Uzasadnienie
W dniu [...]. J. K. ("Strona", "Skarżący", "Podatnik") złożył do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...]. W uzasadnieniu Podatnik podniósł, że powyższa decyzja nie została mu skutecznie doręczona, a związane z nią postępowanie podatkowe prowadzone było bez jego udziału.
Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...]202 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...]. określającą Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym w kwocie [...]zł.
W wyniku wniesionego odwołania decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Naczelnik zasadnie uznał, że należy odmówić Podatnikowi wznowienia postępowania z powodu niedotrzymania miesięcznego terminu na złożenie wniosku od daty powzięcia informacji o wydaniu decyzji ostatecznej. Organ podniósł, że decyzja, której wyeliminowania z obrotu prawnego żąda Strona jest ostateczna. Została mu ona skutecznie doręczona na adres ul. [...]/4, [...] W. w trybie art. 150 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "O.p.") – [...] r. Od decyzji tej nie wniesiono środka zaskarżenia. Wymieniony adres jest adresem zgłoszonym przez Podatnika jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W systemach informatycznych organów podatkowych adres ten figuruje jako adres siedziby działalności gospodarczej i adres korespondencyjny od [...]. do [...]. A zatem obejmuje dzień [...]., tj. dzień wydania decyzji, której tyczy się żądanie o wznowienie postępowania.
Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego dokonując pełnego rozpoznania złożonego przez Stronę wniosku z [...]. stwierdził brak dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] r., a tym samym uznał, że w sprawie brak jest formalnych podstaw do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. W ocenie organu złożony wniosek nie spełnia przesłanek zawartych w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. W takiej sytuacji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 243 § 3 O.p. decyzją z [...]. odmówił wznowienia postępowania. Wnioskując o wznowienie postępowania Podatnik wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., która stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zarzut naruszenia powyższego przepisu został podtrzymany w odwołaniu z [...].
Wznowienie postępowania z wyżej wymienionej przyczyny, jak stanowi art. 241 § 2 pkt 1 O.p., następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Zatem kwestią podstawową w przedmiotowej sprawie jest dochowanie miesięcznego terminu na złożenie wniosku opartego na przesłance zawartej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przy czym zwrot zawarty w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.: "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji", wobec braku definicji ustawowej, należy interpretować zgodnie z jego językowym znaczeniem tj. dosłownie.
W konsekwencji zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, że strona postępowania uzyskała – posiadała informację pozwalającą zidentyfikować decyzję, w stopniu, który pozwala na sformułowanie zarzutu wznowienia postępowania. Nadto, ciężar dowodu dochowania terminu, o którym mowa w powołanym art. 241 § 2 pkt 1 O.p., spoczywa na stronie, która to domaga się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.
W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż wiadomość o wydanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzji (od której wznowienia postępowania Podatnik się domaga) z dnia [...] r. Strona powzięła w dniu [...]. Fakt ten znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w związku z prowadzoną egzekucją należności pieniężnych z tytułu podatku od towaru i usług za lata 2014 i 2015, Podatnik zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o wstrzymanie naliczania odsetek i prolongatę spłaty.
Biorąc pod uwagę fakt, iż złożony wniosek nie spełniał formalnych wymogów Naczelnik pismem z [...]. wezwał Stronę do uzupełnienia złożonego wniosku w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, między innymi o wskazanie jakich ulg się domaga. W treści tego pisma organ podatkowy zawarł informacje, które świadczą o wydanych wobec Podatnika za lata 2014-2015 decyzjach, w tym o decyzji z [...] r. Wezwanie to zostało doręczone Stronie w dniu [...]. w W. ul. [...] – Areszt Śledczy W. [...]. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencję Podatnik odebrał osobiście. W tej sytuacji organ uznał, że [...] r. Strona dysponowała wiedzą o wydanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzji z [...]. Stąd też miesięczny termin, w którym mogła skutecznie wystąpić o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., upłynął w dniu [...] r.
