Uzasadnienie
Aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2015 r. Repertorium A nr [...] D. R. (dalej także Skarżący) dokonał sprzedaży zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości za cenę [...] zł, nabytej od rodziców na podstawie umowy darowizny zawartej dnia [...] kwietnia 2012 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...]. Zbycie to nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.
Dnia [...] maja 2014 r. Sąd Okręgowy we [...] wyrokiem w sprawie o sygn. akt I C 337/12 uznał powyższą darowiznę zawartą za bezskuteczną w stosunku do masy upadłości ojca Skarżącego - K. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "I." w upadłości likwidacyjnej w celu zaspokojenia należności wynikających z nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r., sygn. akt [...].
Postanowieniem Sędziego Komisarza z dnia [...] lipca 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy we [...] zezwolił Syndykowi Masy Upadłości na zawarcie ugody ze Skarżącym w przedmiocie rozliczeń z tytułu zbycia przez upadłego zabudowanej nieruchomości w związku z uznaniem zaskarżonej czynności prawnej za bezskuteczną, tj. umowy darowizny zawartej pomiędzy Skarżącym a rodzicami, której treścią byłoby uzyskanie przez masę upadłości jednorazowego wpływu w wysokości [...] zł zapłaconej z ceny sprzedaży ww. nieruchomości wynoszącej [...] zł.
Skarżący jako dłużnik, uznając i wykonując roszczenie wierzyciela, w celu wykonania postanowień wynikających z ugody zawartej z Syndykiem Masy Upadłości, sprzedał w dniu [...] sierpnia 2015 r., za zgodą Syndyka, zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość położoną w R. B. D. W.. Nabywca zobowiązał się zapłacić przelewem kwotę [...]zł na rachunek Syndyka Masy Upadłości Firmy Handlowo-Usługowej "I." z siedzibą w R.. Jednocześnie, w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty na rzecz Skarżącego pozostałej części ceny, tj. [...] zł, B. D. W. przeniósł na jego rzecz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Syndyk Masy Upadłości oświadczył natomiast, że terminowa zapłata ww. kwoty [...]zł uczyni zadość roszczeniom Syndyka Masy Upadłości jako wierzyciela względem Skarżącego jako dłużnika.
W ustawowym terminie, tj. do [...] kwietnia 2016 r. Skarżący nie złożył zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 rok. Powyższe zeznanie złożył na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] kwietnia 2019 r. wykazując w nim przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tej samej wysokości. Składając wyjaśnienia podał, że kwota [...]zł stanowiąca cześć zapłaty za nabycie nieruchomości, w rzeczywistości dotyczyła rozliczenia pomiędzy jego ojcem, a nabywcą nieruchomości - B. W..
W ocenie Skarżącego darowizna przedmiotowej nieruchomości, w związku z uznaniem tej czynności za bezskuteczną wobec Syndyka, de facto spowodowała, że w zakresie roszczeń Syndyka Skarżący nie otrzymał nieruchomości, a tym samym nie mógł i nie osiągnął przychodu ze zbycia tej nieruchomości. Uznanie czynności prawnej przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny za bezskuteczną wobec Syndyka, spowodowało, że roszczenie względem Masy Upadłości K. R. dotyczące kwoty [...]zł, jako niestanowiące przychodu Skarżącego, nie podlegało opodatkowaniu i nie zostało wykazane w składanym zeznaniu PIT-39 za 2015 r.
Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że w związku z tym, iż na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. B. D. W., w ramach rozliczenia transakcji, przeniósł na rzecz Skarżącego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł podstawę do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości od opodatkowania, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stanowią udokumentowane przez Skarżącego wydatki związane z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w kwocie [...]zł.
Natomiast do wydatków na cele mieszkaniowe organ podatkowy nie zaliczył wydatków na spłatę zadłużenia, tj. kwoty [...]zł przelanej przez nabywcę nieruchomości na rachunek wskazany przez Syndyka Masy Upadłości firmy Handlowo-Usługowej "I." z siedzibą w R..
