Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 84/21

Uzasadnienie

W dniu [...] września 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek A. Z. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony pismem z [...] listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), Wnioskodawca w 2011 r. zawarł ze spółką kapitałową prawa cypryjskiego (spółką typu private company limited by shares będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, dalej jako: "spółka cypryjska") umowę objęcia udziałów (umowa wniesienia), na mocy której w zamian za akcje innej, notowanej wówczas na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. (GPW) spółki (dalej jako: "polska spółka"), wniesione aportem do spółki cypryjskiej, wnioskodawca stał się właścicielem udziałów spółki cypryjskiej wyemitowanych dla nowych udziałowców.

Wartość udziałów polskiej spółki wnoszonych do spółki cypryjskiej w zamian za jej udziały można określić na podstawie notowań w systemie ciągłym na GPW w dniu objęcia udziałów spółki cypryjskiej posługując się dostępnym w danych archiwalnych GPW kursem tej spółki na zamknięcie sesji w danym dniu. Udziały polskiej spółki wniesione przez wnioskodawcę do spółki cypryjskiej stanowiły pakiet mniejszościowy akcji polskiej spółki i ani wnioskodawcy samodzielnie, ani też łącznie wszystkim akcjonariuszom biorącym udział w transakcji wniesienia akcji, nie dawały kontroli nad polską spółka.

Celem założenia spółki cypryjskiej było prowadzenie działalności holdingowej poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych i czerpanie zysków z wypłacanych przez te spółki dywidend. Działalność inwestycyjna spółki cypryjskiej nakierowana miała być również na zakup i sprzedaż z zyskiem udziałów i papierów wartościowych. Ponadto spółka cypryjska uczestniczyła za pośrednictwem swoich przedstawicieli w walnych zgromadzeniach akcjonariuszy spółki, której udziały posiadała. Spółka cypryjska została założona w 2008 r. i do czasu objęcia jej udziałów przez akcjonariuszy polskiej spółki (wśród których był wnioskodawca) w 2011 r. na podstawie umowy wniesienia, była ona kontrolowana i zarządzana przez poprzednich właścicieli.

W 2011 roku (już po wniesieniu udziałów do spółki cypryjskiej), polska spółka notowana na GPW, której udziały posiadała spółka cypryjska, stała się spółką niepubliczną, co nastąpiło poprzez wykup jej akcji przez akcjonariuszy większościowych w trybie przymusowego wykupu akcji i zdjęcie jej z GPW. Wniesienie do spółki cypryjskiej należących do wnioskodawcy udziałów notowanej na GPW polskiej spółki było warunkiem koniecznym uniknięcia objęcia tych udziałów przymusowym wykupem akcji dokonanym przez akcjonariuszy większościowych w 2011 r. na podstawie stosownej uchwały. Spółka cypryjska na podstawie porozumienia zawartego z akcjonariuszami większościowymi przystąpiła do konsorcjum inicjującego przymusowy wykup akcji i dzięki temu posiadane przez nią akcje nie zostały objęte przymusowym wykupem akcji notowanej na GPW polskiej spółki, dzięki czemu po jej przekształceniu w spółkę niepubliczną i zdjęciu z GPW spółka cypryjska pozostała właścicielem posiadanych udziałów polskiej spółki.

W 2020 r. spółka cypryjska dokonała zbycia posiadanych udziałów w polskiej spółce notowanej do 2011 r. na GPW i wniesionych na podstawie ww. umowy wniesienia. Po dokonaniu sprzedaży posiadanych udziałów jedynym aktywem spółki cypryjskiej pozostała gotówka ze sprzedaży tych udziałów i po wypłacie tych środków na rzecz udziałowców planowana jest jej likwidacja. W 2020 r. udziały w spółce cypryjskiej wyemitowane przez tę spółkę i objęte przez jej akcjonariuszy w zamian za wniesione do niej udziały polskiej spółki notowanej na GPW do 2011 r., zostały umorzone za wynagrodzeniem. Do umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej jako: "k.s.h."), bowiem umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej zostało dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Na gruncie prawa cypryjskiego do dokonanego umorzenia znajdują zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu private company limited by shares będących odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, które to zasady różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych.