Jednocześnie Dyrektor Izby Administracyjnej w B. podkreślił że, okoliczność powzięcia informacji o wydanej wobec Podatnika przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z [...] r. we wskazywanym dniu (29 września 2020 r.) bez wątpienia znajduje również potwierdzenie w złożonym odwołaniu.
Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji decyzją z [...]. zasadnie orzekł o odmowie wznowienia postępowania podatkowego w zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. Wniesienie przez Podatnika żądania wznowienia postępowania dopiero w 2022 r. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., nastąpiło bowiem z uchybieniem terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Dla zachowania tego terminu koniecznym było złożenie wniosku do [...] r. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu, mimo braku takiego obowiązku, odniósł się dodatkowo do powoływanej przez Stronę przesłanki wznowienia postępowania zawartej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu).
Przy czym biorąc pod uwagę, iż złożony wniosek nie spełnia formalnych przesłanek warunkujących wszczęcie postępowania wznowieniowego, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie przepisu 243 § 3 O.p. odmówił wznowienia postępowania wznowieniowego albowiem nie był zobowiązany do przeprowadzenie postępowania co do wskazanej przesłanki wznowienia. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak jest podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...]. odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 150 § 2 i 3, art. 122 i art. 187 O.p., które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, przez uznanie bez dostatecznego wyjaśnienia czy miało miejsce doręczenie Skarżącemu decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...]. i czy decyzja ta w konsekwencji jest ostateczna. W uzasadnieniu wskazano na brak ustaleń co do adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Zdaniem Strony wymieniona decyzja podatkowa została przedwcześnie uznana za ostateczną albowiem z jej zwrotnego poświadczenia odbioru nie wynika gdzie pozostawiono przesyłkę ją zawierającą, gdzie pozostawiono zawiadomienie pocztowe o próbie doręczenia przesyłki i czy zawiadomienie to pozostawiono. Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 618/22, gdzie Sąd orzekał w sprawie dotyczącej tej samej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność z prawem. Stwierdzenie nieważności decyzji determinowane jest uznaniem, że w realiach danej sprawy zachodzi tzw. wada kwalifikowana decyzji określona w art. 156 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) albo w art. 247 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.
Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 2 pkt 1 O.p. i orzekającą o odmowie wznowienia na wniosek Strony postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Oceniając zaskarżoną decyzję w oparciu o wyżej wskazane kryterium Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu pomimo, iż część zarzutów skargi jest zasadne.
Istota sporu w sprawie objętej skargą sprowadza się do oceny, czy prawidłowe było działanie organów podatkowych, które odmówiły wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. z uwagi na uchybienie terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., tj. terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W ocenie organów Skarżący nie dotrzymał miesięcznego terminu na złożenie wniosku od daty powzięcia informacji o wydaniu decyzji ostatecznej. Podatnik wskazuje natomiast, że organ nie poczynił ustaleń czy decyzja której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania była ostateczna i jednocześnie wskazuje, odwołując się w tym zakresie do wyroku tut. Sądu z dnia 14 lutego 2023r. sygn. akt I SA/Bd 618/22, że uznanie decyzji z dnia [...]. za ostateczną jest co najmniej przedwczesne.
Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji wznowienie postępowania jako jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznych decyzji, składa się z dwóch etapów postępowania. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności uruchomienia trybu nadzwyczajnego (art. 243 § 1 O.p.). Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, bądź wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p. Podkreślić należy, że w świetle art. 240 § 1 O.p. postępowanie wznawia się w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.
Wskazana regulacja determinuje uznanie, że organ administracji publicznej zobligowany jest odmówić wznowienia postępowania, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną. Taki przypadek ma miejsce wtedy, gdy w obrocie prawnym nie istnieje decyzja ostateczna wydana w postępowaniu, które ma być wznowione.
W realiach rozpatrywanej sprawy organ wskazał, że decyzja z dnia [...] r. została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu [...]. w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 O.p., a odwołanie od niej nie zostało wniesione. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że w kwestii prawidłowości doręczenia wymienionej wyżej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. tut. Sąd wypowiedział się w wyroku z dnia 04 kwietnia 2023r. sygn. akt I SA/Bd 617/22 (a także w wyroku przywołanym przez Stronę w skardze), którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wniosek Skarżącego (J. K.) o stwierdzenie nieważności dotyczył decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r.