W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie udowodnił poniesienia nakładów zwiększających wartość sprzedanej nieruchomości; art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie na poczet tzw. "ulgi mieszkaniowej" kwoty [...]zł, która w okolicznościach sprawy stanowiła koszt, bez którego nabycie lokalu byłoby niemożliwe.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Zdaniem organu skoro Skarżący nie udowodnił poniesienia nakładów zwiększających wartość nieruchomości oraz z uwagi na fakt nabycia jej w drodze darowizny, w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu wynoszą [...] zł. Dysponując dowodem w postaci aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż uzyskany w 2015 r. przez przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości wyniósł łącznie [...] zł i jest on tożsamy z dochodem. W tym stanie rzeczy, Skarżący nie może skutecznie twierdzić, że nie uzyskał przychodu ze zbycia nieruchomości, gdyż jej cena odpowiadająca wartości rynkowej została na mocy zawartego porozumienia zapłacona przelewem na rachunek bankowy wierzyciela. Konsekwencje wynikające dla Skarżącego z uwzględnienia skargi pauliańskiej nie wyłączają opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Organ podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zawarty w tym przepisie katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.
Ponadto ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie (tj. w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące uregulowania prawne w tym zakresie, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Prawidłowo określono podstawę opodatkowania nie uznając za koszty zbycia kwoty [...]zł zapłaconej Syndykowi. Spłata zadłużenia wobec wierzyciela darczyńcy była osobistym zobowiązaniem Skarżącego z racji bycia obdarowanym i nie wpływa na ciążące na nim obowiązki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako przychód prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął cenę wskazaną w umowie, bowiem ustawodawca nie przewidział uwzględnienia w podstawie opodatkowania długów i ciężarów związanych ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jak wartości czystej. Podstawą opodatkowania jest cena odpowiadająca wartości rynkowej, a więc nie może nią być cena transakcyjna.
Cena transakcyjna uwzględnia bowiem obciążenia zbywanej nieruchomości. Te obciążenia nie zmniejszają natomiast wartości rynkowej nieruchomości. Długi i ciężary nie stanowią także kosztów zbycia nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że koszty aktu notarialnego Rep. A Nr [...] wraz z opłatą sądową poniósł kupujący - B. D. W.. Słuszne jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że kwota [...]zł przelana na konto Syndyka przez nabywcę nieruchomości nie może być uznana za wydatek poniesiony przez sprzedającego warunkujący skuteczność transakcji. Nie należy także utożsamiać pojęcia kosztów zbycia nieruchomości z kosztami uzyskania przychodu.
W ocenie organu, nie można uznać, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, po odliczeniu kwoty spłaconego zadłużenia względem wierzyciela darczyńcy, który złożył skargę pauliańską. Spłata takiego zadłużenia w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., wobec czego koszty spłaty nie będą mieć wpływu na wysokość dochodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości. Kierunkową wytyczną przy dokonywaniu wykładni spornego w sprawie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" powinno być również i to, że skoro koszty uzyskania przychodów jako element konstrukcyjny podatku dochodowego, pomniejszając podstawę opodatkowania pomniejszają także wpływy do budżetu Państwa, to nie może być całkowitej i absolutnej dowolności w kwalifikowaniu przez podatników podatku dochodowego dokonywanych przez nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów i nie każdy wydatek za taki koszt może być uważany.
Skarga pauliańska stanowi wyjątek od zasady prawa zobowiązaniowego. Jej celem jest ochrona interesów wierzyciela na wypadek nielojalnego postępowania dłużnika, który z pokrzywdzeniem wierzyciela wyzbywa się składników majątku na rzecz osób trzecich. W złożonym odwołaniu powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie określił celu, któremu miałyby służyć poniesiony koszt, jak również, jakie konkretnie źródło przychodu miałoby być przez poniesienie tych kosztów zachowane bądź zabezpieczone.
W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że nie udowodnił poniesienia nakładów zwiększających wartość sprzedawanej nieruchomości, w związku z czym ustalono, iż koszty uzyskania przychodu w sprawie wynoszą [...] zł.
Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie zapłata sumy uzgodnionej z Syndykiem stanowi jednocześnie warunek sine qua non zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego. Kwota [...]zł przelana na konto wskazane przez Syndyka, nie jest więc długiem ani ciężarem w znaczeniu, jaki nadaje mu Organ prowadzący postępowanie, zaś przyjęte wnioski wynikają z faktu błędnej interpretacji danej czynności. Sam organ przyznaje, że czynność darowizny jest bezskuteczna wyłącznie w stosunku do Syndyka. W takim razie potrzeba uregulowania spraw, w obliczu skargi pauliańskiej, istniała wyłącznie na linii tych relacji. Ustalenie bezskuteczności czynności zapadłe wskutek skargi pauliańskiej, wbrew twierdzeniom organu nie uczyniło Skarżącego dłużnikiem, umożliwiało bowiem Syndykowi zaspokojenie się bezpośrednio ze składnika majątku, jakim była przedmiotowa nieruchomość, nie zaś z majątku Skarżącego.