W statucie spółki nie przewidziano warunków przymusowego wykupu akcji. Podstawą umorzenia udziałów spółki cypryjskiej była zgodna uchwała udziałowców stanowiąca jednocześnie instrukcję dla zarządu tej spółki dot. umorzenia konkretnych ilości udziałów należących do konkretnych udziałowców spółki wraz z podaniem kwot wynagrodzenia, jakie powinni oni otrzymać z tego tytułu. Po umorzeniu udziałów w spółce cypryjskiej jej kapitał zakładowy uległ zmniejszeniu o wartość nominalną umarzanych udziałów.

Zdaniem wnioskodawcy, w celu uzyskania interpretacji polskich przepisów podatkowych w kontekście czynności prawnej dokonanej pod obcym prawem (która może rodzić określone konsekwencje podatkowe w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce) konieczne jest wyjaśnienie, jak w prawie cypryjskim działa mechanizm umorzenia udziałów, co jest niezbędne dla dokonania interpretacji obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych w kontekście przedstawionego zdarzenia, gdyż z tych właśnie przepisów należy wywieść konsekwencje prawnopodatkowe czynności prawnej, która została dokonana przez rezydenta podatkowego w Polsce za granicą i zgodnie z prawem obcym. Wniosek o interpretację nie ma bowiem na celu uzyskania od Ministra Finansów interpretacji przepisów państwa obcego.

W związku z powyższym, jako element wniosku o interpretację wnioskodawca wyjaśnił mechanizm działania dokonanej czynności prawnej polegającej na umorzeniu udziałów w spółce prawa cypryjskiego typu private company limited by shares będącej odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, a także porównuje go do mechanizmu umorzenia udziałów dokonanego wg prawa polskiego. Wnioskodawca wskazał m.in., że zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały spółki typu private company limited by shares podlegają umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Nie mamy więc do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a następnie (na mocy innej czynności prawnej) umarza te udziały (prawnie je unicestwia).

Dalej wnioskodawca podniósł, że według prawa Republiki Cypru nie jest osobą, która podlega opodatkowaniu w tym państwie z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryteria o podobnym charakterze; jest zaś osobą, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym państwie lub z tytułu majątku położonego w tym państwie. Zgodnie z ustawodawstwem Republiki Cypru wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej, o którym mowa we wniosku, tj. wskutek umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej po stronie wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy w Republice Cypru.

Spółka, o której mowa we wniosku: jest osobą prawną lub inną jednostką, którą na gruncie prawa Republiki Cypru dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną; ma zarząd na terytorium Republiki Cypru – jest faktycznie zarządzana z terytorium Republiki Cypru, czynności w zakresie zarządzania i kierowania tym podmiotem są wykonywane na terytorium Republiki Cypru. Według prawa Republiki Cypru spółka, o której mowa we wniosku, podlega opodatkowaniu w tym państwie z uwagi na siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze. Spółka ta podlega opodatkowaniu także w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym państwie i z tytułu majątku położonego w tym państwie.

Wnioskodawca nie wykonuje w Republice Cypru działalności zarobkowej przez zakład położony w tym państwie i nie wykonuje w Republice Cypru wolnego zawodu w oparciu o położoną w tym państwie stałą placówkę. Prawo Republiki Cypru nie normuje zasad ustalania wynagrodzenia z tytułu umarzania udziałów. Wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów odpowiada wartości środków pieniężnych znajdujących się na koncie Spółki w momencie umorzenia udziałów, skorygowanej o sumę szacunkowych kosztów likwidacji spółki i kosztów jej funkcjonowania do przewidywanego momentu likwidacji, przy czym wynagrodzenie każdego z udziałowców ustalono proporcjonalnie do jego udziałów w Spółce. Środki na koncie spółki zostały uzyskane z tytułu sprzedaży posiadanych przez nią udziałów w polskim podmiocie, dokonaną na warunkach rynkowych.

Sprzedane w 2020 r. udziały w polskim podmiocie były tymi samymi udziałami, które stanowiły przedmiot wniesienia dokonanego w 2011 r. w zamian za udziały spółki przekazane wnioskodawcy i pozostałym udziałowcom. Wynagrodzenie z tytułu umarzania udziałów odpowiada wartości rynkowej tych udziałów.

W ramach wyjaśnienia, jak na gruncie prawa Republiki Cypru jest traktowane wynagrodzenie otrzymywane w wyniku umorzenia udziałów jak opisane we wniosku (w szczególności, czy zgodnie z ustawodawstwem Republiki Cypru wynagrodzenie to jest traktowane jak dochody z akcji), wnioskodawca wskazał, że na gruncie prawa Republiki Cypru wynagrodzenie otrzymywane w wyniku umorzenia udziałów jest traktowane jak przychód kapitałowy.

Umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej obejmuje: podjęcie przez udziałowców stosownej uchwały o umorzeniu udziałów w spółce cypryjskiej i obniżeniu kapitału zakładowego spółki cypryjskiej, złożenie wniosku do właściwego cypryjskiego sądu rejestrowego o wyrażenie przez sąd zgody na umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej i obniżenie jej kapitału zakładowego, wyrażenie zgody na umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej i obniżenie jej kapitału zakładowego przez właściwy sąd cypryjski, rejestrację we właściwym rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego spółki cypryjskiej i umorzenia udziałów w tej spółce. Udziały są umarzane w momencie rejestracji we właściwym rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego spółki cypryjskiej i umorzenia udziałów w tej spółce. W wyniku umorzenia udziały są prawnie unicestwiane (przestają istnieć). Do momentu umorzenia udziały w spółce cypryjskiej pozostawały własnością wnioskodawcy. Wnioskodawca faktycznie otrzymał wynagrodzenie przysługujące mu z tytułu umorzenia udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1) Czy dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia zwykłych udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały nabyte przez wnioskodawcę na mocy umowy objęcia udziałów w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej a wartością rynkową z dnia wniesienia do niej udziałów w polskiej spółce notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych?
2. 2) Czy przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej powinien zostać zaliczony do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, o których to jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a dochód z tego tytułu stanowi dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2020?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że jego dochód z umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 ust. 4 polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia zwykłych udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały nabyte przez wnioskodawcę na mocy umowy objęcia udziałów w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce notowanej na GPW w Warszawie będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej a wartością rynkową z dnia wniesienia do niej udziałów w polskiej spółce notowanej na GPW. Do przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej ma zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Przychód ten powinien zostać zaliczony do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. I pkt 6 lit. a) tej ustawy.

Dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej powinien być wykazany w zeznaniu PIT-38 za 2020 rok. Obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-38 za 2020 r. dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej wynika w szczególności z art. 45 ust. 1, a także art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2020 r., nr [...], organ uznał stanowisko skarżącego w zakresie postawionych pytań za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS zauważył, że dochód wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wynika to z art. 22 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie – jak wskazał wnioskodawca – z art. 13 ust. 4 tej umowy.

Przychód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej nie jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., ale przychodem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W szczególności, przychód ten nie może być jednocześnie – jak twierdzi wnioskodawca we własnym stanowisku – przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (jest to niemożliwe z uwagi na systematykę ustawy). Przychód ten nie generuje dochodu, o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f., ale dochód z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Dochodem wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały objęte w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce, jest różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej a nominalną wartością udziałów objętych w spółce cypryjskiej.

Podstawą dla rozpoznania takich kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 5 września 2016 r. Wnioskodawca nie uwzględnił ww. przepisu przejściowego i w konsekwencji błędnie uznał, że kosztem uzyskania przychodów z umorzenia udziałów jest wartość rynkowa udziałów w polskiej spółce określona na dzień ich wniesienia do spółki cypryjskiej. Dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w opisanej sytuacji nie mają ponadto znaczenia powoływane przez wnioskodawcę: art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy.

Zdaniem organu, wnioskodawca powinien wykazać przedmiotowy dochód w zeznaniu podatkowym za 2020 rok (zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a ustawy) – zeznaniem tym może być PIT-38. Obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu podatkowym wynika z art. 45 ust. 3b ustawy, a nie – jak wskazał wnioskodawca - z art. 45 ust. 1, a także art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzucił naruszenie:

