Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1/17

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. rozliczył Przedsiębiorstwu Handlowemu S. s.c. (dalej powoływana także jako Spółka) podatek od towarów i usług za listopad 2013 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.027,53 zł, wynikającego z faktury VAT o nr [...] z [...] listopada 2013 r. wystawionej przez "S." Sp. z o.o. we W. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia prowadzonego postępowania wskazujące, że w okresie objętym kontrolą Spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, w dniu [...] sierpnia 2012 r. zawarła ze spółką R.(jako firmą mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego") umowę porozumienia między zakładami na podstawie art. 231 Kodeksu pracy (dalej: k.p.). Następnie w dniu [...] września 2012 r. zawarła ze spółką R. kolejną umowę, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której skarżąca Spółka (jako usługobiorca) zleciła spółce R. (jako usługodawcy) wykonywanie usług będących przedmiotem działalności skarżącej Spółki. Usługodawca (spółka R.) do realizacji usług miał oddelegować wykonawców, którymi były osoby zatrudnione w skarżącej Spółce i formalnie zostały przejęte przez spółkę R. od dnia [...] września 2012 r. W imieniu skarżącej Spółki występował T. Ł., trudniący się tam załatwianiem spraw kadrowych.

Organ ustalił też, że w dniu [...] października 2012 r. na mocy kolejnej umowy porozumienia, w miejsce spółki R. w trybie art. 231 Kodeksu pracy weszła spółka K. Analogiczną umowę o świadczenie usług jak ze spółką R., skarżąca Spółka następnie zawarła ze spółką K. w dniu [...] listopada 2012 r. W imieniu skarżącej Spółki występował T. Ł., a Spółkę K. reprezentowała H. K. Następnie w dniu [...] marca 2013 r. takiej samej treści umowę porozumienia skarżąca Spółka zawarła ze spółką S. Skarżącą Spółkę także i tutaj reprezentował T. Ł., natomiast w imieniu spółki S. wystąpił z upoważnienia Prezesa Zarządu Z. K., udziałowiec A. K. Zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług podstawą wystawienia faktury miało być rozliczenie realizacji usług.

Jednocześnie usługodawca przyznał usługobiorcy dotacje w wysokości 40% kosztów (na które składają się obowiązkowe składki odprowadzane do ZUS oraz podatek dochodowy od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat obowiązywania umowy.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest, czy Spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT, w treści której, w części dotyczącej nazwy towaru/usługi wskazano "Usługa zgodnie z umową z dnia [...] marca 2013 r.".

Organ przeanalizował przepisy art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i wywiódł, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Następnie organ dokonał analizy przepisu art. 23 1 § 1 i § 5 k.p. i stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy lub jego części i nie doszło do zmiany pracodawcy. W dalszym ciągu pracodawcą w rozumieniu tego przepisu pozostawała skarżąca Spółka. Zdaniem organu świadczą o tym ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynika, że w dniu [...] sierpnia 2012 r. dotychczasowi pracownicy skarżącej Spółki otrzymali informację, że od [...] września 2012 r. ich nowym pracodawcą będzie spółka R. Z kolei w dniu [...] października 2012 r. poinformowano ich, że z dniem [...] listopada 2012 r. będzie nim spółka K. Jednakże, jak ustalił organ na podstawie zeznań tych pracowników, była to jedyna informacja o zmianie dotychczasowych warunków pracy. Faktycznie nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli nowego pracodawcy nie kontaktował się z nimi i nie on decydował o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników.

Z zeznań pracowników wynika, że pracownicy zarówno przed zmianą pracodawców, jak i po zmianie, wykonywali identyczne czynności. Po zmianie pracodawców ze Spółki cywilnej na nowych pracodawców nie została zatrudniona żadna nowa osoba, która koordynowałaby pracę pracowników. Świadkowie ponadto zeznali, że wszelkie polecenia i dyspozycje dotyczące wykonywanej pracy były wydawane przez T. Ł. oraz że firmy R. i K. w siebie skarżącej Spółki reprezentowali T. Ł. i B. M. Jedyna zmiana w dotychczasowej pracy polegała na pobieraniu od przedstawiciela nowych pracodawców - pani D.- elektronicznych raportów ZUS, które następnie, po wydrukowaniu i podpisaniu przez nią, były przekazywane pracownikom.

