Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 419/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2005 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu wzmiankowanej powyżej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż nie uznano za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) wydatków zaksięgowanych w księgach handlowych spółki cywilnej "P." (w której skarżący był wspólnikiem), w tym: z tytułu zawartych umów zleceń na wykonanie usług pośrednictwa sprzedaży w łącznej kwocie 267.410 zł, nie zapłaconych odsetek od zobowiązań zaewidencjonowanych na koncie 751-5, w łącznej kwocie 27.588,64 zł, odsetek od należności budżetowych z tytułu zawartych umów zleceń zaewidencjonowanych na koncie 751 w grudniu 1999 r. w łącznej kwocie 312,20 zł, kwoty 7.000 zł dotyczącej umowy zlecenia zawartej w dniu 5 lipca 1999 r. za wyszukiwanie nieruchomości i działki zabudowanej oraz wydatków na nabycie wierzytelności w łącznej kwocie 43.710,15 zł, które stanowiły koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych.
Organ drugiej instancji stwierdził, że rachunki wystawione przez zleceniobiorców za wykonanie umów pośrednictwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i nie stanowiły dowodów faktycznego poniesienia kosztów z nich wynikających, a zatem nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Z kolei w kwestii wydatku na wyszukanie nieruchomości i działki zabudowanej organ odwoławczy argumentował, powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.f., że wydatków na nabycie środków trwałych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wywodził także, że sporna kwota stanowiła cenę nabycia środka trwałego nieruchomości jako jej element. Zaakcentował, że uznanie powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie byłoby możliwe z uwagi na zasadę potrącania kosztów tylko w tym roku, którego dotyczy (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.) - wydatek poniesiono w 1999 r., a w roku tym nie dokonano zakupu nieruchomości.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że wydano decyzję w znacznej części opartą na ustaleniach niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz na tym, że niezgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego organy podatkowe prowadziły postępowanie, nie uwzględniając składanych przez stronę wniosków dowodowych i wyjaśnień, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości, co do stanu faktycznego w sprawie, co z kolei naruszyło art. 188 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną i niczym nieuzasadnioną nadinterpretacją tej normy, polegającą na niekorzystnym dla strony zastosowaniu, wobec wskazanych wydatków poniesionych w 1999 r. nie istniejących w przepisach obowiązującego prawa podatkowego, kryteriów zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, szczególnie zaś kryterium celowości ekonomicznej i niezbędności danych wydatków oraz na nieuprawnionej ocenie zawartych transakcji cywilnoprawnych w sposób jawnie sprzeczny z charakterem tych transakcji, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów i wskazania dowodów którym organy odmówiły wiarygodności oraz przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym, a nadto naruszenie art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłość postępowania.
Autor skargi wywodził i argumentował, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jednoznacznie wskazuje, że zleceniobiorcy przyjęli na siebie określone obowiązki, zaś dowodem ich wykonania były wystawione przez nich rachunki, a następnie ich zapłata przez dającego zlecenie. Podkreślił, że oprócz zebranych dokumentów w postaci kwestionowanych przez organy podatkowe umów zlecenia w materiale dowodowym sprawy znajdują się zeznania zleceniobiorców oraz wyjaśnienia skarżących. Wszystkie te źródła dowodowe, zarówno te z dokumentów, jak i osobowe co do faktu wykonania zleceń były spójne, logiczne i wzajemnie uzupełniające się. Według skarżących stanowisko, iż tylko wydatek udokumentowany na zasadach określonych w przepisach o rachunkowości może być uznany za koszt uzyskania przychodu, nie ma uzasadnienia. Fakt poniesienia określonych wydatków podatnik może wykazać innymi dowodami.
Odnosząc się do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wynagrodzenia za wyszukanie nieruchomości i działki zabudowanej skarżący zauważyli, że utożsamianie tego wydatku z wydatkiem na nabycie środka trwałego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Samo "wyszukanie" nieruchomości nie może być utożsamiane z jego nabyciem. Nabycie to nie to samo co zapoznawanie się z ofertami sprzedaży. Tego rodzaju wydatki stanowią "nakłady przyszłych okresów".
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko.
