Uzasadnienie
Decyzją z [...] września 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił J. S. (dalej także: Skarżący, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił zobowiązania podatkowe związane z wprowadzeniem do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił, że od stycznia do września 2018 r. Strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na 158 fakturach wystawionych na jej rzecz przez Biuro Rachunkowe A. Sp. z o.o. w W. z uwagi na fakt, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
W konsekwencji czego Skarżący zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną kwotę [...]zł. Ponadto w okresie objętym postępowaniem ustalono, że Skarżący wystawił i wprowadził do obrotu 151 faktur VAT z należnym podatkiem od towarów i usług w pełnych złotych [...] zł, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, tj. usług niematerialnych zafakturowanych na rzecz M. Sp. z o.o. w W. oraz S. Sp. z o.o. w W.. W związku powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona zawyżyła podatek należny łącznie o [...] zł. Jednocześnie, z uwagi na wprowadzenie przez Stronę do obrotu prawnego pustych faktur VAT organ pierwszej instancji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił Stronie zobowiązanie podatkowe na łączną kwotę [...]zł.
Od powyższej decyzji odwołanie złożył Skarżący wnosząc ojej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie szeregu podanych przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz.1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, wbrew materiałowi dowodowemu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2018 r. w wysokości wskazanej w decyzji, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i subiektywnej ocenie materiału dowodowego oraz wybiórczym rozpatrzeniu dowodów, w tym zeznań świadków, pomimo że Skarżący udzielił w swoich zeznaniach informacji żądanych przez organ pierwszej instancji i przedstawił dowody - umowy, zestawienia sprzedaży i faktury dokumentujące świadczenie usług.
Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że wskazane w decyzji faktury, wystawione przez Skarżącego od stycznia do września 2018 r., nie odzwierciedlały rzekomo rzeczywistych transakcji gospodarczych, świadczenia usług.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ wskazał, że Skarżący zgłosił rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej pod firmą A. J. S. [...] listopada 1999 r. wskazując adres stałego miejsca wykonywania działalności i adres do doręczeń w W. przy ul. [...] oraz działalność rachunkowo-księgową i doradztwo podatkowe (kod PKD - 69.20.Z) jako przeważający przedmiot działalności. Z kolei [...] września 2020 r. nastąpiło zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej Strony i [...] września 2020 r. wpis został wykreślony z rejestru. Organ pierwszej instancji ustalił, że powyższe informacje są zgodne zdanymi w rejestrze REGON pod numerem [...] oraz że [...] września 2020 r. firma A. J. S. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6-8 u.p.t.u. Jak wynikałoby z dokumentacji podatkowej przekazanej przez A. J. S., największym dostawcą Strony w badanym okresie była spółka z o.o. A. z siedzibą pod tym samym adresem, co firma Strony.
Jedynym pracownikiem tej spółki był J. S., a właścicielem i prezesem zarządu obywatel [...]. Z kolei odbiorcami faktur Strony były: M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. E. Sp. z.o.o., A. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. W okresie objętym badaniem Strona ujęła w ewidencjach nabyć 158 faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę A. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za usługi m.in. pośrednictwa handlowego, monitorowania należności i analizę rozliczeń, przygotowywania listy płac i rozliczenia pracowników, sprawdzenia ksiąg podatkowych, sporządzania analiz ekonomicznych, przygotowania bilansu oraz nabycie programu komputerowego i laptopów. Organ podkreślił, że Skarżący zapłacił za 46% kwoty wykazanych nabyć.
Organ wskazał, że przedmiot sporu w mniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania, na podstawie art.
88. ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę A., na których wykazano niedokonane czynności dostawy/nabycia usług niematerialnych, refakturowanych następnie na rzecz spółek M. oraz S. oraz rzekomo nabytych przez Stronę laptopów i programów komputerowych. W konsekwencji przedmiotem sporu jest również zasadność stwierdzenia przez organ, że w odniesieniu do usług zafakturowanych przez Stronę na rzecz spółek M. i S. nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art, 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ zafakturowano czynności fikcyjne, co równocześnie stanowiło podstawę do określenia zobowiązania na podstawie art, 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że dokonane ustalenia w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji są zbieżne z ustaleniami zawartymi w decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] kwietnia 2022 r., nr [...], wydanej dla M. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. Naczelnik zauważył, że z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., działając jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z [...] grudnia 2021 r., nr [...], kwestionujące na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo spółki M. do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającej ze 123 faktur wystawionych przez Biuro Rachunkowe A. J. S., z uwagi na fakt że faktury te wykazywały czynności (usługi), które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez Skarżącego, lecz przez pracowników obsługujących spółki M. i S..
Organ dodał, że w aktach postępowania znajduje się uwierzytelniona kopia prawomocnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] czerwca 2020 r., nr [...], wydana dla A. Sp. z z.o.o.., potwierdzająca również wyłącznie fikcyjny charakter działalności tej spółki od stycznia do września 2018 r.
W dalszej kolejności organ wskazał, że nie miał wątpliwości, że w okresie od stycznia do września 2018 r. Strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na 158 fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółkę A., ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na nabyciu towarów i usług. Podobnie w odniesieniu do wystawionych i wprowadzonych przez Stronę do obrotu prawnego 151 faktur, organ dodał, że nie miał wątpliwości, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na świadczeniu niematerialnych usług na rzecz spółek M. i S.. Nierzetelność zakwestionowanych transakcji wynika z oceny zebranego materiału dowodowego, nadto okoliczność powstania spółki z o.o. A. i nawiązania z nią współpracy przez Stronę stanowi zasadniczy argument podważający rzetelność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.
