Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 673/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2011 r., I SA/GL 361/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp z o.o., dalej jako " spółka" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 14 października 2010 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Podstawą wydania decyzji było stwierdzenie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 3.253.645,51 zł wskutek zaliczenia do nich wydatków poniesionych tytułem zakupu:

1. a) linii technologicznej od K. W. (kwota – 181.818,16 zł),
2. b) towarów od M. R. H., prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą w L. pod firmą D. (kwota – 1.183.130,21 zł),
3. c) towarów od K. L., prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą w C. pod nazwą A. (kwota – 1.888.697,14 zł).

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W odniesieniu do wydatku na zakup linii technologicznej organ wskazał na dowody w postaci zeznań K.W., jak również dwie opinie biegłego grafologa. Na tej podstawie organ odwoławczy wywiódł, że nie istniał stosunek prawny pomiędzy przedsiębiorcami, o którym mowa w omawianym dokumencie nazwanym "umową kupna – sprzedaży" linii technologicznej, bowiem dokument ten nie odzwierciedlał zgodnego oświadczenia woli czy zamiaru stron. Jak wynikało z materiału dowodowego podpis K. W. na przedmiotowym dokumencie nie został przez niego nakreślony. Organ odwoławczy wskazał na treść zeznań K. W., z których wynikało m.in. iż nie zawarł on, ani nie podpisał przedmiotowej umowy, podpisy i parafki na pozostałych związanych z umową dokumentach nie są jego, umowę dostał wcześniej od członka zarządu A., który dostarczył mu ją w związku z kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej w spółce A..

Podsumowując organ drugiej instancji stwierdził, że wskazane fakty potwierdzają zasadność nieuznania, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa podatkowa", że koszt uzyskania przychodów kwoty związanej z transakcją kupna – sprzedaży linii technologicznej. Wyjaśnił również, że nie naruszono art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż z zebranego materiału dowodowego, że nie doszło do zawarcia przedmiotowej umowy, a zatem nie było wątpliwości, że nie istniał stosunek prawny łączący spółkę A. z panem K. W..

W kwestii wydatków w kwocie 9.214.403,91 zł poniesionych przez skarżącą na nabycie od M.H. materiałów wykorzystywanych do m.in. produkcji elementów okien organ odwoławczy zauważył, że materiały te sprzedająca nabyła uprzednio od innych podmiotów gospodarczych za cenę znacznie niższą tj. kwotę 3.437.349,57 zł. Materiały nie zostały przez firmę sprzedającej ("D.") w żadnym stopniu przetworzone, bądź objęte jakąkolwiek procedurą uzasadniającą podwyższenie ich ceny, nie poniosła wydatków na pozyskanie kontrahentów, materiały były dostarczone bezpośrednio do podatnika, strona była jedynym kontrahentem i odbiorcą tychże materiałów. Dokładne zbadanie i analiza okoliczności zakupu, a następnie odsprzedaży przedmiotowych materiałów przez panią M. H., zdaniem organu, wskazuje niepodważalnie, że jej udział w transakcjach miał na celu jedynie wygenerowanie wyższych kosztów u strony, a tym samym zaniżenie podstawy opodatkowania.

Potwierdza to fakt, iż osoba ta pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej pod firmą "D." faktycznie jej nie wykonywała, skoro brak jest dowodów na podejmowanie przez nią (poza wystawianiem faktur i wynajęciu biura rachunkowego) jakichkolwiek czynności (działań) odpowiadających zakresowi działalności przez nią zgłoszonej właściwym organom rejestracyjnym.

Organ odwoławczy uznał więc, że różnica pomiędzy ceną towarów uwidocznionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy D. a ceną tych samych towarów uwidocznionych na fakturach wystawionych przez firmę D. na rzecz spółki A. nie stanowiły marży, tylko sztuczne zawyżenie ceny nie mające uzasadnienia w obrocie handlowym. W rzeczywistości bowiem towar został nabyty przez skarżącą spółkę za cenę uwidocznioną na fakturach kontrahentów firmy D.. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przedstawionego materiału dowodowego oraz regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust.1 ustawy podatkowej brak jest jakichkolwiek podstaw, by strona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę D.. Stwierdził, że nie kwestionuje faktu nabycia produktów w toku prowadzonej działalności i zgodnie z jej profilem, jednakże po cenie wynikającej z faktur wystawionych przez przedmiotowych kontrahentów na rzecz firmy D., a nie po cenie rażąco wysokiej wynikającej z faktur wystawionych przez firmę D..

