Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h."), Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie S., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], eksploatowanego przez "O." Sp. z o.o. w R. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.
Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie cofnął rejestrację ww. automatu na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego zawartego w opinii z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] przeprowadzonego przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (upoważnienie nr [...] z dnia 27 listopada 2012 r.). Wskazał, że automat nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa tj. art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wartości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze.
Zdaniem Dyrektor Izby Celnej, zaskarżona decyzja została oparta o prawidłową wykładnię (dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214, i C-217/11) art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 4 i 11 w związku z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, że przepis ten nie ma charakteru normy technicznej w rozumieniu dyrektywy i nie podlegał notyfikacji.
Organ II instancji uznał za nieuzasadniony zarzut dopuszczenia dowodu sprzecznego z prawem w postaci opinii jednostki badającej – Izby Celnej w B. pomimo jego niedopuszczalności wobec faktu, że opinia pochodzi od podmiotu niegwarantującego odpowiedniego standardu badań i niezapewniające obiektywizmu ich przeprowadzaniu. Stwierdził, że upoważnienie jednostki badającej stanowi akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów wynikającego z art. 23f ustawy o grach hazardowych. Upoważnienie jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań.. Nie stanowi ono rozstrzygnięcia kwestii materialno – prawnej, nie tworzy na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków.
Natomiast organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest zobligowany na mocy art. 23b u.g.h. zażądać przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę badającą. Wybór jednostki badającej musi zaś nastąpić z wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.
Organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 23 b u.g.h., art. 58 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze złożonej do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 187 §1, art. 191, a także
- - art. 208 o.p. poprzez nierozważenie, że wskutek wygaśnięcia poświadczenia rejestracji objętego niniejszym postępowaniem automatu (z dniem [...] lutego 2015 r.), postępowanie w sprawie o jego cofnięcie stało się bezprzedmiotowe - a zatem organ II Instancyjny winien uchylić decyzję l Instancyjną i postępowanie w sprawie umorzyć a nie utrzymywać zaskarżoną decyzję l Instancyjną w mocy;
- - art. 233 § 1 pkt 3 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji l Instancyjnej i nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie pomimo, iż stało się ono bezprzedmiotowe - a tym samym w wyniku skarżonego rozstrzygnięcia utrzymana w obrocie prawnym została wydana z rażącym naruszeniem prawa - decyzja l Instancyjna;
- - art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a także - ewentualnie - art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, iż badany automat nie spełnia warunków określonych w tym przepisie i umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 w/w ustawy, mimo iż fakt spełniania wspomnianych warunków był uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, zaś skarżąca nie dokonywała w badanym automacie żadnych zmian;
- - art. 138 ust. 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż skarżąca odpowiada za to, że automaty o niskich wygranych mogą umożliwiać grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3;
- - art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP oraz zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) - poprzez zastosowanie przepisów art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h., mimo, iż są one przepisami technicznymi, które nie zostały notyfikowane, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć wobec jednostek.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.
Spór w sprawie sprowadza się do oceny spełnienia przesłanek cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych S.o nr poświadczenia rejestracji [...].
Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. zgodnie z dyspozycją ww. przepisu prawa decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. cofnął rejestrację przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych.
W myśl przepisów ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Natomiast przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 u.g.h.).
Dla oceny legalności postępowania i wydanych w nim decyzji istotne jest, że rejestracja automatu nastąpiła pod rządami wcześniejszej ustawy.
W przedmiotowej sprawie organ słusznie zastosował przepisy nowe. Ustawa o grach hazardowych w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia na zasadach dotychczasowych (art. 117 i art. 129 u.g.h.), co oznacza, że utrzymane zostały w mocy certyfikaty użytkowanych automatów do gier o niskich wygranych. Zasadę tę potwierdził również art. 11 ustawy nowelizującej. W następstwie wskazanej noweli zmianie uległa treść art. 23 ustawy oraz dodano art. 23a do 23f. Zatem po wejściu w życie nowelizacji, to jest od dnia 14 lipca 2011 r. należało w sprawie stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Dodać należy, że treść noweli została notyfikowana przed Komisją Europejską w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL.
W przepisie art. 23d u.g.h., ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, uwzględniając ochronę interesów uczestników gier i zabezpieczenie wykonywania zobowiązań wobec budżetu państwa.