W tym zakresie udział i rola Strony jest całkowicie bezsprzeczna. Należy zwrócić uwagę, że Strona wyjaśniła, jak doszło do założenia spółki i czym Strona się zajmowała w spółce A. będąc jednocześnie jedynym jej pracownikiem, który wykonywał czynności polegające na wystawianiu faktur, bez jakiegokolwiek kontaktu z właścicielem i członkiem zarządu. Strona po zmianie właściciela i członka zarządu z A. P. na S. B., utrzymywała w zasadzie sporadyczny kontakt techniczny (rzekome przekazywanie dokumentów, pieniędzy) z pierwszym właścicielem pomimo, że jako profesjonalista wiedziała, że takie działanie nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa. Organ dodał, że nie można także dać wiary, że Strona - profesjonalny doradca podatkowy nieświadomie czy przez przypadek nawiązała współpracę ze spółką reprezentowaną przez obywateli [...], którzy nie mieli żadnej wiedzy, umiejętności ani doświadczenia w zakresie realizowanych rzekomo usług.
Także rola Strony jako pracownika spółki, sprowadzająca się wyłącznie do wystawiania faktur, wyklucza jakiekolwiek faktyczne świadczenie przez spółkę usług. [...] jednak to z zeznań i wyjaśnień Strony wynika przede wszystkim, że celem powołania do życia spółki A. nie było wykonywanie jakichkolwiek czynności polegających między innymi na pośrednictwie handlowym, monitoringu płatności czy obsłudze księgowo-płacowej spółek, tylko wygenerowanie obrotu poprzez fakturowanie nabyć i dostaw w celu uzyskania kredytu obrotowego około 2020 r. Strona nie wykazała także, jakie ewentualnie czynności spółka A. podjęła w celu rozpoczęcia wykonywania działalności na terytorium [...]. Organ zwrócił uwagę, że to Strona jako pracownik spółki A. od stycznia do września 2018 r. wystawiła na rzecz swojej firmy A. 3 faktury, na których jako przedmiot dostaw wskazała wartości niematerialne i prawne w postaci kontaktów z klientami.
Jak wynika z akt sprawy faktury te miały dotyczyć pozyskania bazy kontrahentów na [...] w celu nawiązania współpracy między podmiotami polskimi i ukraińskimi. Po nawiązaniu kontaktu z izbą handlową na [...] spółka A. miała podjąć próby zainicjowania kooperacji z podmiotami ukraińskimi, ze szczególnym uwzględnieniem okolic L.. Strona jako jedyny pracownik spółki A. posiadałaby wiedzę dotyczącą wykonania powyższych usług, gdyby je nabyła w ramach firmy A. J. S.. Z zeznań złożonych przez J. S. wynika natomiast, iż w ogóle nie pamięta transakcji, które na fakturach określił jako wartości niematerialne i prawne - kontakt z klientem. Nie potrafił też wskazać, czy i od kiedy A. J. S. zaczęła amortyzować te wartości niematerialne i prawne. W opinii organu nie ma wątpliwości, że Strona jako profesjonalny doradca podatkowy nie może nie mieć wiedzy, że składane przez nią wyjaśnienia, brak kompetencji właścicieli i przedstawione motywy nabycia przez nich udziałów (jak między innymi zgłoszenie do ubezpieczenia), cel powołania spółki (uzyskanie kredytu, wejście na giełdę czy pozyskanie rynków zbytu na terytorium [...]) jednoznacznie potwierdzają fikcyjny charakter działalności tej spółki.
Tym bardziej, że wbrew składanym przez Stronę zeznaniom, z wprowadzanych do obrotu faktur nie wynika, by spółka A. prowadziła jakąkolwiek działalność, w tym w zakresie pośrednictwa rzekomo wykonywanych przez firmę Strony usług na rzecz spółek M. i S.. Organ podkreślił, że poza wskazaną w uzasadnieniu niniejszej decyzji oceną, opartą na przywoływanych konkretnych dowodach, potwierdzającą nierzetelność zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur wykazujących fikcyjne nabycia oraz dostawy usług, Strona pominęła całkowicie, że poza fakturami, umowami i zbiorczymi zestawieniami do rzekomo wykonywanych usług, tak naprawdę nie przedłożyła (zarówno Strona jak i spółka A. żadnych konkretnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających wykonanie poszczególnych usług na tych fakturach wykazanych. Nie do zaaprobowania jest argumentacja Strony sprowadzająca się wyłącznie do przyjęcia, że sam fakt wystawienia faktury i zawarcia umowy potwierdza wykonanie usługi i jest wystarczający z jednej strony do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A., a z drugiej uprawnia do wystawienia faktur sprzedaży i wykazania podatku należnego związanego z rzekomym wykonaniem usług tych usług.
Organ zwrócił przy tym uwagę, że chociaż ustawy podatkowe oraz wydane a ich podstawie przepisy wykonawcze nie przewidują wprost dla usług, w tym usług niematerialnych, szczególnych postanowień obejmujących sposób ich dokumentowania, to jednak w doktrynie oraz w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o obowiązku udokumentowania faktycznego ich wykonania. Posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup czy sprzedaż usług nie jest wystarczający do uwzględnienia takiej faktury w prowadzonych dla podatku od towarów i usług ewidencjach w sytuacji jak w niniejszym stanie faktycznym, gdzie nie sposób ustalić, jakie czynności oraz, czy w ogóle, w odniesieniu do poszczególnych usług Strona wykonała. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających wykonanie przez Stronę zakwestionowanych usług. Dokumentacja wykonania usług, w szczególności usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą jej wykonanie w zależności od rodzaju usługi, jak np. protokoły, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (umożliwiające zweryfikowanie, potwierdzenie kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy potwierdzenie ich wykonania przez zlecającego.