Organ drugiej instancji ustalił niezawyżoną wartość magazynową materiałów jakie strona zużyła do produkcji wyrobów niesprzedanych w 2004 r. i wyliczył wysokość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez stronę. Kwota ta nie została więc ustalona w wyniku szacowania, lecz wyliczona w sposób opisany przez organ w decyzji. Dlatego też organ odwoławczy sprostował tę część decyzji pierwszoinstancyjnej, w której powołano art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W stanie faktycznym oraz prawnym zaistniałym w przedmiotowej sprawie podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów stanowił art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, co oznacza, że w tej sprawie nie zachodziła konieczność szacowania z uwagi na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Również w odniesieniu do zakupu materiałów od firmy A. K.L. organ ustalił, że strona wykazała zakup na łączną kwotę 3.507.761 zł, zaś w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "A." ustalono, że materiały w całości odsprzedane stronie zostały zakupione u 5 kontrahentów za 655.385,13 zł (wartość netto zakupu), co oznaczało, że firma A. w sprzedaży na rzecz strony stosowała "marżę" w wysokości 435,22 %. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych u dostawców produktów rzekomo zakupionych przez firmę A., w tym zwłaszcza na podstawie przesłuchań pracowników tych firm ustalono, że zamawiającymi materiały w 2005 r. byli pracownicy spółki A., a nie pan K. L., nie było kontaktów handlowych z firmą A., spółka A. zlecała fakturowanie sprzedaży na firmę A..

Organ drugiej instancji stwierdził, że wydatek w kwocie 1.888.697,14 zł z tytułu zakupu materiałów w firmie A. nie został poniesiony przez stronę w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż transakcje zakupu materiałów przez firmę A. i ich odsprzedaży spółce A. w rzeczywistości nie miały miejsca skoro: wydatek nie został poniesiony w takiej wysokości, na jaką wystawiła faktury firma A. na rzecz A., A. faktycznie nie uczestniczyła w transakcjach zakupu i odsprzedaży materiałów, brak jest dowodów na podejmowanie przez A. jakichkolwiek działań związanych handlem materiałami, wszelkie czynności związane z zakupem materiałów dokonywane były przez pracowników A., już w 2003 r. A. – bez pośredników – nabywała towary o podobnym lub takim samym asortymencie od podmiotów, od których rzekomo nabywał materiały pan K. L.. Spółka A. nie przedłożyła innych dowodów, które stanowiłyby przeciwdowód tej okoliczności i jednocześnie nie wznosiła żądań przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, w szczególności nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że to właściwie dzięki staraniom lub wyłącznemu pośrednictwu pana K. L. kontrahenci dostarczali towar do A..

2. W skardze do WSA spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 120, art. 210 § 1 pkt 4, art. 122 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według spółki, wobec sprzecznych zeznań stron oraz dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji zakupu linii technologicznej organ podatkowy zobowiązany był – w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Zaniechanie tego obowiązku spowodowało, że organ podatkowy wbrew obowiązującym regulacjom uznał samodzielnie, że dany stosunek prawny nie istnieje, naruszając art. 120 Ordynacji podatkowej. Taki sam zarzut postawił odnośnie oceny transakcji z firmą D. oraz firmą K.L.. Zdaniem spółki, art. 15 u.p.d.o.p. nie może w sprawie stanowić samodzielnej podstawy do zakwestionowania kwalifikacji poniesionych kosztów do kosztów podatkowych. Według pełnomocnika spółki, przepis art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej stanowi lex imperfecta, gdyż ustawodawca nie wiąże z naruszeniem tego przepisu żadnych konsekwencji prawnych dla stron transakcji.

Pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. spółka wniosła o włączenie do akt sprawy wyroku Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Karny z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt II K 743/09. Kolejnym pismem z dnia 27 lipca 2011 r. spółka powiadomiła Sąd pierwszej instancji o uchyleniu wyroku w sprawie M. L., sygn. akt II K 743/09.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w sprawie sporna jest prawnopodatkowa kwalifikacja kwot zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu linii technologicznej (odpisy amortyzacyjne) i materiałów wykorzystanych przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest odpowiednie udokumentowanie operacji. Powołał treść art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie można uznać za prawidłowo dokumentowany wydatek, co do którego brak jest dowodów źródłowych zewnętrznych obcych, w oparciu o które podatnik wytworzył wewnętrzne dowody własne w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Sąd uznał za prawidłowe wyjaśnienia organów podatkowych, że spółka nie poniosła wydatku związanego z nabyciem linii technologicznej, gdyż dotyczył on transakcji, która nie miała miejsca. W szczególności, dokument nazwany "umową kupna – sprzedaży" nie potwierdza transakcji kupna – sprzedaży linii technologicznej między wskazanymi w tym dokumencie podmiotami. Sąd podkreślił, że podpis złożony na tym i innych dokumentach świadczących o nabyciu spornej linii przez osobę wymienioną jako nabywca nie jest podpisem autentycznym, lecz został nakreślony przez nieznaną osobę. Nadto wydatek ten nie został prawidłowo udokumentowany z powodu braku dowodów księgowych. Uniemożliwiało to zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Sąd potwierdził prawidłowość poglądu organu odwoławczego, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki wydatki z tytułu zakupu materiałów w firmie D.. Zgodził się w pełni z argumentami przedstawionymi w tej kwestii przez organ odwoławczy, to jest: przedmiotowe materiały firma D. nabyła uprzednio od innych podmiotów gospodarczych za cenę znacznie niższą bo za kwotę 3.437.349,57 zł, nie zaistniały okoliczności powodujące znaczne podwyższenie ich ceny, nie poniosła wydatków na pozyskanie kontrahentów, materiały były dostarczane bezpośrednio od producenta do podatnika (A.), zaś podatnik był jedynym kontrahentem i odbiorcą tychże materiałów. Organ wykazał również, że przedmiotem obrotu firmy D. były duże partie towarów natomiast firma ta nie dysponowała odpowiednimi powierzchniami magazynowymi. Poza wystawianiem faktur i wynajęciem biura rachunkowego właścicielka firmy nie podjęła żadnych czynności odpowiadających zakresowi działalności przez nią zgłoszonej (handel hurtowy).

W rzeczywistości wszelkie czynności związane z przedmiotowymi towarami wykonywał pan D.. (zięć właścicielki firmy, udziałowiec i członek zarządu Spółki A.) bądź inne osoby, ale bez czynnego udziału firmy D.. Sąd zwrócił również uwagę na analizę rachunków bankowych firmy D. oraz jej właścicielki, która wykazała że pieniądze nie były gromadzone na poczet dalszych zakupów lecz dokonywano przelewów pieniędzy między tymi kontami w podobnej lub tej samej wysokości w przeciągu jednego lub dwóch dni. Organ odwoławczy na podstawie zebranych dowodów właściwie wywnioskował, że płatności wobec kontrahentów firmy D. były regulowane faktycznie przez podatnika (A.), a jedynie przepływ pieniędzy następował na wskazane konta właścicielki firmy. Badanie rachunków bankowych doprowadziło do słusznego ustalenia, że wszelka nadwyżka na koncie firmy D., po potrąceniu należności wobec kontrahentów tej firmy, uregulowania należności podatkowych, opłat za prowadzenie konta oraz należności z tytułu doradztwa trafiała na konta udziałowców spółki A..

Według Sądu pierwszej instancji organ podatkowy zasadnie również stwierdził, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wydatek poczyniony na zakup materiałów w firmie A. w kwocie 1.888.697,14 zł, gdyż wydatek ten nie został faktycznie poniesiony przez spółkę A.. Posługując się analizą rachunków bankowych w tym firmowego i osobistego właściciela firmy A. organ odwoławczy bezspornie stwierdził, że należności w kwocie 2.652.702,16 zł uzyskane przez tę firmę od spółki A. zwrócono jej udziałowcom, oraz że udziałowcy ci zasilali konto firmowe A. w celu przelania wpłaconej kwoty na rzecz spółki A..