1. - art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2016 poz. 1550, dalej jako: "ustawa zmieniająca"), poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do umorzenia akcji dokonywanego w 2020 r.;
2. - art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nałożenie na wnioskodawcę podatku od różnicy pomiędzy wartością rynkowa wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki cypryjskiej w 2011 r. a wartością nominalną umarzanych akcji nie w drodze ustawy, ale w drodze stanowiska organu;
3. - art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), wskazując, że organy działały wbrew przepisom prawa oraz z narażeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego w decyzji;
4. - art. 14c § 2 i art. 121 o.p., poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu interpretacji przepisu prawnego art. 4 ustawy zmieniającej, który miałby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowiska wnioskodawcy, poprzez przyjęcie, że artykuł ten ma odniesienie do umorzenia akcji Spółki cypryjskiej dokonanego w 2020 r., a także niepoparte przepisami prawa założenie, że przepis art. 22 ust. 1f. pkt 1 wiązał i wiąże wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy zbyciu udziałów (akcji), które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji,
5. - art. 13 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523 ze zm., dalej jako: "umowa polsko-cypryjska"), poprzez niewłaściwą wykładnię, że dochody z tytułu umorzenia akcji spółki cypryjskiej nie są dochodami kapitałowymi;
6. - art. 56 i 58 Traktatu Wspólnot Europejskich, poprzez zastosowanie wykładni wpływającej na ograniczenie w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz dyskryminację transakcji transgranicznej.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie sąd wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym:

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału z 03 marca 2021 r. sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów 6 Sygn. akt I SA/Bk 555/20 administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829).

Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji wyznaczone dotychczas rozprawy w WSA w Białymstoku zostały odwołane z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Odnosząc się do przedmiotu zaskarżenia należy zaznaczyć, że zakres kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest ściśle związany z jej istotą. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku interpretacyjnym. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez wnioskodawcę, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 326/17).

Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a p.p.s.a. wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511).

Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii oceny:

1. 1. podstaw prawnych objęcia dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia zwykłych udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę na mocy umowy objęcia udziałów w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. - jako różnicy pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej a wartością rynkową z dnia wniesienia do niej udziałów w polskiej spółce notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych;
2. 2. sposobu kwalifikacji przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej, który w ocenie Skarżącego powinien zostać zaliczony do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, o których to jest mowa w art. 17 ust. I pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a dochód z tego tytułu w dalszej ocenie Skarżącego stanowi dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2020.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ zaprezentował stanowisko prawidłowe, które poparte zostało wnikliwą i kompletną wykładnią zastosowanych przepisów prawa.

Tym samym zarzuty skargi zostały ocenione jako bezzasadne.

Podkreślić za organem interpretacyjnym zatem należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (-) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1); (-) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a); (-) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b); (-) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3).

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a u.p.d.o.f. Stosownie do art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej). W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Należy zgodzić się z organem, który wskazuje, że co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest pobierany przez płatnika (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy). Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to – zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy – podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a. Odrębnym rodzajem przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. są przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik uzyskuje odpłatność w zamian za przeniesienie na inny podmiot własności udziałów (akcji), które podatnik dotychczas posiadał.

Przepis dotyczy przy tym zarówno udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw (co wynika z definicji pojęcia "spółka" z art. 5a pkt 28 ustawy). Przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy – są uwzględniane dla celów ustalenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2; (przychody te pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy); (po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów/akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy (art. 30b ust. 6 ustawy).

W opisanym stanie faktycznym Skarżący - podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce - w 2020 roku uzyskał wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z siedzibą w Republice Cypru. Jak wskazano w opisie sprawy, umorzenie udziałów polegało na ich unicestwieniu (ustaniu ich bytu prawnego) – z chwilą rejestracji umorzenia we właściwym cypryjskim sądzie rejestrowym. Do tego momentu Skarżący pozostawał właścicielem akcji. A zatem, analizowane umorzenie udziałów nie wiązało się z przeniesieniem ich własności na inny podmiot.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy organ celnie wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody Skarżącego z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji). Przychody te nie wynikają z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce – o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Nie ulega też wątpliwości, że wynagrodzenie które uzyskał Wnioskodawca, pochodzi ze Spółki o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Republice Cypru i w związku z jego wypłatą na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego po stronie Wnioskodawcy powstał ograniczony obowiązek podatkowy w Republice Cypru, zatem ocena skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego musi uwzględniać umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, z późn. zm.). Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma bowiem pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustawy, a więc może modyfikować sposób opodatkowania wynikający z przepisów krajowych.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Republice Cypru osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Jednakże – zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. umowy – dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Republice Cypru, i zgodnie z prawem Republiki Cypru, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres; b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto, art. 10 ust. 3 umowy zawiera definicję "dywidend", zgodnie z którą użyte w artykule 10 określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

A zatem organ prawidłowo uznał, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru będzie podlegał dyspozycji art. 10 umowy wyłącznie wówczas, gdy prawo Republiki Cypru zrównuje ww. dochód z dochodami z akcji. W takiej sytuacji dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Republice Cypru, a w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy.

