udostępniać swoich danych osobowych niezbędnych do wystawienia faktury VAT RR. W momencie dokonywania zakupu sprzedawca przekazywał każdorazowo tzw. paszport poszczególnej sztuki, który zawierał dane dotyczące właściciela konkretnego zwierzęcia (tj. nazwisko, imię lub nazwę spółki i adres), dane sprzedawców były zatem znane podatnikowi. Stanowisku podatnika przeczą również zeznania świadków (rolników ryczałtowych), którzy zeznali, że nikt nie żądał podania ich danych osobowych oraz nie potwierdzili, że wypłaty dokonane zostały w kwotach ujętych w specyfikacji firmy skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji bezspornie wskazuje na to, że księgi rachunkowe prowadzone przez podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż: (1) w prowadzonej dokumentacji podatkowej nie zaewidencjonowano wszystkich faktur wystawionych przez kontrahentów; część bydła wykazana w niezaewidencjonowanych fakturach została ujęta jako zakup w oparciu o sporządzone specyfikacje; wartość zakupu tej samej sztuki bydła (ten sam nr kolczyka) jest ujęta w różnych cenach na fakturze i w specyfikacji; faktury i specyfikacje dokumentujące zakup tej samej sztuki wskazują różne miejsca transakcji; (2) rolnicy ryczałtowi do protokołów przesłuchania w charakterze świadków zeznawali, że bydło sprzedawali nieznanemu handlarzowi, który dawał im nr stada firmy skarżącego; bydło trafiało zatem do firmy nie bezpośrednio od rolnika – jak w dowodach wewnętrznych i specyfikacjach – lecz przez pośrednika; (3) zawyżano cenę zakupu ujętą w specyfikacji, w porównaniu do ceny tej samej sztuki, wynikającej z zachowanych ręcznych zapisów w paszportach; (4) ceny sprzedaży bydła wynikające z okazanych faktur różnią się w sposób znaczny od cen wynikających ze specyfikacji, choć w wielu przypadkach transakcje dokonywane były w tym samym miejscu i czasie.

Powyższe okoliczności stanowiły podstawę ustalenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w ww. podatku za 2009 r. W związku z tym Dyrektor IS podał, że organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wskazał, z jakich przyczyn nie mógł zastosować metod określonych w art. 23 § 3 o.p., a dokonując oszacowania uwzględnił w zakresie najszerszym indywidualne czynniki towarzyszące działalności strony, wynikające z dokumentacji księgowej dotyczącej kontrolowanego okresu oraz z innych dowodów zebranych w toku postępowania. Wskazując na brak możliwości zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 o.p. Dyrektor IS podkreślił, że w większości ww. metod efektem końcowym oszacowania jest określenie przychodów, gdy w sprawie księgi zostały uznane za nierzetelne tylko w części dotyczącej kosztów zakupu zwierząt rzeźnych zaś pozostałe elementy, w oparciu o które określa się podstawę opodatkowania nie zostały zakwestionowane.

Nie podzielił jednocześnie stanowiska podatnika co do możliwości zastosowania w sprawie art. 23 § 2 o.p., ponieważ w toku postępowania nie zgromadzono takich dowodów, które łącznie z księgami pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania (brak możliwości ustalenia faktycznej ceny zakupu poszczególnych zwierząt). Zauważył także, że stosownie do art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przy czym wybór metody oszacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez dany podmiot i miejscowymi warunkami gospodarowania.