Oddalając skargę Sąd administracyjny podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia dotycząca nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę w 1999 r. z tytułu zawartych umów zleceń na wykonanie usług pośredników sprzedaży oraz na wyszukanie nieruchomości i działki zabudowanej, a więc prawidłowości zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W motywach orzeczenia Sąd podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zleceniobiorcy nie wykonali żadnych usług pośrednictwa na rzecz spółki cywilnej. W ocenie Sądu, z zeznań świadków (zleceniobiorców jak i wyjaśnień uzyskanych od podmiotów wskazanych w fakturach lub zamówieniach jako nabywcy sprzedawanego przez zleceniodawcę towaru) wynika, że osoby, którym zlecono czynności pośrednictwa nie prowadziły rokowań, negocjacji czy uzgodnień ani nie podejmowały czynności zmierzających bezpośrednio do zawarcia umowy kupna-sprzedaży z potencjalnymi, a następnie rzeczywistymi kontrahentami zleceniodawcy, ograniczając się wyłącznie do wyszukania i przekazania zleceniodawcy informacji o określonej kategorii podmiotów z kręgu osób zainteresowanych nabyciem przeznaczonego do sprzedaży towaru bez czynnego współdziałania w finalizowaniu danego kontraktu.
Ponadto wspólnicy tej spółki nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania przedmiotowych usług i udziału zleceniobiorców przy zawieraniu transakcji stanowiących ich wykonanie i będących podstawą do wypłacenia kwot objętych spornymi rachunkami wystawionymi przez zleceniobiorców.
Sąd I instancji wskazywał, ze wydatki związane z wykonaniem usługi pośrednictwa co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w świetle art.22 u.p.d.o.f., a podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykazania i cel jakiemu służyły, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. W związku z tą konstatacją Sąd podkreślił, iż dla uznania za koszt uzyskania przychodów spornych wydatków nie jest wystarczające posiadanie umowy zlecenia i rachunków poświadczających ich poniesienie bez jednoznacznego udowodnienia, że czynności objęte umową zostały w sposób prawidłowy wykonane przynosząc podatnikowi określony przychód, który bez poniesienia tego wydatku nie zostałby osiągnięty. Fakt zawarcia umowy nie przesądza o celu w jakim został poniesiony wynikający z niej wydatek.
Zasadnie także, zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe wykazały, że wydatki poniesione z tytułu zawartych umów zlecenia nie miały związku z uzyskanym przez firmę przychodem, gdyż przychody te firma uzyskała bez udziału pośredników. Wydatki te nie miały i nie mogły mieć wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu skoro nie wykazano, że umowy zostały wykonane prawidłowo oraz że bez skorzystania z przedmiotowych usług pośrednictwa nie doszłoby do zawarcia wskazanych umów przynoszących przychód.
Powołując się na art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy dana operacja gospodarcza nie została dokonana bądź dokument ją stwierdzający nie odzwierciedla rzeczywistego jej przebiegu, wydatek wynikający z dowodu księgowego takiej transakcji nie może stanowić kosztu podatkowego. Strona skarżąca nie udowodniła skutecznie, że kwoty wynikające z umów zlecenia wypłacała zleceniobiorcom z tytułu zawarcia określonych kontraktów przy udziale danego pośrednika.
Odnosząc się z kolei do wydatku na wyszukanie nieruchomości Sąd uznał, iż nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż w badanym roku podatkowym nie doszło do nabycia nieruchomości przez co wydatek ten nie miał żadnego związku z przychodami, które wystąpiły lub mogły wystąpić w roku jego poniesienia.
Pełnomocnik spółki nie zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.):
- 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie to jest:
- - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że poniesione przez skarżących wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy analiza tego przepisu prowadzi do wniosku odmiennego,
- - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku, który nie jest związany z nabyciem środka trwałego, podczas gdy analiza tego przepisu prowadzi do wniosku odmiennego.
- 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, podczas gdy ustalenie stanu faktycznego poprzez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i właściwą jego ocenę prowadzi do ustaleń odmiennych.
Na podstawie powyższych zarzutów wnoszący skargę kasacyjną sformułował wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku, uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K., ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną wywodził, iż organy podatkowe, jak i Sąd Administracyjny uznały za wiarygodne umowy zlecenia zawarte z podmiotami, które za wykonane zlecenia obciążały spółkę fakturami VAT. Zakres usług świadczonych przez tę kategorię zleceniobiorców jest identyczny z usługami wymienionymi w kwestionowanych umowach. Różnica między dokumentami stanowiącymi podstawę księgowania sprowadza się do rachunku zwykłego (osoby fizyczne) i faktury (przedsiębiorcy). Sąd nie wskazał jakie przesłanki i okoliczności zadecydowały, iż pomimo analogicznego stanu faktycznego jedne wydatki potwierdzone fakturami VAT zakwalifikowano jako koszty uzyskania przychodu, a drugim potwierdzonym rachunkami takiego waloru odmówiono.