W analizowanym przypadku Skarżący uzyskał wynagrodzenie jako udziałowiec Spółki z siedzibą w Republice Cypru w związku z umorzeniem (unicestwieniem bytu prawnego) jego udziałów w tej Spółce. W opisie okoliczności sprawy Skarżący wskazał jednak, że na gruncie prawa Republiki Cypru wynagrodzenie to jest traktowane jak przychód kapitałowy, czyli nie jest traktowane jak dochody z akcji.

W przypadku, gdy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z dochodami z akcji, dochód ten nie podlega regulacjom art. 10 umowy. Konieczna jest więc dalsza analiza opisanej sytuacji w celu dokonania właściwej kwalifikacji dochodu z umorzenia udziałów na gruncie umowy.

Artykuł 13 umowy (powoływany przez Skarżącego) reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku, tj. zysków: (1) z przeniesienia własności majątku nieruchomego (art. 10 ust. 1), (2) z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu lub majątku ruchomego należącego do stałej placówki służącej wykonywaniu wolnego zawodu, z przeniesienia własności zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki (art. 10 ust. 2); (3) z przeniesienia własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z ich eksploatacją (art. 10 ust. 3); (4) z przeniesienia własności majątku, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1, 2 i 3 (art. 10 ust. 4).

Z treści art. 13 umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie - musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W opisanym stanie faktycznym Skarżący nie przeniósł własności udziałów na inny podmiot. Opisane wynagrodzenie wynika z praw Wnioskodawcy jako udziałowca spółki w związku z umorzeniem (unicestwieniem bytu prawnego) jego udziałów. Jego wynagrodzenie nie może być zaliczone do "zysków ze sprzedaży majątku", których dotyczy art. 13 umowy. Przychód Wnioskodawcy nie spełnia zatem warunków objęcia go zasadami opodatkowania przewidzianymi w art. 13 umowy.

Dochody Skarżącego wynikające z opisanego umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie mieszczą się też w zakresie zastosowania postanowień któregokolwiek z artykułów 6-9, 11-12, 14-21 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, do dochodu tego ma zastosowanie art. 22 ust. 1 umowy (Inne dochody). Zgodnie z tym przepisem, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. A zatem, dochody Skarżącego pochodzące z opisanego umorzenia udziałów podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Polsko-cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikuje zatem skutków podatkowych opisanej sytuacji, które wynikają z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ prawidłowo uznał, że przychody Skarżącego z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej są przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy – przychodami z umorzenia udziałów (akcji). Stosownie do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Skarżący objął udziały w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki polskiej (czyli w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Wobec tego, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów właściwy jest art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2020 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca (w przypadku wkładu w postaci wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej) albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Organ zasadnie podkreśla, że przepis art. 22 ust. 1f został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. W pierwotnej "wersji", punkt pierwszy tego przepisu brzmiał: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis art. 22 ust. 1f w latach 2001-2020 podlegał kilku nowelizacjom. Niezmiennie jednak przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 wiązał i wiąże wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy zbyciu udziałów (akcji), które były objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji (czyli z wartością, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z tego względu, dla właściwego określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) konieczne jest wzięcie pod uwagę, że mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca znowelizował art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w sposób, który zmienił sposób określania przychodu z tytułu objęcia w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. przyjmował rozwiązanie, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów. Po nowelizacji przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo art. 2 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

A zatem, skoro Wnioskodawca objął udziały w Spółce cypryjskiej w 2011 r., to jego przychód z tego tytułu został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed ww. nowelizacją. Podstawą dla określenia przychodu była wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Wobec tego, koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej należy określić według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2016 r. brzmiał: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Wysokość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w wersji tego przepisu obowiązującej do 31 grudnia 2016 r. to "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny".