Według Dyrektora IS, organ pierwszej instancji wybrał prawidłową metodę oszacowania w oparciu o art. 23 § 4 o.p., która była najbardziej miarodajna i oddająca stan rzeczywisty. Przyjęto ją w oparciu o średnią cenę zakupu jednej sztuki bydła na targowisku na poziomie ceny średniej netto wynikającej z rozliczeń podatnika z dostawcami bydła dokonanymi na podstawie faktur VAT lub VAT RR. Pozwala ona zatem na odtworzenie wartości zakupionego bydła na poziomie jak najbardziej zbliżonym do ceny faktycznie zapłaconej. Wartość i ilość sztuk zakupu bydła udokumentowana fakturami nie budzi zastrzeżeń, ponieważ ceny tam uwidocznione można uznać za ceny rynkowe a cenę średnią jako najbardziej zbliżoną do faktycznie zapłaconej. Uwzględniono wszystkie ceny stosowane w zakupach udokumentowanych fakturami z uwzględnieniem wszystkich miesięcy badanego roku z rozbiciem na poszczególne miesiące. Przyjęta cena średnia jest średnią ceną dotyczącą transakcji zawieranych przez podatnika w tym samym czasie, często z tymi samymi kontrahentami.

Wyliczając średnią arytmetyczną, która stała się podstawą oszacowania, uwzględniono dużą liczbę, tj. 10.012 sztuk bydła, którego zakup udokumentowano fakturami. Przy zakupach dokumentowanych fakturami jak i specyfikacjami występowały wartości skrajne. Tak duża rozpiętość prób niweluje w sposób istotny ujemny wpływ na jej wynik najmniejszej i największej wartości szeregu, co pozwala twierdzić, że oszacowana wartość zakupu jest jak najbardziej zbliżona do wartości faktycznie zapłaconej ceny.

Dyrektor IS nie podzielił również stanowiska, że sporządzone protokoły z przesłuchań świadków naruszają w sposób istotny art. 173 § 1 o.p., ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu przesłuchania, tj. nie zawierają pytań zadawanych przez przesłuchującego. Wskazany przepis nie wymaga, by protokołowane były pytania zadawane przez przesłuchującego. Dyrektor IS odniósł się także do zarzutu, że wyjaśnieniom składanym przez W. D. i D. K. w toku kontroli krzyżowej nadano moc dowodową równą zeznaniom strony lub świadka.

Nawiązując do dokonanej korekty decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że dotyczyła ona ustaleń dotyczących zakupu bydła w czerwcu 2009 r. Organ pierwszej instancji przyjął wartość zakupu niezaewidencjowanego przez podatnika w wysokości 12.919,90 zł podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że w miesiącu tym podatnik nie zaewidencjonował zakup bydła na kwotę 13.009,90 zł (faktury z dnia 8 czerwca 2009 r. i 25 czerwca 2009 r. wskazane w decyzji). Wobec tego wartość zakupu wg faktur za czerwiec 2009 r. i globalnie za 2009 r. powinny stanowić odpowiednio kwoty 2.012.658,75 zł i 23.289.229,31 zł, a nie jak przyjęto 2.012.568,75 zł i 23.289.139,31 zł. Przyjęta ogólna wartość zakupu wpływa także na ustalenie wartości średniej ceny zakupu jednej sztuki bydła w czerwcu 2009 r. Średnia wartość sztuki bydła wg faktur (przyjęta do oszacowania wartości bydła zakupionego na targu bez faktur) powinna wynosić 2.494 zł (2.012.658,75 zł: 807 sztuk).

W konsekwencji wartości oszacowanego zakupu na targowiskach za czerwiec i cały 2009 r. powinny wynosić odpowiednio 3.032.704 zł i 28.742.774,06 zł. Zaewidencjonowane w księgach podatkowych koszty uzyskania przychodu poniesione z tytułu zakupu bydła zostały zatem zawyżone o 858.184,86 zł (poniesione bowiem ogółem koszty działalności wynoszą 66.911.901,22 zł), więc łączny dochód podatnika wyniósł 1.121.902,33 zł, co daje łączną kwotę podatku należnego w wysokości 209.577 zł (znajdujący się na s. 31 zaskarżonej decyzji).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Lublinie (Sądem pierwszej instancji).

