Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 4 października 2004 r., III SA 2157/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Jarosława K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2003 r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, skargę podatnika oddalił.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż pismem z dnia 25 lutego 2002 r. skarżący działając przez pełnomocnika złożył w Urzędzie Skarbowym w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie pobranej zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok przez pracodawcę. Następnie podatnik złożył wniosek do wskazanego Urzędu o przekazanie sprawy do Urzędu Skarbowego W.-M., gdzie podatnik wraz z małżonką złożyli zeznanie roczne o wspólnych dochodach.
Urząd Skarbowy W.-M. decyzją z dnia 14 października 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. wskazując, że akcje "M.", które otrzymał podatnik zgodnie z postanowieniami umowy o pracę z dnia 19 lutego 2000 r., zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ stanowiły przychód od którego płatnik zasadnie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 12 ustawy podatkowej w związku z art. 187 i w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zdaniem podatnika, przychód ze zbycia akcji o ograniczonej zbywalności, przyznanych na podstawie umowy o pracę w związku z rezygnacją z akcji poprzedniego pracodawcy nie są przychodem ze stosunku pracy, ponieważ te akcje nie są wynagrodzeniem za wykonywaną pracę.
Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa w W. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyła postępowanie w sprawie. Uznając, że powstanie nadpłaty jest rezultatem pomyłki lub wadliwego działania podatnika, płatnika bądź inkasenta wskazała, że zamknięty katalog tych sytuacji ustawodawca zamieścił w art. 79 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania sytuacja określona w art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznaczony tym przepisem odnosi się wyłącznie do badania zasadności i prawidłowości pobranego przez płatnika podatku w sytuacji gdy konkretny rok podatkowy nie minął. Organ odwoławczy uznał, że nie powstała nadpłata w rezultacie złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego PIT-37 za 2001 r., bowiem otrzymane bezpłatnie od pracodawcy akcje bez względu na sposób zakwalifikowania źródła przychodu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ustawy podatkowej.
Podatnik nie podzielając tej argumentacji złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji naruszenie przepisów art. 79 par. 1 i par. 2, art. 169 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 i art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że przychód ze zbycia akcji nie był przychodem ze stosunku pracy a pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jak od przychodów ze stosunku pracy było niezgodne z przepisami ustawy podatkowej. Dalej wskazał, że wniosek w sprawie był uzasadniony zarówno przed złożeniem zeznania rocznego o dochodach jak i po złożeniu i wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę, wskazując że zarzut naruszenia art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny gdyż w sprawie brak było podstaw prawnych do wydania odrębnej decyzji o stwierdzenie nadpłaty odnośnie pobranych zaliczek, wniosku w trybie art. 79 par. 2 cytowanej ustawy nie było, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując na przepis art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ określający jego właściwość do rozpatrzenia powyższej skargi, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, iż nie znajduje naruszeń prawa, które stanowiłyby podstawę do jej uchylenia.
Oceniając treść wniosków skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, zeznanie o wysokości osiągniętych dochodów, Sąd wskazał, że podatnicy zażądali stwierdzenia nadpłaty "z tytułu nienależnie pobranej zaliczki przez pracodawcę" wskazując jako podstawę żądania błędnie przepis art. 79 par. 5 Ordynacji podatkowej, który takiej jednostki redakcyjnej nie posiada.
W zeznaniu o dochodach podatnik nie wykazał osobno dochodów ze sprzedaży akcji i nie złożył w trakcie trwającego postępowania o stwierdzenie nadpłaty korekty zeznania zgodnie z przepisem art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.
Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd podzielił zasadność stanowiska organu odwoławczego, który potraktował wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty jako złożony na podstawie art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej, a więc o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach pobranych przez płatnika.
Dalej Sąd wskazał, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i samo zobowiązanie w podatku są odrębnymi konstrukcjami prawnymi oraz że przyjmuje się tak w doktrynie jak i orzecznictwie, że z momentem powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych kończy swój osobny byt prawny zaliczka na ten podatek i po tym czasie nie można orzekać ani o wysokości zaległości z tytułu zaliczek ani o nadpłacie w zaliczkach. Zważywszy na powyższe, zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie.
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2004 r. naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 2 oraz art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowią podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy i wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, iż w sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję, która nigdy nie była wydana albowiem Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. wskazując jako podstawę decyzji przepis art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, natomiast Izba Skarbowa uchyliła decyzję "odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r." Wskazując na przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygania w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji a wykroczenie poza tę granicę narusza tą zasadę.
Organ drugiej instancji zmienił granice rozstrzygania i rozpoznania sprawy. Naruszył zatem zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz swoją właściwość rzeczową rozpatrując wniosek o wszczęcie postępowania, a więc przepisy art. 127 i art. 15 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zgodnie z przepisem art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa naruszenie każdego rodzaju właściwości rzeczowej i miejscowej w tym i właściwości instancyjnej skutkuje nieważnością decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając wyrokiem z dnia 4 października 2004 r. skargę, naruszył przepis art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skoro utrzymał w obrocie prawnym decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa.
Nadto, w skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi WSA w Warszawie uzasadnienie jednocześnie dwóch różnych stanów faktycznych dotyczących wniosku z dnia 25 lutego 2002 r. i braku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co zdaniem skarżących stanowi naruszenie przepisu art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.
W piśmie z dnia 30 grudnia 2005 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego wywiódł, iż słusznie Sąd przyjął, iż w sprawie należało zastosować art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej uznając, że zaliczki na podatek dochodowy oraz samo zobowiązanie podatkowe są odrębnymi konstrukcjami prawnymi i z momentem powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje się, że kończy osobny byt prawny zaliczka na ten podatek i po tym czasie nie można orzec ani o wysokości zaległości z tytułu zaliczek ani o ich nadpłacie, czego skarżący do wiadomości nie przyjmuje.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisem art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania, których to przesłanek w sprawie nie stwierdził.