W niniejszej sprawie takich dowodów nie przedłożono. Organ dodał, że faktu wykonania usług przez Skarżącego nie potwierdzają także pracownicy spółek mających być odbiorcami usług, tj. M. i S.. Z akt sprawy wynika, że to przede wszystkim pracownicy działów handlowych i finansowych w ww. spółkach zajmowali się czynnościami rzekomo realizowanymi przez Stronę, której generalnie nie znali i nie mieli zasadniczo żadnej wiedzy o wykonywanych przez Skarżącego czynnościach. Nie można dać wiary, że Skarżący wykonywał zafakturowane usługi osobiście w takim rozmiarze, a pracownicy spółek o tym nie wiedzieli, pomimo tego, że te usługi i ich wyniki dotyczyć miały ich pracy. Zdaniem Naczelnika jest to niewiarygodne, ponieważ nie dotyczy incydentalnych zdarzeń. Ogólnikowa wiedza przesłuchanych w sprawie pracowników spółek M. oraz S. w tym zakresie wynikała z tego, że o rzekomej współpracy dowiedzieli się w momencie otrzymania wezwań do złożenia wyjaśnień oraz zeznań w charakterze świadka.
Co ważne, w momencie wszczęcia kontroli celno-skarbowej w A. J. S., całkowicie zawieszono współpracę ze spółką M., która wprost stwierdziła, że doszło do tego z powodu jej wszczęcia, potwierdził to również R. C. podczas składania zeznań w charakterze świadka. Tak szybkie zakończenie rzekomo ścisłej, wielowątkowej i trwającej od lat współpracy tylko i wyłącznie ze względu na fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej u jednej ze stron jest również jednym z typowych działań w przypadku fakturowania nierzetelnych czynności. Organ zwrócił uwagę, że Strona podważając argumentację organu odnoszącą się do braku wiedzy poszczególnych pracowników spółek M. i S., czy czasu ich ewentualnego wykonywania (od godz. 19 do 4 nad ranem w siedzibach spółek) nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, podważających wiarygodność świadków czy realną możliwość wykonywania zakwestionowanych czynności przez Stronę w porze popołudniowo-nocnej, w tym zwłaszcza usług pośrednictwa handlowego, które miały polegać zasadniczo na kontaktach telefonicznych.
Za niewiarygodne organ uznał, że spółki M. i S. zlecając Stronie wykonanie wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji usług na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nie żądały od Strony przedłożenia do konkretnych faktur zestawień zawierających opis wykonanych czynności, które składają się na konkretne usługi, pozwalających na ich weryfikację. Takich zestawień czy wyników rzekomo przeprowadzonych analiz nie przedłożyła również Strona, dołączając jedynie zestawienia sporządzone przez pracowników ww. spółek.
Organ stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uznania ich rzetelności zakwestionowanych faktur. Tym bardziej, że poza twierdzeniem Strony brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie udokumentowanych nimi usług. Naczelnik podkreślił, że niewątpliwie pracownik firmy Strony - P. S., w przypadku świadczenia przez Skarżacego tak szerokiego wachlarza usług na rzecz wskazanych spółek miałaby w tym zakresie chociaż minimalną wiedzę, ponieważ prowadziła księgi spółki A., której pracownikiem był J. S..
Nadto organ podkreślił, że przebywanie J. S. w siedzibie spółek M. i S. w godzinach porannych, popołudniowych czy nawet nocnych zostałoby zdecydowanie odnotowane przez pracowników tych spółek oraz, że wskazanie takich, a nie innych godzin przebywania Strony w ich siedzibach miało na celu wyłącznie uprawdopodobnienie wykonywania zakwestionowanych usług, podobnie jak ogólnikowo formułowane umowy mające potwierdzać współpracę, czy przedkładane zestawienia, których sporządzanie i analiza należało do zadań pracowników poszczególnych działów spółek. Nie bez znaczenia jest, że także główne księgowe, jedne z najważniejszych osób w firmach, zatrudnione/wykonujące czynności w spółkach M. i S., przekazały na okoliczność kwestionowanych transakcji szczątkowe i lakoniczne informacje, oparte na wiedzy zasłyszanej na temat rzekomej współpracy z A. J. S.. Wiedza przesłuchanych pracowników spółek M. i S. sprowadzała się do stwierdzenia, iż jedynie słyszały o takiej współpracy.
Nie była to wiedza nabyta w wyniku bezpośredniej lub pośredniej współpracy ze Skarżącym lub utrzymywania z nim bieżących kontaktów osobistych, telefonicznych lub za pomocą poczty elektronicznej w ramach wykonywanych rzekomo usług. Strona również nie wskazała na czym konkretnie miały polegać wykonywane przez nią usługi, w tym chociażby usługi pośrednictwa handlowego. Z przedłożonych umów wynikała, że do podstawowych zadań A. J. S. należało wskazywanie potencjalnych klientów, prowadzenie negocjacji i przygotowywanie transakcji. Zaś Skarżący zeznał, iż świadczenie tych usług ograniczało się do nawiązania kontaktu telefonicznego z potencjalnym odbiorcą, umówieniu spotkania i przekazania R. C. danych kontaktowych tego podmiotu. Na tym kończył się jego udział.