Ustalone przez organ odwoławczy okoliczności dowodziły, że przedmiotowy wydatek nie został poniesiony w takiej wysokości, na jaką wystawiła faktury firma A. na rzecz spółki A., a firma A. faktycznie nie uczestniczyła w transakcjach zakupu i odsprzedaży materiałów. Zasadny był tym samym wniosek, że podatnik bez uzasadnienia faktycznego i prawnego uznał za koszt uzyskania przychodu sporną kwotę przewyższającą wartość towarów wpisaną w fakturach wystawionych na rzecz firmy A.. Wydatek ten w żaden sposób nie mógł się przyczynić do uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródła. Sporny wydatek służył osiągnięciu celów udziałowców spółki A., a nie samej spółki. Tym samym nie został spełniony warunek niezbędny dla zaliczenia tego wydatku do kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skargi zaniechania przez organy podatkowe zastosowania przepisu art. 199 a Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia i użytkowania przez spółkę linii technologicznej ustaliły jedynie, że nie została ona nabyta w sposób wskazany przez spółkę. Ustalenie, iż do zawarcia umowy przenoszącej własność rzeczy faktycznie nie doszło, nie podlega przepisom art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy okoliczność nie istnienia określonej umowy wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania zaś dokument stwierdzający jej dokonanie okazał się nieprawdziwy, to czynność taka nie może rodzić żadnych wątpliwości, przewidzianych w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. w ocenie Sądu organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika spółki o włączenie jako dowodu w sprawie wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 16 lutego 2011 roku, sygn. akt IIK 743/09 – uchylonego przez Sąd Okręgowy do ponownego rozpoznania, Sąd wskazał, że wyrok ten pozostaje bez istotnego znaczenia dla sprawy. Odwołując się do treści art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." Sąd zaznaczył, że skarżącą wyrok wraz z jego pisemnym uzasadnieniem mimo, iż zapadł przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie został przez podatnika ujawniony organowi odwoławczemu co oznaczało, że nie stanowił materiału dowodowego sprawy, gdyż organ ten nie miał o nim wiedzy.

Należy przy tym zgodzić się z organem odwoławczym, że wymienione orzeczenie nie wnosi do sprawy nic nowego, gdyż nie stanowi dowodu nabycia przedmiotowej linii technologicznej ani faktycznego dokonania spornego wydatku.

1. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki w oparciu o art. 173, art. 174 i art. 177 p.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucił:
2. 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art.122 i art. 199a § 3Ordynacji podatkowej;
3. 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 w zw. z art. 141 § 1 p.s.a.a przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym;
4. 3) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 22 ust 1ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że wydatki na nabycie linii technologicznej oraz wydatki na zakup towarów od przedsiębiorców M. H. oraz K. L. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z uwagi na rzekome braki w dokumentacji i naruszenie przez spółkę przepisów art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości i art. 22 ust 1 u.s.d.g., podczas gdy, przedmiotowe wydatki zostały przez spółkę faktycznie dokonane w kwotach przez nią zaksięgowanych i nie zostały jej w żaden sposób zwrócone (ani w całości ani w części), a po drugie, treść art. 20 ust. 2 u.o.r. oraz art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w żaden sposób nie odnosi się do możliwości zaliczenia jakichkolwiek wydatków do kosztów uzyskania przychodów lub ich braku na gruncie przepisów u.p.d.o.p, a w szczególności jej art. 15.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sad Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym należy zauważyć, że zarówno fakt transakcji zakupu linii technologicznej jak i transakcje zakupu towarów handlowych od firmy D. oraz A. były gruntownie badane zarówno przez organy podatkowe, jak Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wyniki tych badań są, jak wskazuje na to nazwa, "wynikami", a nie "założeniami". W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, a przedtem w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji zostały wskazane powody, dla których odmówiono zaliczenia wydatków na zakup linii technologicznej oraz wydatków na zakup towarów od firm D. i A. do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik spółki nie wskazał w skardze kasacyjnej żadnych nowych argumentów świadczących o trafności jego stanowiska, ograniczając się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Zarówno kwestia możliwości działania przedsiębiorstwa i znaczenia dla tego działania nabywanych towarów od wskazanych kontrahentów, jak też okoliczności zakupu linii produkcyjnej zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, który do tych okoliczności ustosunkował się na s. 20-22 uzasadnienia wyroku. Wtórną podstawą odmowy zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów była nierzetelność dokumentów finansowych (podstawy zaliczenia do kosztów), która to nierzetelność nie została skutecznie zakwestionowana w zarzucie skargi kasacyjnej. Podstawową przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wspomnianych wydatków we wskazanej wysokości było ustalenie, że towary zostały nabyte przez spółkę za cenę widniejącą na fakturach formalnie wystawionych na rzecz firm D. i A.. W szczególności przesłanką zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nie powinien być stosowany przez spółkę mechanizm zawyżania kosztów (w przypadku nabywanych towarów od M.H. oraz K. L.), czy też zaliczanie wydatków wynikających z dowodów niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak w przypadku linii technologicznej.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.. 122 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jest nietrafny, ponieważ pełnomocnik spółki nie zakwestionował skutecznie ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że spółka dokonywała zakupów wprost od producentów towarów, a nie od deklarowanego dostawcy. Tym samym, w sprawie nie zachodziły przesłanki do skorzystania z instytucji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Już z uwagi na to nie można uznać, że sygnalizowane przez spółkę naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nie wspominając o wpływie "istotnym" o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. będącym przesłanką skuteczności zarzutu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zarazem przepisów postępowania, z których wywodzi na s. 8 skargi kasacyjnej "obowiązki" organów, czym jeszcze bardziej osłabia skuteczność zarzutów. Uzasadnione wątpliwości organów podatkowych orzekających w sprawie wzbudziła nie, jak zdaje się sugerować pełnomocnik spółki, marża, lecz przebieg obrotu, który nie mógł być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Za nieskuteczny musiał także zostać uznany zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ wątpliwości spółki dotyczą oceny przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, zeznań świadka K. W. i ich kwalifikacji prawnej w zakresie zakupu linii technologicznej i badań grafologicznych. Sąd odwoławczy wskazuje, że warunkiem zastosowania instytucji z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jest zaistnienie "wątpliwości", co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd odwoławczy zauważa, że w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, a szereg, niezależnych od siebie okoliczności, świadczyło o tym, że nie doszło do zawarcia umowy kupna-sprzedaży linii technologicznej. Wskazują na to choćby stwierdzenia K. W., że nie zawarł, ani nie podpisał umowy ze skarżącą, na które powołuje się pełnomocnik spółki. Trafne jest przy tym spostrzeżenie pełnomocnika spółki, które podziela również Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia i użytkowania przez spółkę linii technologicznej, lecz utrzymywały, że linia ta nie została nabyta sposób wskazany przez spółkę.