W skardze kasacyjnej podatnicy zarzucili wyrokowi WSA w Warszawie naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości oraz art. 141 par. 4 cytowanej ustawy przez brak konsekwencji w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegające na przyjęciu, że "podatnik nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty" jednocześnie przedstawiając stan sprawy /Sąd/ mówi o złożeniu wniosku z dnia 25 lutego 2002 r. Zdaniem skarżących takie przedstawienie stanu faktycznego narusza cytowany przepis w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania a wskazane zarzuty stanowią podstawy skargi kasacyjnej o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i w konsekwencji brak stwierdzenia nieważności postępowania odwoławczego wskutek naruszenia właściwości rzeczowej nie zasługuje na uwzględnienie.
W doktrynie i orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka odwoławczego, sprawa będzie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, który ponownie przeprowadzi postępowanie wyjaśniające, dokona ustaleń faktycznych i ponownie dokona wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Oznacza to również, że organ drugiej instancji ponownie merytorycznie załatwia sprawę, nie ograniczając się do kontroli zaskarżonego aktu.
W sprawie mamy do czynienia z takim, merytorycznym rozpatrzeniem sprawy przez organ drugiej instancji, który rozpatrywał sprawę na skutek odwołania się podatnika od decyzji organu pierwszej instancji.
Nie można kwestionować w oparciu o ustalenia Sądu i organów podatkowych, że podatnik pismem z dnia 21 lutego 2002 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem "o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę" i który to wniosek stanowił przesłankę wszczęcia postępowania i decyzji organu pierwszej instancji.
Nie bez znaczenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny sprawy są ustalenia WSA co do faktu złożenia przez podatnika wraz z małżonką z dnia 1 marca 2002 r. zeznania o wysokości osiągniętego w 2001 r. dochodu i braku złożenia w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, korekty tego zeznania w celu wykazania osobno dochodów ze sprzedaży akcji o której mowa w art. 79 par. 2 a ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.
Tak więc nie można odmówić Sądowi pierwszej instancji trafności w ustaleniu, że przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego na wniosek podatnika było stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach pobranych przez płatnika.
Fakt określenia w decyzji organu pierwszej instancji, iż jej przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wskutek rozpatrzenia wniosku podatnika z dnia 21 lutego 2002 r. nie oznacza, że to rozstrzygnięcie wyznacza ostateczne granice przedmiotu sprawy.
W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., jeżeli podatnik chciał wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego powstającego z dniem zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ podatnik winien był wraz z wnioskiem złożyć skorygowane zeznanie podatkowe /art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej/ skoro w zeznaniach /deklaracjach/ o których mowa w art. 74 par. 2 winien wykazać zobowiązanie podatkowe nienależne, bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej /art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej/.
Takiej korekty zeznania podatnik w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie złożył, a więc decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez wymaganego prawem wniosku.
Jeżeli zatem, rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek podatnika dotyczy żądania stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach pobranych przez płatnika, a wniosek jest rozpatrywany po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego, co do którego podatnik korekty wykazującej powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykazał, to słusznie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzję organu pierwszej instancji uchylił i umorzył postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zaliczek, skoro wskutek złożenia zeznania rocznego sprawa nadpłaty zaliczek straciła byt prawny.
Jednocześnie z powyższej oceny wynika, że skoro przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji nie mogła być kwestia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z braku wymaganego prawem wniosku podatnika, to tym samym decyzja organu pierwszej instancji w tej sprawie nie określała granic rozpoznania i rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania i zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 2 przez WSA jest niezasadny,
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, NSA nie znajduje podstaw do jego uwzględnienia, zwłaszcza że nie podziela oceny skarżących, że WSA przedstawił dwa różne stany faktyczne. Jak wyżej wskazano, podatnik złożył jedynie wniosek o stwierdzenie nadpłaty zaliczek pobranych przez płatnika zawarty w piśmie z dnia 21 lutego 2002 r. a WSA jak wynika z uzasadnienia wyroku uznał, że w sprawie tylko ten wniosek został złożony w trybie art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty zaliczek pobranych przez płatnika i on wyznacza przedmiot sprawy. Ocena wyrażona przez WSA a dotycząca wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty po powstaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostaje w żadnej sprzeczności z ustaleniami i ocenami wniosku opartego o cytowany przepis art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej, skoro Sąd wskazuje, czego autor skargi nie kwestionuje, że w tym pierwszym przypadku do wniosku o stwierdzenie nadpłaty konieczne jest zgodnie z przepisem art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej złożenie również korekty złożonego zeznania rocznego.
Zdaniem NSA wskazanie przez WSA na brak zgodnego z prawem wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego nie stanowi przedstawienia dwóch stanów faktycznych sprawy. Jest to polemika Sądu z zarzutami skargi i wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i w żaden sposób nie narusza wskazanego wyżej przepisu.
Dlatego mając powyższe na uwadze, uznając że zarzuty skargi kasacyjnej są nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił, a o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.
Zgodnie z przepisem art. 230 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały. W sprawie, skargę kasacyjną wniesiono od wyroku oddalającego skargę na decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie, a więc winien być pobrany, zgodnie z przepisem art. 231 cytowanej ustawy wpis stały, który na podstawie par. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/ wynosi połowę wpisu od skargi.
Uwzględniając zatem treść wskazanego przepisu i przepisy par. 2 ust. 3 pkt 12 cyt. Rozporządzenia w sprawie należało pobrać wpis w kwocie 250 zł. Dlatego mając powyższe na uwadze zarządzono zwrot nadpłaconego przez skarżącego wpisu.