Na tej podstawie organ stwierdził, że jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu [...] sierpnia 2012 r., był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Skoro zaś faktycznie dalszym pracodawcą była skarżąca Spółka, trudno mówić o oddelegowaniu pracowników przez spółki R. i K. oraz w 2013 r. przez S. do tej Spółki.

Organ zwrócił też uwagę, że wynagrodzenie za pracę, które było fizycznie wypłacane przez spółkę R., a następnie przez spółkę K., a w dalszej kolejności przez S., faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez skarżącą Spółkę. Jak wynika z umowy zawartej w dniu [...] marca 2013 r. przez S. ze skarżącą Spółką, spółka S. występowała w roli usługodawcy, który zobowiązał się do realizacji usług na rzecz skarżącej Spółki. Jednak w świetle zapisów umowy spółka S. nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60%, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo formalnego zawarcia umów ze spółkami R., K. i S., nie doszło zatem do zmiany pracodawcy w rozumieniu art. 231 k.p.

Mając powyższe na uwadze, organ przyjął, że sporne faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje S., w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego, w części stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Spółka S. nie wykonywała na rzecz skarżącej Spółki usług wynikających z zawartej umowy. To skarżąca za pośrednictwem swoich pracowników wykonywała te czynności.

W skardze złożonej do Sądu Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów:

1. 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie innych danych niż wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. w następstwie uznania, iż sporna faktura VAT nie dokumentuje w części transakcji i nie stanowi podstawy w części do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż dokumentuje ona czynności, które nie zostały dokonane,
2. 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię:
3. - art. 22 § 1 k.p. polegającą na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy, iż na mocy tego przepisu pracodawca R., K.. i S. mogli oddelegować pracownika do pracy u innego pracodawcy, co nie rodziło skutku prawnego w postaci nawiązania stosunku pracy pomiędzy oddelegowanymi pracownikami J. D., D. F., K. K., D. M., B. M., A. M., i M. Z. a pracodawcą, u którego świadczyli pracę - skarżącą Spółką,
4. - art. 231 k.p. w związku z art. 1 ust. 1 lit. a i b dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 21 marca 2001 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. WE L 82 z dnia 22 marca 2001 r., s. 16), poprzez uznanie, że do przejęcia pracowników konieczna jest zmiana stanowiska pracy, zmiana miejsca pracy, warunków pracy oraz zakresu obowiązków,
5. - art. 231 k.p., poprzez faktyczne zaprzeczenie przez organ podatkowy prawnej możliwości przejścia pracowników na skarżącą Spółkę.
6. 3) art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.) poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sprawie i w następstwie tej oceny wydanie na podstawie przepisów wymienionych w pkt 1 i 2 powyżej z pominięciem prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury; art. 191, 121 § 1 i 122 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej; art. 229 o.p. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie tylko w celu uzupełnienia już zebranych dowodów i materiałów w sprawie.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena skuteczności zawartych przez skarżącą Spółkę umów "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, kto był w kontrolowanym okresie pracodawcą osób wykonujących prace na rzecz skarżącej, a tym samym, czy otrzymując sporną fakturę VAT, w treści której w części dotyczącej nazwy towaru/usługi, wskazano "Usługa zgodnie z umową z dnia [...] marca 2013 r.", skarżąca mogła dokonać odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.

Istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami pomiędzy Skarżącą spółką a Spółkami R., K. i ostatecznie w dniu [...] marca 2013 r. S. - faktycznie doszło do przejścia, o którym mowa w art. 231 k.p.

Ocenę opisanych porozumień przeprowadził już tutejszy Sąd w wyrokach zapadłych w sprawach ze skarg wspólników Przedsiębiorstwa Handlowego S. s.c. na decyzje dotyczące określenia wysokości zaliczek niepobranych przez płatnika i niewpłaconych na konto urzędu skarbowego za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do października 2013 r. (sygn. I SA/Bk 66/16 i I SA/Bk 68/16), jak też skargi tej Spółki na rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r. (I SA/Bk 67/16). Poglądy wyrażone w tych wyrokach podziela w pełni orzekający w tej sprawie Sąd i przyjmuje za własne.