Biorąc powyższe pod uwagę, dochodem Skarżącego z opisanego umorzenia udziałów (art. 24 ust. 5d ustawy) będzie nadwyżka wynagrodzenia, jakie otrzymał w związku z umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej nad nominalną wartością udziałów objętych w Spółce cypryjskiej w 2011 r. (przeliczoną na złote polskie zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochód ten podlega opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Ponieważ podatek ten nie został pobrany przez płatnika (Spółka z siedzibą na Cyprze nie jest objęta obowiązkami płatnika na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to – zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy – Wnioskodawca powinien wykazać należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Stanowisko organu w tym względzie jest prawidłowe - Skarżący ma zatem obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu podatkowym za 2020 rok. Może wykazać dochód z umorzenia w zeznaniu PIT-38 (zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). To, że ustawa przewiduje możliwość wykazania dochodów z umorzenia udziałów na formularzu PIT-38 nie oznacza jednak, że dochody z umorzenia udziałów wykazane na tym formularzu "stają się" dochodami ze źródła, o których mowa w art. 30b ustawy. Dla kwalifikacji przychodów (dochodów) kluczowe jest bowiem źródło ich powstawania, a nie sposób ich wykazania dla potrzeb realizacji obowiązków podatkowych.

Natomiast odnosząc się do przedmiotu skargi w ocenie Sądu organ celnie punktuje poszczególne zarzuty, wskazując na prawidłową, logiczną i racjonalną interpretację przepisów prawa dokonaną w sprawie.

Po pierwsze, organ szczegółowo opisał w wydanej interpretacji problem zmian regulacji art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Omówił przepis przejściowy - art. 4 ustawy zmieniającej i jego znaczenie dla sprawy Skarżącego. Trudno w tej sytuacji uznać, że organ nie oparł rozstrzygnięcia na konkretnych przepisach.

Kwestionowany przez Skarżącego związek wartości kosztów z art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania udziałów (akcji), wynika bezpośrednio z treści art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, który wskazuje, że koszty uzyskania przychodów ustala się " w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część". Koszty ustala się w związku z bieżącą sytuacją (odpłatnym zbyciem). Jednak ustala się je na podstawie wartości przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9, który został już określony w przeszłości (przychód z art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w momencie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 a ustawy).

Jak słusznie zauważa organ, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy występuje wyraźne odwołanie do wartości, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód w związku z obejmowaniem udziałów (akcji). Skarżący chciałby natomiast, aby koszty ustalać na podstawie wartości przychodu jaki podatnik określiłby, gdyby w okresie kiedy wnosił wkład do spółki obowiązywała treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu, w jakim funkcjonuje na moment umorzenia udziałów. Koszty miałyby być zatem ustalane nie na podstawie wartości rzeczywistego przychodu podatnika, ale na podstawie wartości "hipotetycznego" przychodu, Jaki powstałby u niego, gdyby na moment aportu obowiązywała inna wersja przepisów. Trudno zrozumieć jakim celom miałoby służyć takie rozwiązanie.

Jednocześnie, twierdzenia Skarżącego o konieczności rozróżnienia zdarzeń i sposobu naliczenia kosztów całkowicie pomijają kwestię związku przyczynowo-skutkowego kosztów uzyskania przychodów i przychodów. Są przez to niespójne z funkcją, jaką ustawodawca nadał instytucji kosztów uzyskania przychodów w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestionowanie prawidłowości twierdzenia organu, że art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. niezmiennie "wiązał i wiąże z wartością kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy zbyciu udziałów (akcji), które były objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji (czyli z wartością, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt ustawy)", może świadczyć o niezrozumieniu przez Skarżącego celu tego przepisu i systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celnie punktuje organ, że przyjęcie stanowiska Skarżącego - tj. oparcie się na treści art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu tych przepisów obowiązującym na moment umorzenia udziałów (i brak wzięcia pod uwagę, kiedy miało miejsce objęcie udziałów) - oznaczałoby zignorowanie przepisu art. 4 ustawy zmieniającej i zanegowanie celu jego wprowadzenia.

Również stanowisko organu w zakresie zastosowania art. 4 ustawy zmieniającej jest przekonujące. W odniesieniu do wyliczenia, w którym Skarżący przedstawił "cztery rodzaje koniunkcji trzech zdarzeń obejmujących objęcie akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny, ich umorzenie i rozliczenie tej pary transakcji z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych". należy wskazać, że - wbrew twierdzeniom Strony: (-) art. 4 ustawy zmieniającej nie nadaje normatywnego znaczenia,,rozliczeniu pary transakcji". Istotne są momenty rozpoznania przychodów: z objęcia udziałów (akcji) i z ich umorzenia. Z tego względu sytuacja wskazana w punkcie 2 wyliczenia Strony Jest równie "oczywista" jak ta wskazana w punkcie I wyliczenia, (-) to właśnie sytuacji wskazanej w punkcie 3 wyliczenia dotyczy art. 4 ustawy zmieniającej. Wynika to wprost z jego treści, jak również z uzasadnienia celu wprowadzenia tej regulacji.