Natomiast zdaniem R. C. z M. pośrednictwo handlowe polegało na weryfikacji płatności i audytowaniu umów z klientami (sprawdzaniu obecności i ułożenia towarów na stoiskach, itd.). Skarżący miał rozpatrywać też przyczyny zwrotów i sugerować rodzaje promocji dla konkretnych klientów. Powyższe potwierdza zdaniem organu spory rozdźwięk nie tylko między zapisami umowy a rzekomą ich realizacją, ale również między zeznaniami dwóch najważniejszych osób na temat zakresu i charakteru przedmiotowych usług. Przy tym żadna z tych osób nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług. Organ podkreślił, że rację miał organ pierwszej instancji wskazując, że z punktu widzenia spółek M. i S. za nielogiczne i nieuzasadnione, a wręcz nieracjonalne ekonomicznie należało uznać płacenie Stronie co miesiąc wysokiej prowizji (średnio każda z nich płaciła co miesiąc prawie 105 tysięcy złotych netto) tylko i wyłącznie z tego powodu, i że kiedyś (w bliższej lub dalszej przeszłości) spółki te otrzymały dane kontaktowe potencjalnych odbiorców i zaplanowano spotkania ich przedstawicieli z reprezentantami tych spółek.
W tym kontekście słusznie zatem za całkowicie niezrozumiałą i zarazem potwierdzającą fikcyjność transakcji uznano rezygnację A. z prowizji w sierpniu 2018 r. z tego względu, że w tym miesiącu Strona nie wykonała żadnych czynności a jedynie spółki M. i S. w tym okresie dokonały sprzedaży na rzecz podmiotów rzekomo przez Stronę pozyskanych. R. C., zeznał że dostawy spółki M. do tych podmiotów w tym miesiącu z całą pewnością były realizowane. Wystarczyło zatem ustalić wartość sprzedaży, wyliczyć prowizję i wystawić fakturę. Strona zeznała jednak, że nie zrobiła tego, ponieważ była wówczas na urlopie, chociaż ten sam urlop nie stanowił jakiejkolwiek przeszkody do wystawienia przez Skarżącego, jako pracownika spółki A. na rzecz A. J. S. faktury nr [...] z [...] sierpnia 2018 r., dotyczącej świadczenia usług pośrednictwa handlowego na rzecz właśnie spółki M.. Organ podkreślił również, że z wyjaśnień i zeznań osób zatrudnionych w działach handlowych spółek M. i S. wynikało, iż jednym z ich podstawowych zadań, obok utrzymywania kontaktów z aktualnymi klientami, było nawiązywanie kontaktów z nowymi odbiorcami.
Zatem Skarżący "wykonywał" czynności, które należały do obowiązków wskazanych spółek. Zdaniem organu odwoławczego przedłożenie miesięcznych zestawień sprzedaży w żadnym razie nie potwierdza wykonania usług pośrednictwa handlowego. Zestawienia te zostały zresztą wygenerowane z ksiąg spółek i sporządzone wyłącznie w celu wyliczenia wysokości prowizji. Z kolei, możliwość stosowania upustów zgodnie z art. 29a u.p.t.u. nie stanowi uzasadnienia dla rozbieżności wynikających z podsumowania kwot pomiędzy zestawieniami a wystawionymi fakturami tym bardziej, że Strona nie potwierdziła tego przedkładając chociażby faktury korygujące, na których wykazano udzielony upust. Organ podkreślił, że odbiorcy spółek M. i S., nie tylko nie kontaktowali się i nie współpracowali w jakimkolwiek zakresie ze spółką A., A. J. S., A. P., S. B. lub J. S., ale także nie znają tych podmiotów i osób. W. z nich wskazało ponadto, że to oni byli inicjatorami podjęcia współpracy.
Także wielu z odbiorców, jako datę rozpoczęcia współpracy, podało nie tylko datę sprzed zawarcia przez spółkę A. i A. J. S. umowy świadczenia usług pośrednictwa handlowego, ale też datę sprzed zawarcia analogicznych umów przez A. J. S. oraz spółki M. i S.. Organ zwrócił uwagę, że także w przypadku usług monitorowania należności i analizy rozliczeń z kontrahentami nawet strony zawartych umów przyznały, że usługi nie były zgodne z zapisami tych umów zawartych przez A. J. S. ze spółkami M. i S., z których wynika, że Strona miała nawiązywać kontakt telefoniczny i kontakt osobisty oraz sporządzać monity i wezwania.
Skarżący i R. C. zeznali, że ograniczano się jedynie do przygotowywania list dłużników, które ostatecznie trafiały do handlowców, którzy podejmowali działania w celu uregulowania zaległości finansowych przez odbiorców. [...] jednak także i w tym zakresie nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie wskazanych czynności, jak też nie potwierdzono w żaden sposób, że Strona w jakikolwiek sposób analizowała rozliczenia z kontrahentami - brak w tym zakresie analiz, raportów czy innych tego rodzaju dokumentów. Natomiast samo wygenerowanie tego rodzaju wydruków w żadnej mierze nie świadczy o tym, że to J. S. monitorował jakiekolwiek płatności, a w konsekwencji świadczył usługi. Przy tym wskazać należy, iż pracownicy działu finansowo-księgowego i działu handlowego spółki M. zeznali, że jednym z ich zadań było monitorowanie płatności. Handlowcy mogli na przykład ustawiać blokady, które uniemożliwiały wystawienie faktury na rzecz danego klienta po przekroczeniu terminu płatności lub kwoty salda.