W skardze na ww. decyzję do WSA w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 173 § 1 oraz art. 199 o.p., a w konsekwencji art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; (2) art. 23 § o.p. poprzez jego zastosowanie oraz art. 23 § 2 i art. 23 § 5 o.p. poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że sporządzone w toku postępowania protokoły zeznań świadków nie spełniają wymogów art. 173 § 1 o.p. Przede wszystkim z ich treści nie wynika na jakie pytania świadkowie dawali takie, a nie inne odpowiedzi. Ponadto, organ z naruszeniem art. 199 o.p. wykorzystał zeznania D. K. i W. D., nie wiadomo bowiem w jakim trybie owe zeznania zostały pozyskane.

W zakresie oszacowania podstawy opodatkowania skarżący podał, że każda metoda statystyczna prowadząca do uśrednienia jakiegokolwiek szeregu prób jest obarczona pewnym błędem. Wyniki odbiegające od średniej zawsze należy miarkować poziomem błędu wynikającym z samej metody badawczej. W sprawie większość cen wskazanych przez stronę to ceny mieszczące się w obszarze granic wyznaczonych przez odchylenia wartości średniej wg odchylenia standardowego. W myśl teorii odchyleń od wartości, wartości mieszczące się w przedziale są cenami prawidłowymi (nie wykazują ani niedoszacowania, ani przeszacowania swojej wartości).

W związku z tym w sprawie nie było potrzeby (mimo nieprawidłowości formalnych) oszacowania wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi w części mieszczącej się w wartościach odchylenia standardowego (art. 23 § 2 o.p.), a oszacowaniu poddać pozostałe wydatki, co do których jako wartości skrajnych można zastosować średnią arytmetyczną wartości przedziału. Organ nie posiadał wszystkich danych i w związku z tym zastosował metodę mniej korzystną dla podatnika, mimo że niejasności winny być stosowane na korzyść podatnika, a odrzucił metodę bardziej precyzyjną (odchylenie standardowe) od zastosowanej. Skoro organ odwoławczy nie posiada wszystkich danych dotyczących zmiennych mających wpływ na cenę bydła (tj. płeć, wiek, klasa, popyt, podaż w dniu nabycia), to zastosowana metoda oszacowania jest wadliwa, a więc skutkuje naruszeniem art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 5 o.p. oraz art. 23 § 2 o.p.

1. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji).

Oceniając istotny dla sprawy stan faktyczny WSA w Lublinie stwierdził, że jest on po części sporny. Sedno sporu sprowadza się zaś do tego, czy skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej, a tym samym zaniżenia dochodu i w konsekwencji należnego ww. podatku za 2009 r. oraz czy organ podatkowy zastosował właściwą metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone w sprawie postępowanie (z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 o.p. i, wbrew zarzutom skargi, bez naruszenia art. 173 § 1, art. 191 i art. 127 tej ustawy) dawało organom podatkowym pełną podstawę do stwierdzenia, że prowadzone przez skarżącego księgi rachunkowe są nierzetelne. Za chybione należało uznać zarzuty dotyczące wadliwie przeprowadzonego dowodu w postaci przesłuchania świadków z tego względu, że treść protokołu nie odzwierciedla przebiegu przesłuchania, tj. nie zawiera pytań zadawanych przez przesłuchującego. Trafnie w tym zakresie wyjaśnił organ odwoławczy, że art. 173 o.p.. określa warunki formalne i materialne każdego protokołu. Analiza kwestionowanych protokołów jednoznacznie zaś wskazuje, że protokoły te spełniają wszystkie określone tym przepisem wymogi. Żaden zaś przepis prawa nie wymaga, by protokołowane były pytania zadawane przez przesłuchującego.