Za argument, który potwierdza zarzuty Skarżącego nie można również uznać przedstawionego przez nią wyliczenia sytuacji, dla których art. 4 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania. Twierdzenie, że ww. przepis nie ma zastosowania do pierwszej z wymienionych sytuacji - gdy przychód z objęcia udziałów (akcji) w spółce został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu po zmianie - jest prawdziwe (jest wynikiem prawidłowego wnioskowania). Sytuacja objęcia udziałów i późniejszego zbycia/umorzenia udziałów w okresie obowiązywania zmienionej wersji przepisów nie wymaga stosowania przepisu przejściowego. Jest to jednak sytuacja inna niż opisana we wniosku Skarżącego (gdzie objęcie udziałów miało miejsce przed zmianą przepisów). Z art. 4 ustawy zmieniającej nie można wywieść twierdzenia, że przepis ten nie ma zastosowania do drugiej z wymienionych przez Skarżącego sytuacji - gdy przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce powinien był zostać określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji, ale nie został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9. Owszem, przesłanka dla rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na podstawie wersji przepisów sprzed nowelizacji brzmi - przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce (...) został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej".

Należy jednak pamiętać, że przepis art. 4 nie jest samodzielną normą określającą, co jest kosztem uzyskania przychodów. Celem art. 4 jest wyłącznie "rozgraniczenie", jaki stan prawny ma zastosowanie dla rozpoznania wartości kosztów uzyskania przychodów w danej sytuacji. Ustawodawca użył formy dokonanej: "przychód został określony", bo na moment stosowania art. 4 zdarzenie powodujące rozpoznanie przychodu musiało już mieć miejsce. Sformułowanie "przychód został określony'' odnosi się do określenia przychodu zgodnie z ustawą. Przychód powstaje z mocy prawa, jeśli po stronie podatnika zaistniała sytuacja generująca przychód. Jego określenie wynika z obowiązujących przepisów, a nie z tego, czy podatnik prawidłowo wykazał przychód w swoich rozliczeniach podatkowych. Zastosowane przez Skarżącego wnioskowanie a contrario prowadzi do skutku, którego nie można zaakceptować. Byłby on bowiem sprzeczny z celem art. 4 ustawy zmieniającej, jak również z zasadami sprawiedliwości społecznej.

Skarżący proponuje bowiem, że podatnik który na gruncie przepisów sprzed nowelizacji miał obowiązek wykazania przychodu z objęcia udziałów w spółce, ale nie zrealizował tego obowiązku (a więc nie rozliczył przychodu w postaci wartości nominalnej objętych udziałów), mógłby dzięki temu "obejść" przepis intertemporalny i rozpoznawać koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów po nowelizacji, czyli w wartości rynkowej wkładu, za który objął akcje. Skutkiem niedopełnienia obowiązku podatkowego w zakresie rozpoznania przychodu miałoby być prawo do skorzystania z potencjalnie korzystniejszych przepisów dotyczących kosztów. Twierdzenie, że art. 4 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do trzeciej i czwartej z wymienionych przez Skarżącego sytuacji - gdy przychód z objęcia udziałów (akcji) w spółce został określony na podstawie innego artykułu niż art. 17 ust. 1 pkt 9 (odpowiednio przed i po nowelizacji) - jest prawidłowe.

Nie koresponduje ono jednak w żaden sposób z sytuacją faktyczną, której dotyczył wniosek, czyli z sytuacją objęcia udziałów w spółce zamian za wkład niepieniężny (które - jak wskazano w opisie sprawy - nie nastąpiło w warunkach tzw. wymiany udziałów)

Przedstawione przez Skarżącego wyliczenie w żaden sposób nie popiera twierdzenia, jakoby organ "rozszerzająco" interpretował art. 4 ustawy zmieniającej lub stosował regułę in dubio pro tributario. Tym samym, za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W szczególności, organ nie nałożył na Skarżącego podatku. Obowiązki podatkowe Skarżącego wskazane w skarżonym rozstrzygnięciu wynikają z obowiązujących przepisów. W interpretacji organ jedynie podał i szczegółowo omówił przepisy, które są podstawą prawną dla tych obowiązków. Wyroki powołane przez Skarżącego nie rozstrzygają kwestii, której dotyczy skarżona interpretacja indywidualna. Odnoszą się do innych sytuacji faktycznych i innych zagadnień podatkowych. Z wyroków tych nie wynika - wbrew temu, co twierdzi Skarżący - że: koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia akcji spółki powinien być związany z wydatkami poniesionymi na nabycie umarzanych akcji, a nie, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji", która to wartość z realnym kosztem nabycia może nie mieć nic wspólnego, szczególnie w świetle zapisów ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu przed 1 stycznia 2017 r.