W. też dodać, iż zgodnie z zeznaniami R. C., Skarżący w ramach świadczenia tych usług miał się kontaktować z pracownikami działu finansowo-księgowego. Zaprzeczają temu jednak zarówno zeznania Skarżącego, jak i zeznania tych pracowników, którzy nie mieli na ten temat żadnej wiedzy. Wprawdzie K. P. zeznała, że Skarżący świadczył tego rodzaju usługi, jednocześnie jednak nie podała żadnych szczegółów dotyczących tych kwestii, a jej wiedza była zasłyszana. Nie pamiętała też, w jaki sposób i od kogo dowiedziała się o tej sprawie. Także pracownicy spółki S. nie posiadali żadnej wiedzy na temat świadczenia przez Stronę takich usług, tylko M. D. stwierdziła, że informacje o zaległościach przekazywała R. S. i Skarżącemu, nie wskazała natomiast aby jakieś opracowania otrzymywała. Organ podkreślił, że sam fakt ewentualnego otrzymywania przez Skarżącego zestawień w żadnej mierze nie świadczy o tym, że świadczył jakiekolwiek usługi, w tym polegające na monitorowaniu należności.
Oceniając całość zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych usług organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary ich wykonaniu przez Skarżącego oraz prowadzeniu faktycznej współpracy ze spółkami M. i S.. W ocenie Naczelnika zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż Skarżący nie świadczył na rzecz powyższych spółek jakichkolwiek usług niematerialnych, a dokumentacja, którą w tym zakresie przedłożono miała stworzyć pozory istnienia takiej kooperacji. Organ nie miał wątpliwości, że jedyną rolą spółki A. w całym procederze było wystawienie faktur na rzecz A. J. S. oraz umożliwienie tym samym obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz spółek M. i S. o podatek naliczony wykazany już uprzednio na fakturach wystawionych przez spółkę A.. W przypadku spółek M. oraz S. faktury wystawione przez Stronę stanowią wyłącznie tzw. "faktury kosztowe" i zarazem "puste faktury" służące obniżeniu zobowiązań podatkowych.
Powyższe jednoznacznie potwierdza cel i sposób założenia spółki A. oraz rzekome nawiązanie współpracy ze Stroną, a także jednoznacznie potwierdza świadomy udział Strony w działalności polegającej na wprowadzaniu do obrotu faktur, niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności. Należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż spółka A. miała rzekomo wystawiać faktury na rzecz A. J. S., a ta z kolei miała je niejako refakturować na rzecz spółek M. i S.. W rzeczywistości, poza fakturami wystawionymi w styczniu i lipcu 2018 r. i ta zasada ta nie była respektowana. W wielu przypadkach faktura wystawiona przez spółkę A. nie koresponduje z żadną fakturą wystawioną przez Stronę i odwrotnie. Jako przykład organ powołał faktury dotyczące bilansu za 2017 r. A. J. S. wystawił trzy faktury, na których przedmiot transakcji został opisany jako przygotowanie bilansu za 2017 r. i jedną opisaną jako wstępny bilans za 2017 r. Z kolei spółka A. była wystawcą jednej faktury dotyczącej rzekomo wstępnego bilansu za ten rok.
Nie wystawiła zaś ani jednej faktury opisanej jako przygotowanie bilansu za 2017 r. Organ wskazał również jako przykład wystawienie futury nr [...] przez spółkę A. na rzecz Strony [...] września 2018 r., której egzemplarze różnią się między sobą odnośnie przedmiotu transakcji. Ponadto spółka A. przedłożyła, w zakresie swojego udziału w świadczeniu usług niematerialnych na rzecz spółek M. i S., jedynie umowy i faktury. Nie przedłożono również praktycznie żadnych innych dokumentów. Organ podkreślił, że powyższe umowy i faktury nie potwierdzają faktu wykonania zakwestionowanych usług. Także uiszczenie należności wynikających z tych faktur nie świadczy o istnieniu rzetelnej współpracy i rzeczywistym świadczeniu usług tym bardziej, że Strona nie uregulowała wobec spółki A. blisko połowy zafakturowanych na jej rzecz kwot, co także jest jedną z okoliczności potwierdzających świadomy udział w wystawianiu pustych faktur VAT.
Organ podniósł, że wykonanie usług niematerialnych powinno być starannie i kompleksowo udokumentowane, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem organu kluczową, wręcz fundamentalną, rolę w funkcjonowaniu zaprezentowanego mechanizmu odgrywał J. S. - formalnie pracownik spółki A. oraz prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. J. S., w ramach której świadczył usługi księgowe. To Strona koordynowała wszelkie czynności począwszy od udziału w nabyciu udziałów spółki A., w tym obsługiwała również rachunek prowadzony na rzecz tej spółki, wypłacała gotówkę czy wystawiała faktury.
Skarżący nie przykładał dużej wagi do uprawdopodobnienia rzetelności transakcji poprzez regulowanie przez A. J. S. całości kwot, wynikających z wystawionych przez spółkę A. kwot, przekazując środki finansowe stanowiące niespełna połowę kwot brutto wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Rolę Skarżącego w opinii organu potwierdzają także zeznania A. P., z których wynika, iż osoba będąca formalnie wspólnikiem i prezesem zarządu spółki A. nie miała praktycznie żadnej wiedzy na jej temat, a wszystko co wiedziała, przekazał jej Skarżący. Cudzoziemiec ten przyznał także, iż to właśnie Skarżący przygotował odpowiedzi na skierowane do niego wezwania, które A. P. jedynie wysłał. Co istotne, zaprzeczył też, jakoby podpisał część z okazanych mu dokumentów oraz nie potwierdził odbioru dokumentacji spółki [...] grudnia 2018 r. Chociaż w tym przypadku przekazanie A. P. również powinno dziwić, ponieważ Strona miała wiedzę, że w spółce A. po zbyciu udziałów w sierpniu 2018 r. nie pełnił już żadnej roli. Nie istniały zatem żadne podstawy do kontaktowania się z nim jako przedstawicielem spółki A..
