Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "M." spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. obciążył "M." spółkę z o.o. w B. (skarżąca) kosztami badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN w wysokości 900 zł.
W uzasadnieniu podał, że w dniu [...] maja 2013r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wydała opinię techniczną z negatywnym wynikiem badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, potwierdzając, że nie spełnia on ustawowych warunków.
Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, w którym przyznała, że co prawda treść art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., daje jako u.g.h.) wskazuje, że koszty badania sprawdzającego ponosi podmiot eksploatujący ten automat, jednakże dotyczy to wyłącznie sytuacji, w której naczelnik właściwego urzędu celnego wystąpi do podmiotu eksploatującego automat z żądaniem przeprowadzenia tego rodzaju badań wskazując jednostkę badającą. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego nie wystąpił z takim żądaniem.
Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ przywołał m.in. art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), zgodnie z którym stronę postępowania obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Natomiast w myśl art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako u.g.h.), w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.
Dyrektor wskazał, że przedmiotem postępowania było zbadanie zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier HOT SPOT PLATIN – należało ocenić, czy wystąpiły te okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania. Podał, że z treści art. 23b ust. 1, 3, 4 i 5 w powiązaniu z art. 23f u.g.h. wynika, że badanie sprawdzające następuje na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku negatywnego wyniku badania kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący ten automat. Organ zauważył, że powyższy przepis stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 O.p., wprowadzający odmienne od zasad uregulowanych w tej ustawie zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem organu II instancji, okoliczności wynikające z powyższych przepisów zostały spełnione, a obciążenie spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem.
Zdaniem Dyrektora istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystąpienie przez organ z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu.
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu grę na automacie HOT SPOT PLATIN, stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Działanie automatu niezgodne z przepisami prawa potwierdził również biegły sądowy z zakresu w opinii wydanej na potrzeby dochodzenia w sprawie karnoskarbowej.
Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w sprawie koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). Zgodnie z § 1 ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne ustalone zostały w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia. W pozycji nr 136 załącznika wskazano, że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł.
W ocenie Dyrektora wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny - przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Świadczy o tym jednoznacznie wynik badania: NEGATYWNY, jak i użyte w treści opinii zwroty dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości: "niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu."
Dyrektor podkreślił, że skarżąca nie kwestionowała wystąpienia powyższych okoliczności.
W ocenie organu, ponieważ w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki upoważniające organ do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego, zatem miał podstawę do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Dodał, że ze sporządzonej opinii z badania sprawdzającego spornego automatu wynika, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie o grach hazardowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie przepisu art. 23b pkt 5 u.g.h. poprzez jego błędną interpretację polegająca na przyjęciu, iż koszty badania sprawdzającego obciążają stronę.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, stwierdził, że sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a w szczególności jej regulacje zawarte w art. 23 b pkt 1, zgodnie z którym na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie, jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Istotny jest także art. 23 b pkt 5 u.g.h., zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.
Zastosowany w sprawie przepis art. 23 b u.g.h. stanowi regulację szczególną. Badanie automatu w sprawie przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Asumptem do takiego działania był wynik kontroli przeprowadzonej w dniu 17 maja 2013 r., który determinuje sposób ponoszenia kosztów z tego tytułu. Zatem badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego, jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata od użytkownika automatu (art. 23 b ust. 5 cyt. ustawy).
Sąd I instancji uznał, że interpretacja zacytowanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań.
Odnosząc się do zarzutu strony o braku wystąpienia z żądaniem przeprowadzenia badania, należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 15 lutego 2013r. zwrócił się do strony z żądaniem poddania automatu do gier HOT SPOT PLATIN badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą – Izbę Celną w B., Wydział Laboratorium Celne. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 1 marca 2013r.
Powyższy wyrok zaskarżyła w całości "M." spółka z o.o. w B. zarzucając mu naruszenie art. 23 b pkt 5 u.g.h. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego w niniejszej sprawie obciążają Spółkę.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
Wobec takich regulacji poza sporem pozostaje okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Jedyny zarzut skargi kasacyjnej został zbudowany na podstawie kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. – z punktu 1 tego przepisu, tj. na podstawie naruszenia prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 23 b pkt 5 u.g.h. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego w niniejszej sprawie obciążają Spółkę.
Odnosząc się do tego zarzutu, na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej.