W tym miejscu należy przypomnieć spółce, że ubiegała się ona o zastosowanie instytucji kosztów uzyskania przychodów z uwagi na nabycie "linii" i ta okoliczność w sformalizowanym postępowaniu ze skargi kasacyjnej jest oceniana w sprawie. Wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe muszą mieć charakter obiektywny i wynikać z dokonanych ustaleń faktycznych, natomiast w sprawie, wobec jednoznacznych oświadczeń, nie ma wątpliwości, co do faktu nabycia spornego towaru w postaci linii technologicznej.

Należy także wskazać spółce, że art. 20 ust 2 ustawy o rachunkowości nie był samodzielną podstawą do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, lecz jedną z przesłanek, z której należało wnioskować o transakcji. Uwagę tą należy odnieść także do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednoznaczne oświadczenia osób podpisujących umowę dotyczącą linii technologicznej, sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, udokumentowanie płatności, opinie grafologów i in. były okolicznościami, z których wnioskowano nie tyle o dopuszczalności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ile – o fakcie zawarcia umowy kupna – sprzedaży linii technologicznej. Sposób stosowania przez spółkę przywołanych powyżej przepisów był jednym z elementów stanu faktycznego, który zadecydował o poglądzie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, co do istnienia umowy sprzedaży linii technologicznej ze wszelkimi tego konsekwencjami, także w sferze podatkowoprawnej kwalifikacji wydatków na zakup tej linii.

Podobnie, zastosowanie art. 20 ust 2 ustawy o rachunkowości i art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie było samoistną podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczet towarów nabywanych od firm D. oraz A.. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przeanalizowały przebieg procesów gospodarczych łączących spółkę ze wskazanymi firmami oraz ich kontrahentami, czego wyraz został zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Stosowanie przywołanych przez spółkę w podstawie zarzutu skargi kasacyjnej przepisów jest zatem jedną z wielu przesłanek, z których organy podatkowe wnioskowały o wyłączeniu wskazanej przez spółkę wysokości wydatków z kosztów uzyskania przychodu

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 490 ze zm.).