Przesłuchanie nie zawsze ma postać pytań kierunkowych i udzielanych na nie odpowiedzi, dopuszczalną metodą przesłuchanie jest bowiem metoda swobodnej wypowiedzi świadka, który sam zeznaje o wszystkim, co w danej sprawie jest mu wiadome. W sprawie nie może budzić wątpliwości zawarta w protokołach przesłuchań treść merytoryczna wypowiedzi świadków, która jest jasna i tworzy logiczną całość, pozwalającą na odtworzenie prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Nie można zatem było uznać, że organy oparły swoje ustalenia na "nieweryfikowalnych materiałach dowodowych, jakimi są rzeczone protokoły".

Według Sądu pierwszej instancji brak też było podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 o.p. Rozpoznając sprawę, organ odwoławczy ocenił w ramach swoich kompetencji zebrane w sprawie przed organem pierwszej instancji dowody, w tym zeznania przesłuchanych w sprawie świadków (s. 27 zaskarżonej decyzji), odnosząc się także do zarzutów strony w tym zakresie i orzekł co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.) uzasadniając swoje stanowisko w sposób zgodny z wymogami art. 210 § 4 o.p.

Zasadnie również organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest trafna argumentacja strony, iż wypowiedziom D. K. i W. D. zawartym w protokołach kontroli krzyżowej nadano moc dowodową równą dowodowi z przesłuchania świadka. Wypowiedzi te mają wyłącznie charakter oświadczeń złożonych do protokołu i za takie zostały przez organ uznane. Jak wynika natomiast z akt sprawy podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowiła całość materiału dowodowego oceniona z zachowaniem reguł z art. 191 o.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kontrola krzyżowa przeprowadzona u wskazanych osób była zaledwie jednym ze środków dowodowych, który znalazł potwierdzenie w innych, szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji, w tym w przesłuchaniach szeregu świadków. Stwierdzenie, że przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło na przyjęcie, że wypłaty dostawcom bydła dokonane zostały w kwotach wskazanych w specyfikacjach sporządzonych przez firmę skarżącego, uznać zatem należało za prawidłowe, jako że znajduje ono pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, zebranym zgodnie z regułami art. 122, art. 187 § 1 o.p. i ocenionym przez organy podatkowe bez naruszenia art. 191 o.p.

W ocenie WSA w Lublinie, skoro księgi podatkowe skarżącego prowadzone były nierzetelnie i wadliwie, a dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co trafnie wykazane zostało przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w pełni zasadnym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 o.p.). W tym zaś zakresie orzekające w sprawie organy należycie uzasadniły brak możliwości zastosowania metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 o.p. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p., który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. W takim przypadku wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120 - 129 o.p.) oraz zawarta w art. 23 § 5 o.p. dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Zdaniem WSA w Lublinie, przyjęta w sprawie metoda ceny średniej z faktur VAT i VAT RR przy uwzględnieniu podanych motywów dla jej zastosowania nie może być uznana za błędną. Wybór metody w sprawie determinowany był materiałem faktycznym, jakim dysponował organ, jak również uwzględniał charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Organy podatkowe dysponowały dokumentami źródłowymi (faktury VAT i VAT RR) stanowiącymi podstawę rozliczeń podatnika z dostawcami bydła. Cena zakupu określona w tych dokumentach płacona była często w tym samym miejscu i czasie. Metoda przyjęta przez organ opiera się na średniej cenie zakupu jednej sztuki bydła na targowisku na poziomie ceny średniej netto wynikającej z rozliczeń podatnika z dostawcami bydła dokonanymi na podstawie ww. faktur VAT lub VAT RR. Wartość i ilość sztuk zakupu bydła udokumentowana fakturami nie była kwestionowana.