Przedstawiona w zaskarżonej decyzji chronologia umów zawieranych między ww. podmiotami nie budzi wątpliwości i w pełni wynika ze zgromadzonych w postępowaniu akt sprawy. Przedmiotem sporu, na co słusznie wskazuje organ, jest natomiast ocena skuteczności tych umów z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie u.p.t.u. w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wskazać zatem należy, że przepis art. 231 § 1 k.p. stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. W myśl natomiast art. 231 § 5 k.p. pracodawca, z dniem przejęcia zakładu pracy lub jego części, jest obowiązany zaproponować nowe warunki pracy i płacy pracownikom świadczącym dotychczas pracę na innej podstawie niż umowa o pracę oraz wskazać termin, nie krótszy niż 7 dni, do którego pracownicy mogą złożyć oświadczenie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia proponowanych warunków.

W razie nieuzgodnienia nowych warunków pracy i płacy dotychczasowy stosunek pracy rozwiązuje się z upływem okresu równego okresowi wypowiedzenia, liczonego od dnia, w którym pracownik złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia proponowanych warunków, lub od dnia, do którego mógł złożyć takie oświadczenie. Przepis ten wyraźnie zatem wskazuje, iż w przypadku "przejścia" zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, nowy pracodawca staje się z mocy prawa stroną, w dotychczasowych stosunkach pracy. Skuteczne przejście wywiera ten skutek prawny, że zakład pracy (bądź jego cześć) przechodzi z posiadania dotychczasowego pracodawcy w posiadanie kolejnego podmiotu, który wskutek tego staje się pracodawcą dla przejętych pracowników. Nabywca zakładu wstępuje zatem w prawa i obowiązki zbywcy będącego do tej pory stroną w stosunkach pracy z pracownikami. Tak więc, ażeby doszło do faktycznego przejęcia pracowników w powyższym trybie, muszą być spełnione wszelkie warunki określone w tym przepisie, a mianowicie najważniejszy - musi dojść do przejścia zakładu pracy lub jego części.

Musi to być zatem pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które będą dawały możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników. W ocenie Sądu powyższa interpretacja art. 231 § 1 i § 5 k.p. nie narusza art. 1 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy Rady 2001/23/WE z 21 marca 2001 r. Potwierdzeniem tego są m.in. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2006 r. sygn. akt I PK 75/06 opubl. OSNP 2007/17-18/250, z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II PK 91/10, opubl. OSNP 2012/1-2/9, z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I PK 21/15, opubl. LEX nr 1975836.

W sprawie I PK 75/06 Sąd Najwyższy stwierdził, że ocena, że doszło do przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę (art. 231 k.p.) zależy od ustalenia, iż przejął on w faktyczne władanie część zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych. Nie musi to polegać na nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje. Z kolei w wyroku w sprawie o sygn. akt II PK 91/10, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że "podobnie na płaszczyźnie unormowań art. 23 k.p. tak w doktrynie jak i judykaturze podkreśla się, że istotą przejęcia zakładu w rozumieniu tego przepisu jest przejęcie zakładu pracy lub jego części w znaczeniu przedmiotowym przez nowego pracodawcę, przy czym o przejęciu w tym trybie można mówić nie tylko wtedy, gdy jego przedmiotem są składniki majątkowe, ale także wówczas, gdy dochodzi do przekazania zadań realizowanych do tej pory przez jeden podmiot na rzecz drugiego i to tak zadań pomocniczych (catering, świadczenie usług w zakresie utrzymania czystości itp.) jak i specjalistycznych zadań należących do głównej działalności przedsiębiorstwa (outsourcing) i chociaż przejęcie może być skutkiem czynności prawnych (sprzedaż, dzierżawa itp.), innych zdarzeń prawnych (dziedziczenie) lub wynikiem działania przepisów prawnych i decyzji administracyjnych, to istotna jest nie tyle sama podstawa prawna ile faktyczne objecie zakładu w posiadanie przez nowego pracodawcę".