Zatem formalnie Skarżący był właścicielem nieruchomości, lecz faktycznie nie mógł nią swobodnie dysponować z uwagi na widmo realizacji uprawnień Syndyka. Faktem pozostaje, że dopiero sądowe zatwierdzenie ugody dało podstawy do dokonania konkretnych rozliczeń, dlatego podjęta przez organ próba przyporządkowania odnośnej sytuacji w ramach zwykłego stosunku zobowiązaniowego, nie odpowiada rzeczywistości. Konstatacją powyższych rozważań jest uznanie, że w niniejszej sprawie Skarżący nie osiągnął żadnego przychodu. Nie uzyskał jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, nie doszło również do zmniejszenia jego pasywów, tym samym przedmiotowa opłata tytułem ugody sądowej, nijak nie wpisuje się w omówioną wyżej definicję. Organ podatkowy oceniając rzekome osiągnięcie przez Skarżącego przychodu, zastosował czysto teoretyczne rozważania, w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy.
Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych Skarżący podkreślił, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. "Koszty odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f, należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną. Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg przyczynowo - skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa. Zdaniem Skarżącego wszystkie ww. wymienione elementy zaistniały w przedmiotowej sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 13 maja 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. (por. k. 27 akt sądowych).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19.
Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.
Przed wydaniem wyroku umożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia konsekwencji, jakie na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikają z umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] sierpnia 2015 r., ze szczególnym uwzględnieniem następstw wyroku Sądu Okręgowego we [...] z dnia [...] maja 2014 r. stwierdzającego bezskuteczność darowizny nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2012 r. w stosunku do masy upadłości K. R. jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "I." w upadłości likwidacyjnej.
Nie budzą przy tym wątpliwości ani zastrzeżeń Skarżącego okoliczności ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, stanu faktycznego, czemu daje on wyraz w uzasadnieniach zarówno odwołania, jak i skargi do Sądu.
Organ odwoławczy ustalił, że na podstawie umowy darowizny z dnia [...] kwietnia 2012 r. Skarżący nabył od rodziców M. R. i K. R. nieruchomość położoną przy ul. [...] w R.. Następnie umową z dnia [...] sierpnia 2015 r. Skarżący dokonał sprzedaży tej nieruchomości B. W.. Organ zaznaczył przy tym, że ta sprzedaż nastąpiła w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.
Wyrokiem z dnia [...] maja 2014 r. Sąd Okręgowy we [...] umowę darowizny z dnia [...] kwietnia 2012 r. za bezskuteczną w stosunku do masy upadłości K. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "I." w upadłości likwidacyjnej w celu zaspokojenia należności wynikających z nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. sygn. akt [...].
Sąd Rejonowy we [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. zezwolił Syndykowi masy upadłości K. R. na zawarcie ze Skarżącym ugody w przedmiocie rozliczeń z tytułu zbycia przez upadłego zabudowanej nieruchomości w związku z uznaniem zaskarżonej tej czynności prawnej, tj. umowy darowizny z dnia [...] kwietnia 2012 r., za bezskuteczną. Istotą ugody było uzyskanie przez masę upadłości kwoty [...]zł z ceny [...] zł. uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego.
Organ przyjął, że umową z dnia [...] sierpnia 2015 r. Skarżący jako dłużnik, uznając i wykonując roszczenie wierzyciela (Syndyka Masy Upadłości Firmy Handlowo-Usługowej "I.", w celu wykonania postanowień wynikających z ugody zawartej z Syndykiem), sprzedał nieruchomość za zgodą Syndyka B. D. W. za kwotę [...]zł. Natomiast z uwagi na fakt, że nieruchomość była obciążona roszczeniem wierzyciela (Syndyka) z tytułu skargi pauliańskiej, Skarżący nie otrzymał powyższej kwoty w pełnej wysokości. W umowie ustalono ponadto, że nabywca nieruchomości zapłaci przelewem kwotę [...]zł na rachunek Syndyka, jednocześnie, w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty na rzecz Skarżącego pozostałej części ceny, tj. [...] zł, przeniósł na niego rzecz spółdzielcze, własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w R. przy ul. [...] nr [...].