Zaskarżone postanowienie w rozpoznawanej sprawie zostało wydane na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Przedmiotową nowelizacją, obowiązującą od dnia 14 lipca 2011 r. a wprowadzoną ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), dodano przepisy art. 23a – art. 23f, w których uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano zasady ponoszenia kosztów tych badań. W szczególności z treści art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku negatywnego wyniku badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat.
Podkreślenia wymaga, że badanie automatu, jak wynika z art. 23b ust. 1 u.g.h. przeprowadza się na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej.
Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 23b ust. 1 u.g.h. wprowadza wymóg poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu przez jednostkę badającą dopiero w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem naczelnik urzędu celnego przy realizacji obowiązku z art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h. musi dysponować dowodami, które stwarzają uzasadnione podejrzenie po jego stronie. Dowodami takimi mogą być właśnie wyniki eksperymentu przeprowadzonego podczas kontroli czy opinia biegłego wydana w postępowaniu karnym. Powyższe przesłanki w rozpoznawanej sprawie zaistniały, wobec czego należy uznać, że są bezsporne. Nie zostały również zakwestionowane stosownymi zarzutami skargi kasacyjnej.
Z treści art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej jednoznacznie wynika, że obciążenie podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego wymaga jedynie ustalenia, że wynik tego badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie. Okoliczność ta, w kontekście zarzutów kasacyjnych również nie jest sporna. Ponadto, z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania i jest ściśle związany z wynikiem tego badania. Oznacza to, że ww. przepis odnosi się wyłącznie kosztów samego badania sprawdzającego i dla ich określenia wymaga przeprowadzenia badania oraz ustalenia jego wyniku. Wyłącznie w sytuacji, gdy wyniki badań wykażą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat.
Z treści tego przepisu nie wynika, aby obejmował on swym zakresem obowiązek ponoszenia przez stronę innych niż określone w nim koszty badania sprawdzającego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 grudnia 2014 r., II GSK 965/13, z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 894/13, z dnia 4 grudnia 2014 r., II GSK 966/13, z dnia 4 grudnia 2014 r., II GSK 1117/13, z dnia 30 września 2014 r., II GSK 415/13, z dnia 3 lipca 2014 r., II GSK 527/13, z dnia 3 lipca 2014 r., II GSK 528/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Żądanie poddania badaniu sprawdzającemu automatu ma charakter czynności dowodowej, której celem jest jedynie wyjaśnienie określonego stanu faktycznego, a mianowicie czy automat spełnia warunki określone w ustawie. Samo badanie jest tylko elementem procedury wyjaśniającej i nie stanowi żadnego aktu władczego. Natomiast sprawą o charakterze administracyjnym jest sprawa dotycząca cofnięcia rejestracji automatu, w której organ rozstrzyga o nowym ukształtowaniu praw i obowiązków podmiotów eksploatujących automat w sytuacji ustalenia niezgodności prowadzonej gry z ustawowymi warunkami.
Tak więc podejmowane przez organy celne działania, o których mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h., należy zakwalifikować do działań mających charakter wspierający realizację uprawnień nadanych tym organom w zakresie poboru podatku od gier oraz dopłat, o których mowa w u.g.h. oraz związanych z wykonywaniem innych zadań wynikających z tej ustawy, w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów, a także rejestracją urządzeń (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d); pkt 7 lit. b) i pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej; j.t. z Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.). Oznacza to, że żądanie organu celnego poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu sprawdzającemu nie jest aktem kończącym postępowanie w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 1758/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponadto, co istotne, w postępowaniu dotyczącym gier hazardowych, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem, w postępowaniu w sprawach gier hazardowych przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie odpowiednio, nie zaś wprost. Zastosowany w rozpoznawanej sprawie przepis art. 23b u.g.h. jest zatem przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami dotyczącymi kosztów postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej
Zatem, postanowienie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego ma charakter incydentalny, podobnie zresztą, jak postanowienie w sprawie kosztów postępowania (art. 269 Ordynacji podatkowej). Kontrolując legalność postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego Sąd nie jest upoważniony do merytorycznej oceny zaistnienia przesłanek cofnięcia rejestracji automatu (wyrok NSA z 14 października 2014 r., II GSK 1294/13), lecz ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami podmiotu eksploatującego automat, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h.
W tym stanie rzeczy, skoro jedyny zarzut skargi kasacyjnej nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.