Należy także wskazać na wyrok Sądu Najwyższego o sygn. I PK 21/15 w którym stwierdził, iż "Podstawową cechą odróżniającą outsourcing pracowniczy od zatrudnienia pracowników własnych lub też świadczenia pracy przez pracowników tymczasowych jest brak bezpośredniego i stałego podporządkowania (zarówno prawnego, jak i faktycznego) wykonawców w stosunku do podmiotu (insourcera), u którego takie usługi lub praca są wykonywane. W przypadku skierowania pracownika przez outsourcera do pracy w innym podmiocie, pracownik ten może podlegać jedynie pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu w nowym miejscu pracy".

Na uwagę zasługuje również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 521/15Nie, w którym Sąd wprost odniósł się do kwestii będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy wyjaśniając, iż "Nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 231 § 1 k.p., w sytuacji, gdy zawarta umowa dotyczy wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmuje przejęcia składników majątkowych, a przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników".

Uwzględniając powyższe poglądy Sąd doszedł do przekonania, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy lub jego części i nie doszło do zmiany pracodawcy. W dalszym ciągu pracodawcą w rozumieniu art. 231 § 1 k.p. pozostawała bowiem skarżąca Spółka. Dokonane w toku postępowania ustalenia wskazują na jedynie fikcyjny charakter pełnionej przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy. Celem zawartych przez skarżącą umów outsourcingowych i ich konsekwentna formalna realizacja w kolejnych miesiącach, jednoznacznie wskazuje na zamiar wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej do obejścia przepisów prawa regulujących m.in. skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z otrzymanych od usługobiorców faktur. Świadczy o tym szereg czynności skarżącej Spółki i spółek wykonujących outsourcing, na które zwrócił uwagę organ. W dniu 1 sierpnia 2012 r. dotychczasowi pracownicy skarżącej otrzymali informacje, że od 1 września 2012 r. ich nowym pracodawcą będzie spółka R. Z kolei w dniu [...] października 2012 r. poinformowano ich, że z dniem [...] listopada 2012 r. będzie nim tym razem spółka K. Jednakże jak wynika z zeznań pracowników, na które powołały się organy, była to jedyna informacja o zmianie dotychczasowych warunków pracy, a nawet nie warunków, gdyż poinformowano ich wyłącznie o zmianie pracodawcy, co wynika z zeznań znajdujących się w aktach sprawy.

Faktycznie nigdy bowiem nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli nowego pracodawcy nie kontaktował się z nimi i nie on też decydował o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Jak wynika z akt sprawy świadkowie ponadto zgodnie zeznali, że wszelkie polecenia i dyspozycje dotyczące wykonywanej pracy były wydawane przez T. Ł., oraz że jeżeli zachodziła potrzeba załatwiania spraw kadrowych, zwracano się z tym do T. Ł. Z zeznań tych wynika także, że firmy R. i K. w siedzibie skarżącej Spółki reprezentowali T. Ł. i B. M. Według B. M. jedyna zmiana w jej dotychczasowej pracy polegała na pobieraniu od przedstawiciela nowych pracodawców Pani D. elektronicznych raportów ZUS, które następnie po wydrukowaniu i podpisaniu przez nią były przekazywane pracownikom. Za trafną należy uznać analizę tych zeznać przeprowadzoną przez organy, która wskazuje, że praktycznie jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu [...] sierpnia 2012 r., był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot.

Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia u skarżącej. Wszyscy zainteresowani pracownicy nadal bowiem pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod nadzorem T. Ł., który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy. Analiza zeznań wskazuje, że pracownicy skarżącej Spółki poza zmianą firmy, która przelewała wynagrodzenie za pracę wykonywaną na identycznych warunkach jak przed formalną zmianą pracodawcy, praktycznie w ogóle nie zauważyli żadnych zmiany w codziennej pracy. Część z nich nawet nie przykładała żadnej wagi do tego, czy nastąpiła zmiana pracodawcy na liście obecności. Trudno żeby było inaczej, gdy pozostałe elementy codziennego funkcjonowania w pracy pozostały bez zmian i pracownicy mieli pełną świadomość kto jest ich faktycznym pracodawcą. Uprawniona stało się zatem twierdzenie, że skoro faktycznie dalszym pracodawcą była skarżąca Spółka, trudno mówić o oddelegowaniu pracowników przez spółki R., K. i S. do tej Spółki.