W tych okolicznościach, co do kwoty [...]zł. wynikającej z ugody z Syndykiem, Skarżący konsekwentnie utrzymuje, że nie osiągnął żadnego przychodu. Nie uzyskał jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, nie doszło również do zmniejszenia jego pasywów, tym samym przedmiotowa opłata tytułem ugody sądowej, nijak nie wpisuje się w definicję przychodu z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowi natomiast koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Jednocześnie w treści zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że błędna wykładnia tego przepisu polegała na przyjęciu, że nie udowodnił on poniesienia nakładów zwiększających wartość sprzedanej nieruchomości, co spowodowało, że nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Sądu rację w niniejszej sprawie należy przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Bez znaczenia przy tym jest w okolicznościach niniejszej sprawy odwołanie się do zdania drugiego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
W myśl art. 527 § 1 k.c., gdy wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ochrona wierzyciela na podstawie powyższego przepisu oparta jest na instytucji względnej bezskuteczności czynności prawnej dokonanej przez dłużnika z pokrzywdzeniem. Polega ona na możliwości zaskarżenia przez wierzyciela krzywdzącej go czynności prawnej celem uznania tej czynności za bezskuteczną względem niego. W razie uwzględnienia tego żądania przez sąd wierzyciel uzyskuje możliwość dochodzenia zaspokojenia od osoby trzeciej, będącej stroną czynności prawnej uznanej za bezskuteczną wobec skarżącego, z ograniczeniem do przedmiotów majątkowych, które wskutek zaskarżonej czynności wyszły z majątku dłużnika lub do niego nie weszły. Podkreślenia wymaga, że wyrok uznający na podstawie art. 527 k.c. bezskuteczność określonej czynności prawnej przenoszącej przedmiot lub prawo z majątku dłużnika do majątku osoby trzeciej nie powoduje ich powrotu do majątku dłużnika, lecz jedynie daje wierzycielowi prawo zaspokojenia się z tego przedmiotu lub prawa, pozostających w majątku osoby trzeciej, przed jej wierzycielami.
Wierzyciel może prowadzić egzekucję z tego przedmiotu lub prawa na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przeciwko dłużnikowi, bez konieczności uzyskania tytułu wykonawczego przeciwko osobie trzeciej. Skoro uwzględnienie skargi pauliańskiej nie spowodowało przejścia nieruchomości z majątku Skarżącego do majątku jego darczyńców, to niewątpliwie zbył on nieruchomość jako jej właściciel i to on uzyskał przychód ze sprzedaży tej nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 940/16, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem sądowym oraz literaturą).
Nie można zatem przyjąć, że Skarżący był właścicielem nieruchomości w wymiarze formalnym, a kwota [...] zł. stanowiąca część zapłaty dotyczyła w rzeczywistości rozliczenia między jego ojcem a nabywcą nieruchomości.
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest fakt dokonania zbycia nieruchomości i powstania przychodu po stronie zbywcy, natomiast nie ma znaczenia dla skutków podatkowych cel sprzedaży. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że zgodnie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie. Wskazana konstrukcja przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym względem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który określa wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona.
Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym regulację ogólną art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. bez znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu osoby fizycznej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje okoliczność, czy cena sprzedaży faktycznie została zapłacona, jak i sposób jej zapłaty. Nie wpływa na ustalenie wysokości przychodu fakt nieuiszczenia ceny, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje z dniem sprzedaży, a jego wysokość jest zdeterminowana ceną. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza jednoznaczną zasadę, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży.
W tym stanie rzeczy nie znajduje uzasadnionych podstaw stanowisko Skarżącego, że nie uzyskał przychodu ze zbycia nieruchomości, jeśli część umówionej ceny została na mocy zawartego porozumienia zapłacona przelewem na rachunek bankowy Syndyka. Z treści umowy sprzedaży (§ 4 i 5) jednoznacznie wynika, że to Skarżący sprzedał nieruchomość B. W. za cenę [...] zł., a także wyraził zgodę na zapłatę przelewem przez kupującego części ceny w kwocie [...]zł. na rachunek bankowy Syndyka (por. k. 2 akt admin.) jako wykonanie zobowiązania wynikającego z zawartej z Syndykiem ugody.
Podsumowując trafnie organ odwoławczy uznał, że kwota [...]zł. stanowi przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie stanowi zaś kosztu odpłatnego jej zbycia.