Nie doszło również do naruszenia art. 13 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dokonując rozstrzygnięcia organ zasadnie miał na względzie cytowane przez Skarżącego fragmenty Komentarza dotyczącego art. 13 Konwencji Modelowej OECD. Można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, że: "Z treści art. 13 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników’ majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk". W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z sytuacją,,przeniesienia własności majątku". O ten element okoliczności faktycznych sprawy organ pytał w wezwaniu do uzupełnienia wniosku (punkt 2 lit. m wezwania). W odpowiedzi na wezwanie Skarżący wskazał, że: "W wyniku umorzenia udziały są prawnie unicestwiane (przestają istnieć).

Do momentu umorzenia udziały w spółce cypryjskiej pozostawały własnością Wnioskodawcy." Oznacza to, że w opisanej sytuacji Skarżący nie przeniósł własności swoich udziałów w spółce cypryjskiej. Udziały zostały unicestwione (ich byt prawny ustał) w okresie, kiedy były własnością Skarżącego. Zarzuty Skarżącego, które negują możliwość lub prawidłowość powołania się przez organ na przepisy przejściowe w sytuacji, gdy sprawa dotyczy udziałów spółki cypryjskiej (które posiadał podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) są bezpodstawne.

Również bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 56 i 58 Traktatu Wspólnot Europejskich. Element "transgraniczności" nie był decydujący dla oceny skutków podatkowych opisanego umorzenia udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby analogiczne umorzenie miało miejsce w spółce z siedzibą na terytorium Polski, organ rozstrzygnąłby o wartości kosztów uzyskania przychodów w taki sam sposób.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów proceduralnych w tym naruszenia art. 120-122 o.p. Skarżący wskazuje m.in.. że organ naruszył,,zasadę materialnej prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego w Decyzji". Cytowana treść zarzutu nie koresponduje z przedmiotem zaskarżenia. Nie wiadomo, o jakiej Decyzji" i jakim "materiale dowodowym" mówi Skarżący. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie obejmuje prowadzenia postępowania dowodowego. Organ nie mógł naruszyć art. 122 o.p. (zasady prawdy obiektywnej), bo przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (wynika to a contrario z art. 14h o.p.). Z tego samego względu organ nie mógł naruszyć art. 121 § 2 o.p. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p. należy natomiast wskazać, że organ działał na podstawie przepisów i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu.

W szczególności organ: kompleksowo omówił wszystkie aspekty problemowe zagadnień, wyjaśnił wnikliwie z jakich względów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, wskazał prawidłowe skutki podatkowe opisanych czynności i przedstawił uzasadnienie prawne ich kwalifikacji podatkowej.

Reasumując organ prawidłowo uznał, że: (1) dochód Skarżącego z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wynika to z art. 22 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie z art. 13 ust. 4 tej umowy; (2) przychód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej: (-) nie jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., ale przychodem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W szczególności, przychód ten nie może być jednocześnie przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (jest to niemożliwe z uwagi na systematykę ustawy); (-) nie generuje dochodu, o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f., ale dochód z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy; (3) dochodem Skarżącego z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały objęte w zamian za wniesione do Spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce, jest różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej a nominalną wartością udziałów objętych w Spółce cypryjskiej.

Podstawą dla rozpoznania takich kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 5 września 2016 r. Skarżący nie uwzględnił ww. przepisu przejściowego i w konsekwencji błędnie uznał, że kosztem uzyskania przychodów z umorzenia udziałów jest wartość rynkowa udziałów w polskiej spółce określona na dzień ich wniesienia do Spółki cypryjskiej. Dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w opisanej sytuacji nie mają ponadto znaczenia powoływane: art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy; (4) Skarżący powinien wykazać przedmiotowy dochód w zeznaniu podatkowym za 2020 rok (zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a ustawy) – zeznaniem tym może być PIT-38. Obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu podatkowym wynika z art. 45 ust. 3b ustawy, a nie z art. 45 ust. 1, a także art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.