Reasumując organ stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że Strona nie wykonała usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, zatem brak było podstaw prawnych do wykazania dostaw i podatku należnego. Z uwagi jednak na wprowadzenie nierzetelnych faktur do obrotu prawnego, które zostały wykazane w ewidencjach i deklaracjach dla podatku od towarów i usług spółek M. oraz S., organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i prawidłowo określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł
Nie zgadzając się z decyzją skargę do tutejszego Sądu złożyła Strona, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 i 4, art. 23 § 2 pkt 2, art. 63 § 1, art. 187 § 3, art. 193 § 1-4 i 6 oraz art. 207 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1a, ust. 10b pkt 1, art. 86a ust. 1-2, ust. 4 pkt 1 i ust 12, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u. przez błędne ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i uznanie, wbrew materiałowi dowodowemu sprawy, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do określenia dla Skarżącego J. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2018 r. w wysokości wskazanej w decyzji w pkt. I oraz co do faktur wskazanych w pkt. II decyzji, błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego i niezasadne utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji,
- 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123, art. 155 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i subiektywną ocenę materiału dowodowego oraz wybiórcze rozpatrzenie dowodów, w tym zeznań świadków w sprawie, oraz błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo że Skarżący J. S. udzielił w swoich zeznaniach informacji żądanych przez Organ i przedstawił dowody - umowy, zestawienia sprzedaży i faktury, dokumentujące świadczenie usług i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji.
- 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu przez Organ, że kwestionowane przez Organ w zaskarżonej decyzji faktury nie odzwierciedlały rzekomo rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia z [...].09.2021 r., sygn. akt: [...].
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] marca 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2023 r. (k. 91 akt sądowych).
Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.
W skardze Skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Jednocześnie też nie podano adresu elektronicznego na platformie ePUAP zgodnie z art. 74a § 1 pkt 3 p.p.s.a., o czym poinformowany pismem z dnia [...] stycznia 2023 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu [...] lutego 2023 r.). Z kolei organ nie wypowiedział się w tym zakresie. W tej sytuacji tut. Sąd ocenił, że nie zachodzi podstawa do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym i z tych względów oddalił wniosek Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy (por. protokół z dnia [...] marca 2023 r. - k. 92 akt sądowych). Dodać należy, że wyrok wydany na posiedzeniu niejawnym został doręczony Skarżącemu. Obowiązek ten wynika bowiem z art. 139 § 4 p.p.s.a. Skarżący złożył wniosek o jego uzasadnienie.
Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych na jego rzecz fakturach przez A. Sp. z o.o., w których wykazano nabycie usług niematerialnych oraz towarów w postaci laptopów i oprogramowania, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W związku z powyższym zagadnieniem spornym jest też kwalifikacja jako fikcyjnych czynności wykazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz spółek M. i S. i określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji.
Rozpoznając niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi sformułowanych w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego a jedynie takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04).
Zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu nieprawidłowości organów w zakresie postępowania dowodowego. Na wstępie Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu.
Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena.
Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.
Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Zgodzić należy się przy tym z organem, że naruszenia przepisów postępowania (art. 188 Ordynacji podatkowej) nie stanowi okoliczność braku przesłuchania w sprawie w charakterze świadka P. K., członka zarządu spółki M. z uwagi na fakt, że Skarżący nie składał w tym zakresie wniosków dowodowych, zaś organ ustalił, że P. K. nie zawierał umów ze Skarżącym, nie figurował na dokumentach mających potwierdzać ich wykonanie, w tym na sprawozdaniach finansowych i dokumentach ustalających wysokość prowizji za pośrednictwo handlowe. Nie był też wskazywany przez innych świadków jako osoba mająca związek z wykonywaniem usług przez Skarżącego.
Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci zaniechania przez organ zawiadomienia Skarżącego jako strony postępowania o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M. S. w dniu [...] kwietnia 2020 r. (por. t. XIV, k. 5226-5230 akt admin.) oraz R. C. w dniu [...] czerwca 2020 r. (por. t. XIV, k. 5241-5246 akt admin.). Jak zasadnie wskazał organ powyższe zeznania zostały złożone w postępowaniu w sprawie M. Sp. z o.o. i włączone do akt niniejszej sprawy odpowiednio postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia: [...] maja 2021 r. oraz [...] lipca 2021 r. (por. t. XIV, k. 5235, 5247 akt admin.). W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki M. Skarżącemu nie przysługiwały zaś prawa strony. Wykorzystanie w rozpoznawanej sprawie protokołów z wymienionych zeznań znajduje oparcie w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.
Organ zaś zapewnił Skarżącemu prawo do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, m.in. kierując do niego postanowienia z dnia: [...] sierpnia 2021 r. oraz [...] kwietnia 2022 r. (por. t. XIV, k. 5313, t. XV, k. 63 akt admin.)