Należy przy tym zauważyć, że jak wynika z treści umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2015 r. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Syndykowi zezwolono na zawarcie ugody w przedmiocie rozliczeń z tytułu zbycia nieruchomości. W zaistniałym stanie faktycznym spłata ta nastąpiła z ceny sprzedaży należnej Skarżącego. Spłata zadłużenia stanowiła zatem jedynie formę zapłaty ceny, a więc formę rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Jak wskazuje się w orzecznictwie możliwość różnorodnego kształtowania sposobu zapłaty za nieruchomość pozostaje bez wpływu na wielkość uzyskanego z tego tytułu przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 758/07; publ. CBOSA). Brak zatem podstaw do przyjęcia, że zapłata uzgodnionej z Syndykiem stanowi warunek konieczny zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny koszty odpłatnego zbycia, o których traktuje art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. "dotyczą wydatków związanych z zawarciem samej transakcji zbycia, (...). Jak wskazano w literaturze koszty zawarcia umowy sprzedaży to wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest potrzebne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to w szczególności koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty koniecznej wyceny czy koszty prowizji pośredników (por. pkt 44 do art. 19 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, publ. LEX 2015). Do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości zalicza się poniesione przez sprzedającego wydatki na poszukiwanie nabywcy (np. koszt pośrednika sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie), koszty ewentualnej wyceny nieruchomości oraz koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży (np. opłaty notarialne).
Długi i ciężary obciążające nieruchomość nie są kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości. (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010. Komentarz, J. Marciniuk [red.], Wydanie XI, C.H. Beck, Warszawa 2010 r., str. 290). Inaczej mówiąc są one nakierowane wyłącznie na samą czynność prawną, umowę zbycia (sprzedaży), a nie na przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej jej przedmiotem" (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1462/18, publ.: CBOSA).
Formułując w skardze zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że błędna wykładnia tego przepisu polegała na przyjęciu przez organy, że nie udowodnił on poniesienia nakładów zwiększających wartość sprzedanej nieruchomości, w związku z czym nie wystąpiły koszty uzyskania przychodów.
Poczynione w czasie posiadania rzeczy i praw majątkowych nakłady zwiększające ich wartość mogą być rozpatrywane w kontekście kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy nie można utożsamiać kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości z kosztami uzyskania przychodów z tego tytułu. Koszty odpłatnego zbycia mają wpływ na obliczenie przychodu, natomiast koszty uzyskania przychodu wpływają na podstawę opodatkowania, a w przypadku nieruchomości nabytej nieodpłatnie stanowią je wyłącznie koszty zdefiniowane w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Są to tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Za nakłady poniesione na nieruchomość przyjmuje się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania.
W przypadku, gdy Skarżący, wzywany przez organ poniesienia takich nakładów w przewidziany przepisami sposób nie wykazał zasadnie przyjęto, że nie wystąpiły koszty uzyskania przychodu ze zbycia przez Skarżącego nieruchomości.
Odnosząc się natomiast do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim wskazać, że orzekając o wstrzymaniu lub odmowie wstrzymania zaskarżonego aktu, Sąd ocenia czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 61 § 3 p.p.s.a. Ocena ta jest możliwa i w dużym stopniu zależy od argumentacji przedstawionej we wniosku złożonym przez stronę. Oznacza to, że wniosek powinien być wnikliwie uzasadniony. Konieczna jest spójna argumentacja, poparta faktami oraz odnoszącymi się do nich dowodami, które uzasadniają wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Brak istotnego z perspektywy tego przepisu uzasadnienia wniosku lub uzasadnienie go w sposób lakoniczny, sprowadzający się w gruncie rzeczy do przytoczenia przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, uniemożliwia Sądowi ocenę czy przesłanki te w sprawie zachodzą. W postanowieniu z 29 maja 2009 r., sygn. akt I FZ 148/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, by powołane w nim okoliczności wskazywały na zajście w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie twierdzeń w tym zakresie stosownymi dokumentami.
Nie jest bowiem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie - sąd musi o nich wiedzieć i mieć możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę.
Natomiast zawarty w treści skargi wniosek powyższych wymogów nie spełnia. Podnieść należy, że Skarżący nie podał żadnych konkretnych, popartych stosownymi dokumentami informacji dotyczących jego sytuacji majątkowej, które pozwoliłyby sądowi ocenić zasadność twierdzeń zawartych we wniosku. Z treści wniosku nie wynika jakie Skarżący aktualnie osiąga dochody, jakim majątkiem dysponuje oraz jakie ponosi koszty. Wniosek sprowadza się w zasadzie do przytoczenia ogólnych stwierdzeń Skarżącego o zasadności uwzględnienia jego wniosku. Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek pozwalających na wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Bez przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających istnienie przesłanek "niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody" lub "trudnych do odwrócenia skutków", o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a., nie jest możliwa ocena wniosku pod kątem spełnienia warunków uzasadniających wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę oraz na podstawie art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.
T. Wójcik J. Szulc H. Adamczewska-Wasilewicz