Ceny tam uwidocznione można uznać za ceny rynkowe a cenę średnią jako najbardziej zbliżoną do faktycznie zapłaconej. Uwzględniono wszystkie ceny stosowane w zakupach udokumentowanych fakturami z uwzględnieniem wszystkich miesięcy badanego roku, z rozbiciem na poszczególne miesiące. Taka metoda najrzetelniej pozwala na odtworzenie wartości zakupionego bydła na poziomie jak najbardziej zbliżonym do ceny faktycznie zapłaconej. Brak też podstaw żeby przyjąć, że zakupy dokumentowane fakturami dotyczyły tylko bydła młodego, o dużej masie i określonej klasy i płci, zaś dokumentowane zakwestionowanymi dowodami zakupu zawierały dane odwrotne. Dla jej właściwego określenia istotne jest również to, że dla wyliczenia średniej stanowiącej podstawę oszacowania organy uwzględniły dużą próbę, co w oczywisty sposób niweluje ujemny wpływ cen skrajnych na wartość końcową.

Według WSA w Lublinie nie można było podzielić poglądu skarżącego, że skoro ceny uwidocznione na zakwestionowanych dowodach RK w różnych miesiącach - wg strony od 55% do 85% - mieściły się w granicach wyznaczonych przez odchylenia wartości średniej wg odchylenia standardowego, to dawały podstawę do ich zastosowania przy przyjęciu kosztu zakupu tej ilości sztuk bydła (art. 23 § 2 o.p.). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji w całości podzielił pogląd Dyrektora IS zawarty w odpowiedzi na skargę (k.- 18 - 19), w którym wykazano, z jakich przyczyn stanowisko strony co do proponowanej przez nią metody obliczeń nie może być podzielone. Przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania, ze względu na zebrane w postępowaniu dane pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełniło dyspozycję art. 23 § 5 o.p. Tym samym za niezasadny uznano zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 23 § 2 i 5 o.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 23 § 4 o.p. poprzez jego zastosowanie.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez Sąd, w jakim zakresie stanowisko prezentowane przez Dyrektora IS w odpowiedzi na skargę co do stanowiska skarżącej zaprezentowanego w skardze nie znalazło uznania, co uniemożliwia sformułowanie zarzutów kasacyjnych zgodnie z wymogami art. 176 p.p.s.a., a tym samym uniemożliwia kontrolę kasacyjną; (2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 23 § 4 i 5 o.p. przez oddalenie skargi, mimo że błąd metody statystycznej zastosowanej do oszacowania powoduje, że od 55 do 85% wartości wykazanych przez stronę mieści się w granicach tego błędu, co w efekcie powoduje, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego jawi się jako dowolna i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego w stopniu, który powoduje, że podstawa opodatkowania ustalona jest przypadkowo; (3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 172 § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 2 o.p. przez zaakceptowanie jako zgodnego z wyżej wskazanymi przepisami postępowania podatkowego sytuacji, w której protokoły z przesłuchań świadków noszą znamiona oświadczeń składanych przez świadków (nie pozwalając ustalić, na jakie pytania stanowią odpowiedzi) oraz zastępowanie przesłuchania świadków "oświadczeniami" składanymi przez nich w czynnościach kontrolnych na okoliczność współpracy ze skarżącym; (4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. przez zaakceptowanie, jako zgodnego z prawem działania administracji skarbowej, która zamiast uzasadniać decyzję poddaną kontroli sądowoadministracyjnej, uzupełnia ją poglądami zaprezentowanymi w odpowiedzi na skargę;

(II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 5 w związku z § 4 o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do zaakceptowania wyników oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości, w której mniej niż 50% przyjętych wyników oszacowania mieści się w błędzie statystycznym przyjętej metody oszacowania.

1. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), należy w rozpoznawanej sprawie rozważyć przede wszystkim zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 23 § 5 w związku z § 4 o.p. Zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Z uwagi na to, że są one powtórzeniem zarzutów wcześniejszych skarżącego, odniósł się do nich WSA w Lublinie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny podziela wnioski płynące z tej oceny. Ponadto skarżący nie wykazał w skardze kasacyjnej, że podnoszone przez niego kwestie – przy odmiennej ocenie – doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Lublinie. Tym samym nie uprawdopodobnił, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem sformułowanym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sedno sporu w sprawie sprowadza się więc do tego, czy organ podatkowy zastosował w sprawie właściwą metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

