Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 635/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [A] Spółka z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie postanowieniem z [...] listopada 2014 r. obciążył [A] Spółkę z o.o. kosztami 900,00 zł z tytułu badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Apex Multimagic 3 nr fabryczny [...], który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...].
W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z [...] października 2014 r. orzekł o cofnięciu rejestracji automatu o nazwie Apex Multimagic 3 nr fabryczny [...].
W toku postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej - Izbie Celnej w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu oraz sporządzenie opinii. Opinia sporządzona [...] sierpnia 2014 r. badania sprawdzającego nr [...] zawierała negatywny wynik badania ww. automatu.
Organ wskazał, że stosownie do dyspozycji art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych.
Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż w sprawie istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące wystawieniem zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. Z treści protokołu kontroli przeprowadzonej 21 czerwca 2013 r. wynika, że wartość stwierdzonej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. Natomiast z opinii z badania sprawdzającego z 18 sierpnia 2014 r. wynika, że sporny automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust.3 u.g.h., w zakresie maksymalnej stawki za grę, warunku o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h., warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.
W ocenie organu odwoławczego, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z 8 kwietnia 2011 r., co zostało wskazane w treści samej opinii. Jednostka ta została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Fakt ten stanowi również podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem [A] Spółka z o.o. w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Skarżąca podniosła naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w Przemyślu posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi (z racji definicji ustawowej) są automaty o niskich wygranych, a w związku z tym, obciążenie strony kosztami takiego badania było nieuzasadnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Spółki.
W uzasadnieniu Sąd I instancji podniósł, iż z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z 8 kwietnia 2011 r. Nr SC 14/070/4/UP/2011/2050.
W ocenie Sądu, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem WSA stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej.
W ocenie Sądu I instancji organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych.
Reasumując, Sąd I instancji wskazał, że skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), zatem koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca Spółka, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
- 1. naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 (dalej: Rozporządzenie Nr 765/2008), poprzez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministra Finansów z 27 października 2012 r. Nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116, a Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienie udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnianie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w Przemyślu nigdy nie posiadała;
- 2. naruszeniu przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i art. 197 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza ww. przepisy. Rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, yj. opinii Izby Celnej w Przemyślu nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier;
- b) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., przejawiające się w tym, że WSA w Szczecinie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, co polegało na afirmacji przez Sąd I instancji stanowiska organu, że Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier. O statusie danego pomiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działania Ministra Finansów.
Podnosząc te zarzuty Spółka wniosła o:
- 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi do WSA poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] marca 2015 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z [...] listopada 2014 r.;
ewentualnie
- 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie;
- 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych, bądź spisu kosztów;
- 4. na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów:
wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu (nr AB 826), opinii dr. Ireneusza Sołtyszewskiego z 2 czerwca 2014 r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego,
- - na okoliczność, iż Izba Celna w Przemyślu nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f u.g.h.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
Ocena zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej powinna zostać poprzedzona określeniem ram prawnych rozpoznawanej sprawy. W tym zakresie wskazać należy, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, organ administracji publicznej zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.
W tym miejscu podkreślić należy, że z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje nie tyle w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów art. 23b u.g.h., co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki. Poza sporem pozostaje okoliczność, że kasator nie kwestionuje samego negatywnego wyniku przeprowadzonego badania.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania podkreślić należy, że w przypadku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W ocenie NSA autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie przepisów postępowania.
W zakresie odnoszącym się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zauważyć należy, że ich istota sprowadza się do kwestionowania istnienia normatywnych podstaw do przeprowadzenia przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu badań automatów do gier, zgodnie z treścią art. 23f u.g.h. Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji wskazujące na to, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty przeprowadzonego badania automatu do gier.
W związku z powyższym podkreślić należy, że zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione.
W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań. Zauważyć należy, że przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnym z omawianych postępowań nie może być jednak kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej ani też kompetencje tej jednostki.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier udzielane jest przez Ministra Finansów w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez przyszłą jednostkę badającą. W postępowaniu tym jednostka wnioskująca o udzielenie upoważnienia musi wykazać, że spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 u.g.h poprzez przedstawienie dokumentacji określonej w art. 23f ust. 2 u.g.h. O ile udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia badań sprawdzających wiążące się z uprawnieniem do ich prowadzenia na zlecenie organów celnych uznać należy za czynność z zakresu administracji publicznej z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., o tyle z art. 23f ust. 4 i ust. 5 u.g.h. wprost wynika, że odmowa udzielenia upoważnienia jak również jego cofnięcie ma formę decyzji administracyjnej. Stronami postępowania w przedmiocie upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających są wyłącznie jednostka badająca i organ udzielający upoważnienia.
Nie jest zatem możliwe, aby w innym postępowaniu (o obciążenie kosztami badania sprawdzającego), w którym jednostka badająca nie jest stroną, podlegała badaniu prawidłowość procedury udzielenia jej upoważnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie podziela odmiennego poglądu w tej kwestii wyrażonego w wyroku z 17 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1595/14).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące wadliwości uprawnienia jednostki badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań sprawdzających, za nieusprawiedliwione w postępowaniu dotyczącym kosztów przeprowadzenia badań i jako wykraczające podmiotowo i przedmiotowo poza zakres omawianego postępowania.
W tym miejscu należy podkreślić, że w wyroku z 24 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1773/14 wydanym w sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach, w której kwestionowany był dowód z opinii jednostki badającej, NSA precyzyjnie wyjaśnił przyczyny, dla których należy uznać, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Białymstoku (które w całości można odnieść do Laboratorium w Przemyślu) było całkowicie zgodne z wymogami prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej poglądy wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku w pełni podziela, choć uważa, że ani w postępowaniu dotyczącym kosztów badania sprawdzającego, ani w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań. W tym ostatnim postępowaniu może być kwestionowana i podważana prawidłowość sporządzonej opinii, której treść ma znaczenie zasadnicze dla ustalenia okoliczności uzasadniających cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier.
W tym stanie rzeczy skoro Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu było upoważnione do przeprowadzenia tego rodzaju badań i było umieszczone w wykazie podmiotów upoważnionych do badania sprawdzającego automatów, opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielania upoważnienia była przeprowadzona prawidłowo. W konsekwencji uznać należy, że sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do treści art. 23b ust. 5 u.g.h.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.