Podkreślenia w sprawie wymaga fakt, że w wyniku zastosowania procedury sprawdzającej, przeprowadzonej przez upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. (upoważnienie nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., które w ocenie Sądu nie powinno podlegać procesowi weryfikacji w przedmiotowym postepowaniu), stwierdzono m.in., iż automat nie spełnia szeregu wymogów, wynikających z dyspozycji § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312), w tym stwierdzono m.in.: możliwość zmian wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia plomb jednostki badającej, możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych, informacje o oznaczeniu zezwolenia, stawce oraz opis sterowania grą umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, konstrukcja obudowy płyty logicznej nie zabezpiecza przed dostępem do gniazd sygnałowych, miejsca zapisu programu gier oraz do samej płyty logicznej, możliwy jest dostęp do ww. elementów bez naruszania plomb jednostki badającej. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono także, iż oceniany automat nie spełnia warunków technicznych dla automatów do gier o niskich wygranych.
Należy przy tym podkreślić, że art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h., nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, gdyż nie mógł być uznany za techniczny z uwagi na to, że nie ustanawiał warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1195/12 wskazuje, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy produktu. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, z czym w pełni zgadza się Sąd w niniejszej sprawie, że przepis ten nie można traktować jako specyfikacji technicznej.
Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. jest tożsamy z poprzednio obowiązującą ustawą o grach i zakładach wzajemnych, która w art. 2 ust. 2b definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. W związku z powyższym wejście w życie ustawy o grach hazardowych nie wpłynęło negatywnie na definicję gier na automatach o niskich wygranych, gdyż stawka za udział w jednej grze została znacząco podwyższona, a maksymalna wartość jednorazowej wygranej pozostała praktycznie bez zmian.
W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach z zakresu cofnięcia rejestracji wyrażony został pogląd, który Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni aprobuje, z którego wynika, że z żadnego przepisu u.g.h. nie wynikało, by ustawodawca zagwarantował w czasie, na który zostało udzielone zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, niezmienność zasad dotyczących funkcjonowania owych automatów, przedsiębiorcom podejmującym się prowadzenia tego rodzaju działalności. Uwzględnienie innej argumentacji prowadziłoby do wniosku, że wprowadzenie zmian w ustawie o grach hazardowych jest niemożliwe; w każdym czasie funkcjonują bowiem przedsiębiorcy realizujący przedsięwzięcia długoterminowe, w tym przypadku dysponujący zezwoleniem na urządzanie przedmiotowych gier (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2448/13).
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze art. 2 ust. 2b u.g.h. i art. 129 ust. 3 u.g.h., a także art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8, § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP. Sąd dokonał oceny technicznego charakteru przepisu art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. i uznał, że ocena ta nie wpływa na możliwość zakwestionowania wydanych rozstrzygnięć w sprawie.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 212 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez ich niezastosowanie i nie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji oraz nie umorzenie postępowania, gdyż w dniu 26 lutego 2015 r. poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu wygasło, a decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie 3 marca 2015 r., Sąd pragnie wskazać, że to dzień wydania decyzji (tj. [...] luty 2015 r.) przez organ odwoławczy jest momentem, w którym poświadczenie rejestracji automatu jako przedmiot postępowania powinno funkcjonować. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy istniała rejestracja przedmiotowego automatu, gdyż nie wygasła z mocy prawa.
Na podstawie obowiązujących przepisów prawa brak było zatem podstaw w dniu wydania decyzji do jej wydania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a o.p., gdyż Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiej jednostki redakcyjnej, ale też na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., z uwagi na brak podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji I instancji i umorzenia prowadzonego postępowania.
Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z art. 212 o.p. związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. Jednakże to na dzień orzekania (wydania decyzji) przez organ musi istnieć podstawa (poświadczenie rejestracji) do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skoro taka podstawa istniała to organ celny nie był uprawniony do wydania decyzji umarzającej postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości Skutki prawne ww. decyzji będą jednak wiązały zarówno organ jak i stronę postępowania dopiero od momentu skutecznego doręczenia decyzji.
W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły też art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., gdyż toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób zupełny, a podstawą do wydania decyzji była opinia uprawnionej do jej wydania jednostki badającej. Organy podatkowe oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przeprowadzone postępowanie podatkowe należy ocenić jako budzące zaufanie do organów podatkowych.
Należy podkreślić, że dyspozycja art. 23a i 23b u.g.h. nie daje podstaw organowi celnemu do dowolności podejmowanych rozstrzygnięć. Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.) Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5 u.g.h.).
Skoro ustawodawca przewidział, że zasadniczym dowodem w sprawie z zakresu cofnięcia rejestracji automatu do gier jest dowód z badania sprawdzającego, który w ocenie Sądu został pozyskany w sposób prawidłowy, organ prowadzący postępowanie nie był zobowiązany do dalszego poszukiwania materiału dowodowego, który uzasadniałby stanowisko strony postępowania. Brak było zatem podstaw natury prawnej do przeprowadzania kolejnego badania sprawdzającego przez inną jednostkę badającą. Tym bardziej, że to organ prowadzący postępowanie został zobowiązany, na podstawie art. 23b ust. 2 u.g.h. do wskazania jednostki badającej do przeprowadzenia badania sprawdzającego.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.