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego nie można mówić o naruszeniu dyspozycji z art. 22 § 1 k.p., art. 231 § 1 k.p., jak też art. 1 ust. 1 lit. a i b dyrektywy Rady 2001/23/WE. Należy również zwrócić uwagę, że wynagrodzenie za pracę, które było fizycznie wypłacane przez spółkę R., a następnie przez spółkę K. i ostatecznie przez S., faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez skarżącą Spółkę. Organ trafnie podkreślił, że w świetle zapisów umowy zawartej między skarżącą i S., spółka S. (usługodawca) nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60%, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uzasadnione zastrzeżenia wzbudza, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez spółkę S. na 3 lata rabatu w wysokości 40 % kosztów, na które składały się koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń.

Trafne jest spostrzeżenie organu, że nawet gdyby przyjąć tezę strony o przejęciu pracowników, to nie sposób było ustalić w jakim celu dotychczasowy pracodawca, czyli skarżąca Spółka miałaby korzystać z udzielonego rabatu, skoro od dnia [...] września 2012 r. (czyli od dnia zawarcia pierwszej umowy z firmą R.) nie miała, jej zdaniem, statusu pracodawcy i płatnika składek. Analogicznie wyglądała sytuacja po zawarciu kolejnych umów umowy ze spółkami K. i S. Faktu tego strona skarżąca nie potrafiła wyjaśnić. Nie wyjaśniła też jaką korzyść miały odnieść spółki R., K. i S. rzekomo oddelegowując z powrotem pozyskanych pracowników i płacąc za nich część składek społecznych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, iż w toku postępowania odwoławczego wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M. oraz H. K. Ponadto wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Prokuratury Okręgowej we W. oraz z przesłuchania kadry zarządzającej spółek R. i K. Odrzucenie wnioskowanych dowodów powoduje zdaniem strony, że stan faktyczny jest niekompletny.

Odpowiadając na te zarzuty należy wyjaśnić, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Stwierdzenie, że przymiot zupełności materiał dowodowy uzyskuje tylko w sytuacji uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony jest daleko idącym uproszczeniem i sprzeciwia się roli organów w postępowaniu podatkowym. Owszem, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

W kwestii wniosków dowodowych strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. wypowiedział się w postanowieniu wydanym [...] listopada 2016 r. Uzasadniając odmowę dopuszczenia wnioskowanych dowodów stwierdził, iż okoliczności wskazane we wniosku o ich przeprowadzenie zostały stwierdzone innymi dowodami. Dowodami tymi w szczególności były materiały znajdujące się w aktach sprawy, zgromadzone w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Organ szczegółowo wymienił je w przedmiotowym postanowieniu. Ze stanowiskiem organu należy się zgodzić. Nie było bowiem żadnych podstaw do dopuszczania kolejnych dowodów w sprawie, szczególnie z przesłuchania świadków, jeżeli okoliczności na jakie mieli być słuchani, udokumentowane były innymi dowodami, w tym także dowodami z przesłuchania innych świadków, jak też szczegółowo przeanalizowanymi umowami outsourcingu pracowniczego.

Zebrany materiał dowodowy Sąd uznaje zatem jako kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Ocena dowodów, wbrew stanowisku strony, nie nosiła znamion dowolności. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod katem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r. sygn.. akt II FSK 1984/13 i przywołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomimo zawarcia umów ze spółkami R., K. i ostatecznie z firmą S., faktycznym pracodawcą pozostawała skarżąca Spółka, gdyż rola nowych "pracodawców" ograniczała się wyłącznie do zawarcia umowy o świadczenie usług outsourcingu oraz wypłacania wynagrodzeń czemu towarzyszyć miało odprowadzanie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wywiązywanie się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a także wystawiania faktur VAT. Pozbawione podstaw okazały się zatem stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy przekonująco i wyczerpująco wyjaśniły zasadność przesłanek rozstrzygnięcia oraz odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W przedmiotowej sprawie, brak było podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji. Materiał dowodowy został zgromadzony w pierwszej instancji w sposób kompletny i rzeczowy, zatem nie wymagał uzupełnienia.

Ustalenia faktyczne, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Spółkę doprowadziły do prawidłowego zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skutkując pozbawieniem strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ze spornej faktury, na której jako wystawca figuruje podmiot S. Zarzuty naruszenia szeregu przepisów u.p.t.u. nie znalazły zatem uzasadnionych podstaw.

Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).