1. 6.2. Nie zasługują na uwzględnienie zastrzeżenia skarżącego, że w sprawie nie było potrzeby (mimo nieprawidłowości formalnych prowadzonej przez skarżącego dokumentacji, które skarżący przyznał) oszacowania wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi w części mieszczącej się w wartościach odchylenia standardowego, a oszacowaniu poddać pozostałe wydatki, co do których jako wartości skrajnych można zastosować średnią arytmetyczną wartości przedziału. Ustawodawca przykłada zasadniczą wagę do prawidłowego dokumentowania zdarzeń istotnych z punktu widzenia obowiązków podatkowych, określając niezależnie od unormowań o charakterze ogólnym zawartych w Ordynacji podatkowej oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, skutki nieprawidłowego prowadzenia ksiąg. Artykuł 24b u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta w sprawie na podstawie art. 23 § 5 o.p. przez organy podatkowe i zaaprobowana przez WSA w Lublinie metoda ceny średniej z faktur VAT i VAT RR przy uwzględnieniu podanych motywów dla jej zastosowania jest metodą prawidłową. W art. 23 § 3 o.p. wymienione zostały metody oszacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje art. 23 § 4 o.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 o.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, może przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania.

Powinien to być jednak szczególnie uzasadniony przypadek, co wymaga uzasadnienia organu podatkowego, rezygnującego ze stosowania metod podstawowych. Wybór metody należy do organu podatkowego i na nim spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów i uzasadnienia wyboru przyjętej metody. Kryteria te w sprawie zostały spełnione. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 o.p. Jednakże ustawodawca w tym przepisie nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera ryzyko, że nie będzie ona dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził księgę w sposób nierzetelny.

W rozpatrywanej sprawie przyjęto pewną odmianę metody porównawczej wewnętrznej z art. 23 § 3 pkt 1 o.p. (według tego przepisu "polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu"). Według metody sformułowanej w oparciu o art. 23 § 4 o.p., organy przyjęły bowiem średnią cenę zakupu jednej sztuki bydła na targowisku na poziomie ceny średniej netto wynikającej z rozliczeń skarżącego z dostawcami bydła dokonanymi na podstawie faktur VAT lub VAT RR. Zaaprobowano wszystkie ceny stosowane w zakupach udokumentowanych fakturami z uwzględnieniem wszystkich miesięcy badanego roku z rozbiciem na poszczególne miesiące. Wartość i ilość sztuk zakupu bydła udokumentowana fakturami nie była kwestionowana, więc ceny tam uwidocznione można uznać za ceny rynkowe a cenę średnią jako najbardziej zbliżoną do faktycznie zapłaconej.

Przyjęta cena średnia jest średnią wartością transakcji zawieranych przez podatnika w tym samym czasie, często z tymi samymi kontrahentami. Wyliczając średnią arytmetyczną, która stała się podstawą oszacowania, uwzględniono ceny zakupu 10.012 sztuk bydła, którego zakup udokumentowano fakturami.

Przy zakupach dokumentowanych fakturami jak i specyfikacjami występowały wartości skrajne, jednakże należy stwierdzić, że uwzględnienie wszystkich transakcji udokumentowanych fakturami (obejmujących zakup 10.012 sztuk bydła w zróżnicowanej cenie, płci, wieku i klasie) spowodowało, że oszacowana wartość zakupu jest jak najbardziej zbliżona do wartości faktycznie zapłaconej ceny i najrzetelniej pozwala na odtworzenie wartości zakupionego bydła na poziomie jak najbardziej zbliżonym do ceny faktycznie zapłaconej. Nie sposób się zgodzić zatem z zarzutami skarżącego i przedstawioną przez niego argumentacją co do błędnego i dowolnego przyjęcia tej metody. Wybór metody w sprawie był uzależniony od zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także od charakteru działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę oraz miejscowych warunków gospodarowania.

1. 6.3. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.