Sąd w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia podkreślił, iż badanie prawidłowości doręczenia korespondencji w trybie "doręczenia zastępczego" musi być oceniane przez pryzmat przesłanek przewidzianych w art. 150 § 1-4 O.p. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję).
Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie domniemania doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia – w trybie art. 150 O.p.- Skarżącemu decyzji było przedwczesne. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że przesyłka skierowana na prawidłowy adres była awizowana w dniu [...] r. - pierwsze awizo i następnie w dniu [...] r. – drugie awizo. Na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczyciel nie wypełnił jednak pkt 2, 3, 4, z których ma wynikać, że: z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję; nie zostało zakreślone (zaznaczone) żadne z tych miejsc, w którym zawiadomienie powinno zostać umieszczone.
Również pkt 5 nie został wypełniony. Odnosząc uwagi poczynione przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 617/22 wskazać należy, że w aktach administracyjnych sprawy poddanej obecnie kontroli Sądu znajduje się kserokopia tej samej koperty na której odnotowano awizowanie [...]. i [...]. (k. 26 akt admin.) a blankiet zwrotnego potwierdzenia odbioru nie został wypełniony w pkt. 2,3,i 4 (k.25 akt admin.). Wątpliwości budzi zatem uznanie przez organ, że Skarżącemu doręczono decyzję z dnia [...] r. zgodnie z art. 150 O.p. Doręczający nie uczynił zadość wymogom wskazanym w art. 150 § 2 O.p., co do miejsca zostawienia awiza i nie wiadomo, czy pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki oraz czy była to skrzynka pocztowa lub inne miejsce.
Pomimo powyżej wskazanych wątpliwości co do przymiotu ostateczności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji albowiem naruszenie przez organ art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 240 § 1 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem Sąd wyjaśnił wyżej stwierdzenie, iż wniosek dotyczył decyzji nieostatecznej skutkowałby wydaniem również decyzji na podstawie art. 243 § 3 O.p. o odmowie wznowienia postępowania.
Pomimo braku w skardze zarzutów w kwestii dokonanej przez organ oceny sprawy pod kątem ustaleń w przedmiocie niedochowania przez Stronę miesięcznego terminu określonego przepisem art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Sąd dokonał oceny stanowiska organu w kontekście materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, w związku z prowadzoną egzekucją należności pieniężnych z tytułu podatku od towaru i usług za lata 2014 i 2015 Skarżący zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o wstrzymanie naliczania odsetek i prolongatę spłaty (k. 47-48 akt admin.). P. złożony wniosek nie spełniał formalnych wymogów Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...]. wezwał Stronę do jego uzupełnienia między innymi o wskazanie jakich ulg się domaga. W treści tego pisma, organ podatkowy pierwszej instancji, zawarł informację, które świadczą o wydanych wobec Skarżącego za lata 2014 - 2015 decyzjach, w tym o decyzji z [...]. nr [...] określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. z tytułu prowadzonej przez Podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. podatkiem liniowym kwocie [...]zł. Wezwanie to zostało doręczone Stronie [...]. w W. ul. [...] - Areszt Śledczy W. [...]. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencję Skarżący odebrał osobiście (k. 50-52 akt admin.).
Zatem, w ocenie Sądu, miesięczny termin, w którym Skarżący mógł skutecznie wystąpić o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jak zasadnie przyjął organ upłynął w dniu [...].
Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak już wyjaśniono naruszenie przepisów postępowania w zakresie braku ustalenia czy decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania była ostateczna pozostaje bez wpływu na wynik sprawy albowiem w każdym przypadku (braku przymiotu ostateczności, stwierdzeniu że decyzja była ostateczna ale Skarżący naruszył miesięczny termin na złożenie wniosku) organ zobligowany był do wydania decyzji na podstawie art. 243 § 3 O.p. o odmowie wznowienia postępowania.
Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.