Podnieść należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Takiej oceny organ dokonał wbrew zarzucanej w skardze marginalizacji dowodów eksponowanych przez Skarżącego.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji w szczegółowy sposób przedstawiających poczynione ustalenia, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Z ustaleń organu wynika, że Skarżący od [...] listopada 1999 r. do [...] września 2020 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. J. S., w W. przy ul. [...], w ramach której świadczył m.in. standardowe usługi rachunkowe wykonywane przez zatrudnionych pracowników oraz usługi pośrednictwa handlowego, którymi zajmował się osobiście. Ponadto Skarżący był jedynym pracownikiem A. Sp. z o.o. (mającej siedzibę pod tożsamym adresem, tj. ul. [...] w W.) gdzie do jego obowiązków należało świadczenie usług doradztwa podatkowego i pośrednictwa handlowego. Organ w oparciu o wyjaśnienia Skarżącego ustalił, że stworzył on mechanizm obiegu faktur VAT polegający na tym, że za świadczone usługi doradztwa podatkowego i pośrednictwa handlowego wystawiał faktury na rzecz swojej firmy (A. J. S.), która z kolei wystawiała je na rzecz dwóch kolejnych podmiotów. Powyższy schemat miał jedynym akceptowanym przez odbiorców usług rozwiązaniem, ponieważ nie chcieli współpracować z podmiotem, w którym wspólnikiem i prezesem zarządu jest obcokrajowiec – czyli w objętym postępowaniem okresie A. P. i S. B..
Skarżący, mimo że był jedynym pracownikiem spółki nie dysponował istotnymi informacjami o pierwszej z wymienionych osób. Kolejnego prezesa zarządu widział tylko raz. Kontakty utrzymywał z nimi telefonicznie. Skarżący w toku postępowania zeznał, że decyzje dotyczące działalności spółki A. prawdopodobnie przez cały czas podejmował [...] który, podobnie jak A. P., co do zasady nie wydawał mu poleceń. Skarżący jako pracownik spółki A., wiedział co ma robić. W jego ocenie obaj wymienieni prezesi A. Sp. z o.o. prawdopodobnie nie nadzorowali też działań, które podejmował w ramach zatrudnienia w tej spółce. Organ opierając się na zeznaniach Skarżącego zasadnie uznał, że skonstruowany schemat obiegu faktur miał poprzez wykreowanie zwiększonych obrotów umożliwić uzyskanie spółce A. kredytu obrotowego w 2020 r.
Jednakże jak zauważył organ także zidentyfikowany mechanizm obiegu faktur pomiędzy A. Sp. z o.o., A. J. S., M. i S. nie był realizowany zgodnie z zamierzeniem (poza styczniem i lipcem 2018 r.). Organ ustalił, że w szeregu przypadkach fakturom wystawionym przez spółkę A. nie odpowiada żadna faktura wystawiona przez Skarżącego. Jako przykład organ przywołał faktury dotyczące bilansu za 2017 r., gdzie A. J. S. wystawił trzy faktury, na których przedmiot transakcji został opisany jako przygotowanie bilansu za 2017 r. i jedną opisaną jako wstępny bilans za 2017 r. Z kolei spółka A. była wystawcą jednej faktury dotyczącej rzekomo wstępnego bilansu za ten rok. Nie wystawiła zaś ani jednej faktury opisanej jako przygotowanie bilansu za 2017 r. Ponadto w odniesieniu do faktury nr [...] wystawionej przez spółkę A. na rzecz Skarżącego [...] września 2018 r., organ stwierdził, że jej egzemplarze różnią się między sobą co do opisu przedmiotu transakcji.
Organ także wskazał, że spółka A. przedłożyła, w zakresie swojego udziału w świadczeniu usług niematerialnych na rzecz spółek M. i S., jedynie umowy i faktury. Nie przedłożono również praktycznie żadnych innych dokumentów, co w ocenie organu prowadzi do prawidłowego wniosku, iż powyższe umowy i faktury nie potwierdzają faktu wykonania zakwestionowanych usług. Z kolei fakt samego dokonania zapłaty należności wynikających z tych faktur nie świadczy o istnieniu rzetelnej współpracy i rzeczywistym świadczeniu usług tym bardziej, zwłaszcza że Skarżący nie uregulowała wobec spółki A. blisko połowy zafakturowanych na jego rzecz kwot, co organ zasadnie uznał, za okoliczność wskazującą na jego świadomy udział w wystawianiu pustych faktur VAT. Organ podkreślił również, że ustalenia wnioski odnośnie fikcyjnego charakteru nabyć wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez A. Sp. z o.o. znajdują potwierdzenie we włączonej do akt niniejszej sprawy prawomocnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r. dotyczącej rozliczenia tej spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe analogiczne jak w niniejszej sprawie oraz określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie Sądu organ trafnie również ocenił okoliczności wskazane przez Skarżącego, które jego zdaniem uzasadniały stanowisko o wykonaniu przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług na rzecz spółek M. i S.. Prawidłowo organ uznał, że Skarżący poza umowami i fakturami nie przedstawił dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług, pozwalającej na zestawienie wykonanej usługi z konkretną czynnością. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że pracownicy działów handlowych i finansowych w tych spółkach zajmowali się czynnościami rzekomo realizowanymi przez Skarżącego, którego praktycznie nie znali i w zasadzie nie wiedzieli o wykonywanych przez J. S. czynnościach.