Argumentowano dalej, iż dowodem poniesienia przez skarżących wydatków przeznaczonych na pośrednictwo w wyszukiwaniu kontrahentów są zawarte umowy i wystawione przez zleceniobiorców rachunki za wykonaną pracę. Nie sposób uznać, że dowody te stoją w opozycji do treści art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości i na tej podstawie wywodzić, że dana operacja gospodarcza nie została dokonana, bądź dokument ją stwierdzający nie odzwierciedla rzeczywistego jej przebiegu, a tym samym wydatek wynikający z dowodu księgowego takiej transakcji nie może stanowić kosztu podatkowego. Konsekwencją przyjęcia, że dowód księgowy nie stwierdza dokonanej operacji gospodarczej jest uznanie takiego dowodu za niezgodny ze stanem rzeczywistym, czego w omawianej sprawie nie wykazano.
Autor skargi kasacyjnej dokonał także obszernej analizy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzając, że brak jest podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności, jak to zdaje się przyjmować Sąd Administracyjny. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje wyłącznie podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze swojej działalności, zaś następnie, już po fakcie dokonania wydatku, nie można dokonywać oceny z ekonomicznego punktu widzenia racjonalności czy też przydatności dokonanego przez podatnika wydatku. Ocena celowości wydatków jako mogących przyczynić się do osiągnięcia przychodów jak i zamiaru podatnika powinna być oceniana wedle stanu istniejącego w czasie poniesienia kosztu.
Odnosząc się z kolei do treści art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazano, że dotyczy przypadków, kiedy w działalności prowadzonej przez podatnika mogą pojawić się wydatki, których rozliczenie w całości lub w części w tym roku podatkowym, w którym rzeczywiście je poniesiono, byłoby nieracjonalne z punktu widzenia gospodarki finansowej (zmieniałoby rzeczywistą sytuację ekonomiczną podatnika). Są to wydatki obejmujące "nakłady przyszłych okresów". Dlatego też - w ocenie skarżących - możliwe jest zaliczenie do kosztów poniesionych w danym roku podatkowym również kosztów uzyskania poniesionych w latach poprzedzających dany rok podatkowy, ale dotyczących przychodów tego roku podatkowego; kosztem mogą być również określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, pod warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podtrzymując pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do treści sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż nie przystaje ona do wskazanych przez autora skargi podstaw kasacyjnych. Rzecz w tym, że w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (bez zróżnicowania typów naruszeń prawa w odniesieniu do każdego z wymienionych przepisów ustawy), podczas gdy z ich uzasadnienia, jak również z konfrontacji zarzutów z zawartością zaskarżonego wyroku wynika całkowicie odmienna kwalifikacja wytkniętych błędów. W żadnym fragmencie uzasadnienia zakwestionowanego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji nie zawarł wypowiedzi, którą można by uznać za przejaw wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa.
Sąd w kilku miejscach tegoż uzasadnienia podkreślił natomiast, że względy natury procesowej nie pozwoliły uwzględnić wniesionej skargi. Powołując się na ustalenia orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zaznaczył on wyraźnie, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, pod warunkiem wszakże ich należytego udokumentowania. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji nie opowiedział się za wąskim rozumieniem pojęcia koszty uzyskania przychodów. Przeciwnie, wskazał on, że takimi kosztami są również wydatki, które mogły się przyczynić do zwiększenia przychodu (tak m. in. na s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Oddalając skargę, sąd kierował się więc przyczynami procesowymi, tj. brakiem dostatecznych dowodów, że wykonano usługi pośrednictwa, a ponadto – co niewątpliwie stanowiło odrębną przyczynę oddalenia skargi – związku podejmowanych działań z oczekiwanym przychodem – tak chociażby na s. 12, 15 i 17 uzasadnienia wyroku.
Konstatacja ta podważa zarzuty skargi kasacyjnej, które – z uwagi na dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenę – okazały się bezprzedmiotowe (nie korespondują z wywodem sądu, który legł u podstaw sformułowanego zwrotu stosunkowego o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji).
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością. Zarzut ten nie został zresztą bliżej uzasadniony, co uniemożliwia ustalenie konkretnych okoliczności, których – w przekonaniu autora skargi kasacyjnej – albo nie dostrzegł, albo też nie uwzględnił na etapie wyrokowania sąd. Istotne jest to, że w bardzo obszernym i szczegółowym uzasadnieniu wskazano wszystkie zasadnicze elementy sprawy, wyjaśniając czym kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.