Nie można dać wiary, że Skarżący wykonywał zafakturowane usługi osobiście w takim rozmiarze, a pracownicy spółek o tym nie wiedzieli, pomimo tego, że te usługi i ich wyniki dotyczyć miały ich pracy. Jest to niewiarygodne, ponieważ nie dotyczy incydentalnych zdarzeń, a współpracy szeroko zakreślonej współpracy wycenionej na ponad 4 mln zł brutto. Także okoliczności pory dnia, w której Skarżący miał świadczyć usługi (godz. 19.00 - 4.00), czy podane zasady dostępu do sprzętu komputerowego innych pracowników spółek czyniły jego wyjaśnienia niewiarygodnymi. Słusznie organ zakwestionował możliwość wykonywania zakwestionowanych czynności przez Stronę w porze popołudniowonocnej, w tym zwłaszcza usług pośrednictwa handlowego, które miały polegać zasadniczo na kontaktach telefonicznych. Zasadnie organ ocenił jako niewiarygodną okoliczność, że kontrahenci nie żądali od Skarżącego zestawień zawierających opis wykonanych czynności, które składały się na konkretne usługi, co pozwoliłoby na ich weryfikację. Skarżący natomiast przedłożył jedynie zestawienia sporządzone przez pracowników poszczególnych spółek.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zasadnie zwrócił też uwagę na niespójność zapisów umowy o współpracy Skarżącego ze spółką M. z jego zeznaniami oraz R. C. – prezesa zarządu tej spółki. Zapisy umowy przewidywały bowiem, że zadaniem Skarżącego będzie wskazywanie potencjalnych klientów, prowadzenie negocjacji i przygotowywanie transakcji, Skarżący twierdził, że usługa polegała na nawiązaniu kontaktu telefonicznego z potencjalnym odbiorcą, umówieniu spotkania i przekazania R. C. danych kontaktowych tego podmiotu, zaś prezes zarządu spółki utrzymywał, że pośrednictwo handlowe polegało na weryfikacji płatności i audytowaniu umów z klientami (m.in. sprawdzaniu obecności i ułożenia towarów na stoiskach), rozpatrywaniu przyczyn zwrotów oraz sugestiach w zakresie działań promocyjnych.
Jednocześnie organ ustalił, że kontrahenci spółek M. i S., nie tylko nie kontaktowali się i nie współpracowali w jakimkolwiek zakresie ze spółką A., A. J. S., A. P., S. B. lub J. S., ale także nie znają tych podmiotów i osób. W. z nich wskazało ponadto, że to oni byli inicjatorami podjęcia współpracy. Także wielu z odbiorców, jako datę rozpoczęcia współpracy, podało nie tylko datę sprzed zawarcia przez spółkę A. i A. J. S. umowy świadczenia usług pośrednictwa handlowego, ale też datę sprzed zawarcia analogicznych umów przez A. J. S. oraz spółki M. i S..
Natomiast w odniesieniu do usług monitorowania należności i analizy rozliczeń z kontrahentami tak Skarżący, jak i jego kontrahenci (M. i S.) przyznali, że wbrew zapisom umów współpraca w tym zakresie ograniczyła się do przygotowywania list dłużników, jednakże przedstawione wydruki nie potwierdzają w istocie wykonania czynności w tym zakresie przez Skarżącego. W odniesieniu do powyższego organ wskazał na kolejne rozbieżności w stanowiskach prezentowanych przez Skarżącego, R. C. oraz pracowników działu finansowo-księgowego spółki M. co do kontaktów tych pracowników z J. S. w zakresie monitorowania płatności. Świadczenia takich usług przez Skarżącego na rzecz spółki S. nie potwierdzili także zatrudnieni w niej pracownicy, jedynie M. D. podała, że wprawdzie przekazywała dokumenty dotyczące zaległości Skarżącemu, jednakże nie widziała i nie otrzymywała żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie przez Skarżącego usług w zakresie monitorowania należności i analizy rozliczeń.
W odniesieniu do spółki M. ustalenia organu znajdują potwierdzenie w stanowisku tutejszego Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 312/22, w którym Sąd oddalił skargę skarżącej spółki wskazując m.in. na zasadność odmowy przez organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez J. S., ponieważ dokumentowały one czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.
W konsekwencji, w ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów, a zwłaszcza art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zastosował te przepisy i zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.
Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która tworzyłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.
Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie zastosował także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawianych przez Skarżącego faktur i określił podatek do zapłaty wynikający ze 151 faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz spółek M. i S. wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze.
Z brzmienia powołanego przepisu dyrektywy wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Każdy zatem wystawca fikcyjnej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09; z 1 dnia grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08). W realiach rozpoznawanej sprawy doszło do wystawienia takich właśnie faktur. Nie zostało przy tym wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez Skarżącego fakturach VAT, o których wyżej mowa.
W odniesieniu do spółki M. znajduje to dodatkowe potwierdzenie w ustaleniach organu poczynionych w toku postępowania prowadzonego wobec tej spółki zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r., w której odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ujętych w rozliczeniach podatkowych spółki fakturach wystawionych przez J. S. i zakwestionowanych, gdyż nie dokumentowały one czynności, które miały miejsce w rzeczywistości. Decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 312/22, w której WSA w Bydgoszczy oddalił skargę skarżącej spółki.
W konsekwencji zasadnie organ ocenił, że Skarżący nie dokonał sprzedaży na rzecz spółek M. i S.. W związku z tym podatek wykazany na spornych dwóch fakturach podlega wpłacie.
Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów postępowania lub prawa materialnego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Nie znajduje także podstaw wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność wykonania usług przez Skarżącego. W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza.
Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54).
Wbrew oczekiwaniom Skarżącego, jak wyżej wskazano, "zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17), co ma miejsce w niniejszej sprawie.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
J. Ziołek T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz