Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 23 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 105/23

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 26, art. 22 ust. 6c, 6e, 6f, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości M. K. (dalej jako "Skarżący" lub,,Syndyk") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 21 marca 2022 r., określającej upadłemu M. K. (dalej jako "Upadły" lub,,Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość ww. zobowiązania w kwocie 11.629,00 zł.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
3. 2.1. Podatnik w dniu 5 grudnia 2017 r. dokonał, na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej, odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w O., stanowiącej działkę nr [...] obszaru 1043 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz udziału wynoszącego 1/10 cześć w nieruchomości położonej w O., stanowiącej działki nr [...] i nr [...] łącznego obszaru 1587 m2, za łączną cenę 570.000,00 zł. W związku z powyższym złożył zeznanie PIT-39 za 2017 r., w którym wykazał przychód w wysokości 285.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 218.953,78 zł oraz dochód ze sprzedaży i kwotę dochodu zwolnionego od podatku w wysokości 66.046,22 zł. Jako podstawę obliczenia podatku oraz należny podatek Upadły wskazał 0,00 zł. Następnie, w dniu 9 czerwca 2021 r., Podatnik złożył korektę ww. zeznania, wskazując, że zarówno przychód, jak i koszty uzyskania przychodu, dochód ze sprzedaży, kwota dochodu zwolnionego, podstawa obliczenia podatku i należny podatek wynosiły 0,00 zł. W uzasadnieniu korekty wyjaśnił, że zmianie uległ przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, ponieważ w pierwotnym zeznaniu błędnie została wskazane 50% wartości nieruchomości, oraz że przychód pochodzący ze sprzedaży powstał po stronie jego małżonki – W. K., co potwierdza umowa majątkowa małżeńska o podział majątku wspólnego.

Postanowieniem z dnia 2 listopada 2021 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2017 r.

2.2. Decyzją z dnia 21 marca 2022 r. Naczelnik US określił Upadłemu zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2017 r., przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w wysokości 44.361,00 zł.

Organ na wstępie wskazał, że z treści aktu notarialnego – umowy sprzedaży ww. nieruchomości wynika, że Podatnik nabył je w 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 sierpnia 2014 r. do majątku wspólnego, w związku z czym odpłatne zbycie tych nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, zatem w sprawie znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w 2017 r. Dalej organ odniósł się do dokonanej przez Upadłego korekty i zauważył, że wskazana umowa o podział majątku wspólnego została zawarta po umowie sprzedaży nieruchomości i zawiera m.in. zapis, że Podatnik i jego małżonka wyjaśnili, że w skład ich majątku objętego wspólnością majątkową wchodzi roszczenie o zapłatę na ich rzecz kwoty 150.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy zawartej w dniu 5 grudnia 2017 r. Oznacza to w ocenie organu, że w wyniku ww. umowy sprzedaży Upadły i jego małżonka zbyli ww. nieruchomości i uzyskali przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f.

Późniejsze oświadczenia woli lub umowy regulujące sposób dysponowania tym przychodem nie zmieniają tego, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży powstał obowiązek podatkowy. Organ zaznaczył również, że ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, by Podatnik wydatkował przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Naczelnik US wyjaśnił także, że z postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt [...] wynika, że Sąd ogłosił upadłość Upadłego, jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i wyznaczył syndyka w osobie Skarżącego. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ uznał, że postępowanie dotyczące masy upadłości zostało wszczęte i było prowadzone wobec syndyka, zatem jego stanowisko podniesione w protokole z dnia 10 marca 2022 r. uznano za niezasadne.

Następnie organ przedstawił swoje ustalenia dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego. Uznał, że cena nieruchomości wskazana w umowie sprzedaży była zgodna z wartością rynkową na dzień zawarcia transakcji. Zauważył, że przy wyliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mogą zostać uwzględnione tylko te wydatki, które spełniają łącznie dwa warunki, tj. zostały faktycznie poniesione i wiązały się ścisłe z zawarciem transakcji odpłatnego zbycia (były konieczne dla zawarcia tej transakcji). Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ stwierdził, że koszty odpłatnego zbycia w odniesieniu do Podatnika wyniosły 2.500,00 zł. W związku z tym, że w czasie, gdy zawarto umowę sprzedaży, Upadłego i jego małżonkę łączyła współwłasność ustawowa małżeńska, która jest współwłasnością łączną (bezudziałową), organ uznał, że zastosowanie znajduje domniemanie o równości udziałów małżonków w majątku wspólnym i takie same będą proporcje pożytków z tego majątku. Organ uznał zatem, że łączny przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości powinien być podzielony na dwie równe części i na tej podstawie ustalił przychód Podatnika.

Następnie organ przedstawił swoje stanowisko odnośnie kosztów uzyskania przychodów, powołując wybrane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokumenty przedstawione przez stronę celem udokumentowania poniesionych nakładów na sprzedaną nieruchomość. Naczelnik US stwierdził, że łączne koszty uzyskania przychodu przypadające na Podatnika wyniosły 49.020,22 zł, w tym cena nabycia nieruchomości w wysokości 35.000,00 zł, koszty aktu notarialnego umowy sprzedaży w wysokości 1.507,68 zł oraz nakłady poniesione na sprzedaną nieruchomość w czasie jej posiadania w kwocie 12.512, 54 zł. Dalej Naczelnik US stwierdził, że podstawa opodatkowania wynosi 233.479,78 zł, natomiast kwota dochodu zwolnionego – 0,00 zł. Organ wyjaśnił, że w celu udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Upadły przedłożył umowę kredytu hipotecznego z dnia 12 lutego 2016 r. oraz nieczytelny harmonogram spłaty kredytu i zaświadczenie z dnia 17 września 2021 r. o spłacie ww. kredytu, z którego wynika, że bank udzielił Upadłemu i jego małżonce kredytu hipotecznego w łącznej wysokości 405.560,31 zł na spłatę zobowiązania – umowy kredytu z dnia 13 sierpnia 2014 r. związanego z zakupem nieruchomości gruntowej położonej w O., działka nr [...], oraz na dokończenie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z instalacjami na tej działce. Organ uznał, że ww. wydatek związany ze spłatą kredytu nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe ani nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Końcowo organ przedstawił swoje wyliczenia co do wysokości zobowiązania podatkowego.

2.3. Decyzją z dnia 25 listopada 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 11.629,00 zł.

Organ drugiej instancji w pierwszej kolejności powołał stan faktyczny sprawy i wyjaśnił, że wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o przekazanie dowodów dotyczących zgłoszenia masy upadłości Upadłego, a także wezwał Upadłego do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dodatkowych dokumentów. W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżący m.in. wskazał, że postępowanie upadłościowe wobec Upadłego pozostaje nadal w toku.

W ocenie Dyrektora IAS istota sporu w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: prawidłowego ustalenia wysokości przychodu pozostającego do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych – uzyskanego przez Podatnika – w związku z odpłatnym zbyciem zabudowanej nieruchomości gruntowej na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2017 r. oraz możliwości zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w treści art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez uwzględnienie wydatków związanych ze spłatą kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup nieruchomości będącej przedmiotem późniejszej sprzedaży.

Organ wyjaśnił, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Przychodem z odpłatnego zbycia jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ uznał zatem, że poniesione przez Upadłego koszty odpłatnego zbycia nieruchomości wynoszą 2.500,00 zł (1/2 z 5.000,00 zł), natomiast uzyskany z tego tytułu przychód wynosi 282.500,00 zł (tj. 285.000,00 zł - 2.500,00 zł). Dyrektor IAS wymienił nakłady na nieruchomość, jakie ponieśli Upadły i jego małżonka, udokumentowane fakturami i umowami, po czym przyjął, że łączne koszty uzyskania przychów, poniesione w związku z omawianą sprzedażą nieruchomości, obejmują jedynie wydatki udokumentowane tymi fakturami oraz koszty związane z zakupem nieruchomości gruntowej w łącznej wysokości 88.040,42 zł, z czego udział części przypadający na rzecz Upadłego wynosi 44.020,81 zł.

Organ zaznaczył, że w dokonanym rozliczeniu, odmiennie niż Naczelnik US, nie uznał wydatków poniesionych na podstawie przedłożonych umów na wykonanie mebli oraz roboty budowlane, ponieważ nie zostały one udokumentowane fakturami. Jednocześnie stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że z uwagi na ujemny wskaźnik wzrostu cen w latach 2015 i 2016 brak było podstaw do uwzględnienia waloryzacji kosztów uzyskania przychodu.

Następnie Dyrektor IAS wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Jak wynika z dyspozycji normy wyrażonej w treści art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia podlega odliczeniu od podatku.

Natomiast w Interpretacji Ogólnej Nr DD2.8205.5.2020 Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022 r. wskazano, że wydatki poniesione na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup nieruchomości będącej przedmiotem późniejszej sprzedaży również mieszczą się w katalogu zwolnień, o których mowa w treści art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zatem poniesiony w dniu 5 grudnia 2017 r. przez Upadłego wydatek w wysokości 210.000,00 zł (tj. 1/2 z kwoty 420.000,00 zł), związany ze spłatą kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup nieruchomości gruntowej i budowę budynku mieszkalnego, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie skutkuje według organu zwolnieniem z podatku dochodowego.

W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS dokonał rozliczenia należnego podatku dochodowego za 2017 r., wskazując, że przychód ze sprzedaży wyniósł 282.500,00 zł, koszty uzyskania przychodu 44.020,21 zł, dochód ze sprzedaży 238.479,79 zł, kwota przychodu zwolnionego to 177.277,01 zł, natomiast należny podatek dochodowy – 11.629,00 zł.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ drugiej instancji uznał je za niezasadne. Stwierdził, że w sprawie nie doszło do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz że na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja, zgodnie z którą po stronie Upadłego nie powstało zobowiązanie podatkowe, ponieważ przekazał na rzecz współmałżonki pozostałe środki uzyskane w wyniku transakcji sprzedaży. Jak wskazano w umowie sprzedaży, zbywcy w dniu zawarcia aktu mieli odebrać kwotę 20.000,00 zł, natomiast pozostała suma (550.000,00 zł) miał zostać rozdysponowana w ten sposób, że 420.000,00 zł miało zostać przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, 125.000,00 zł przelane na rachunek małżonki Podatnika, a 5.000,00 zł przekazane małżonce Podatnika gotówką w dniu wydania nieruchomości. Wprowadzenie przez małżonków rozdzielności majątkowej i zawarcie umowy o podział majątku wspólnego (zgodnie z którą roszczenie o zapłatę kwoty 150.000,00 zł przypada w całości małżonce Upadłego) w tym samym dniu, tj. 5 grudnia 2017 r., pozostaje w opinii Dyrektora IAS bez znaczenia dla celów rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Organ nie zgodził się z tezą Skarżącego, zgodnie z którą przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą faktycznego otrzymania (lub nie) środków pieniężnych wynikających z zawartej umowy sprzedaży nieruchomości.

W ocenie organu momentem, w którym powstaje przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie jest data fizycznego uzyskania środków pieniężnych od nabywcy (lub jej brak), lecz data zawarcia umowy, tj. w przedmiotowej sprawie dzień 5 grudnia 2017 r. Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (tj. przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów) wyrażony w cenie zawartej w umowie sprzedaży, a nie kwoty, które zostały faktycznie wypłacone.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 144 i art. 145 Prawa upadłościowego. Dyrektor IAS stwierdził, że na dzień ogłoszenia upadłości, tj. 16 grudnia 2020 r., w obrocie prawnym funkcjonowało jedynie zeznanie PIT-39 za 2017 r. złożone w dniu 27 kwietnia 2018 r., w którym Podatnik wykazał kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 66.046,22 zł oraz podatek należny w kwocie 0,00 zł. Tym samym w ocenie organu na dzień ogłoszenia upadłości nie istniało roszczenie podlegające zgłoszeniu przez organ pierwszej instancji do masy upadłości. Słusznie zatem według Dyrektora IAS organ pierwszej instancji uznał, że brak było przeszkód prawnych do określenia Upadłemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w decyzji z dnia 21 marca 2022 r.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący – syndyk masy upadłości Upadłego zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w części dotyczącej ustalonego zobowiązania podatkowego w kwocie 11.629,00 zł, zarzucając naruszenie prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i Prawa upadłościowego, w tym:
2. 1) art. 491¹ ust. 2 Prawa upadłościowego – poprzez nieuwzględnienie, że postępowanie toczy się według przepisów części 1 prawa upadłościowego;
3. 2) art. 144 i 145 prawa upadłościowego poprzez nieuwzględnienie, że postępowanie administracyjne dotyczy masy upadłości;
4. 3) art. 91 Prawa upadłościowego co do wymagalności zobowiązania Upadłego wobec Skarbu Państwa;
5. 4) art. 236 Prawa upadłościowego – poprzez niezgłoszenie do masy upadłości swojej wierzytelności przez Skarb Państwa;
6. 5) art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób podążający zaufanie do organów podatkowych;
7. 6) art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, tj. w toku postępowania nie podjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
8. 7) art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;
9. 8) art. 125 Ordynacji podatkowej – poprzez złamanie zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez odejścia przez od działania w sprawie wnikliwego i szybkiego, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do szybkiego zakończenia sprawy;
10. 9) art. 191 Ordynacja podatkowa, przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zobowiązanie z tytułu ww. podatku tak co do wysokości jak i zasadności oraz obciążania nim Upadłego oraz o umorzenie postępowania w stosunku do Upadłego, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora IAS.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, w stopniu które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W szczególności spór dotyczy, tego czy prawidłowo zostało wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika będącego osobą fizyczną.

Skarżący twierdzi, że zarówno wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie, jak i wydanie decyzji narusza przepisy ustawy Prawo upadłościowe. Zdaniem strony skarżącej skoro wierzytelność powstała przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika, to powinna być zgłoszona do masy upadłości i dochodzona w toku postępowania upadłościowego. Jednocześnie, Skarżący kwestionuje samo powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc że w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, Podatnik oraz jego małżonka zawarli umowę o podział majątku wspólnego, a cała kwota ze sprzedaży nieruchomości została przekazana przez nabywcę do banku finansującego kredyt na realizację budowy i zakup gruntu, zatem Podatnik nie otrzymał w związku z powyższą transakcją żadnych środków pieniężnych i nie osiągnął żadnego dochodu.

Dyrektor IAS tymczasem stoi na stanowisku, że skoro na dzień ogłoszenia upadłości tj. na dzień 16 grudnia 2020 r., w obrocie prawnym funkcjonowało jedynie zeznanie podatkowe Podatnika za 2017 r., w którym określono kwotę podatku należnego na 0,00 zł, to na ten moment nie istniało skonkretyzowane roszczenie podlegające zgłoszeniu do masy upadłości. Dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2017 r. obalone zostało domniemanie prawdziwości rozliczenia zawartego w deklaracjach PIT-39 za 2017 r., a co za tym idzie nastąpiła konkretyzacja tego zobowiązania, do czego był uprawniony organ, do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast momentem, w którym powstaje przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie jest w ocenie organu data fizycznego uzyskania środków pieniężnych od nabywcy (lub jego brak), ale data zawarcia umowy sprzedaży, zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu) wyrażony w cenie zawartej w tej umowie, a nie kwota, którą faktycznie wypłacono sprzedawcy.

Sąd stwierdza, że w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

5.4. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że w myśl treści art. 491¹ ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1228, dalej jako "P.u.") przepisy niniejszego tytułu stosuje się wobec osób fizycznych, których upadłości nie można ogłosić zgodnie z przepisami działu II tytułu I części pierwszej. Jak natomiast stanowi art. 491¹ ust. 2 P.u., w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości sąd może postanowić, że postępowanie upadłościowe wobec osób, o których mowa w ust. 1, będzie prowadzone zgodnie z przepisami części pierwszej, jeżeli jest to uzasadnione znacznym rozmiarem majątku dłużnika, znaczną liczbą wierzycieli lub innymi uzasadnionymi przewidywaniami co do zwiększonego stopnia skomplikowania postępowania.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość dłużnika M. K. jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i wyznaczył syndyka. W treści ww. postanowienia Sąd Rejonowy określił, że postępowanie upadłościowe będzie prowadzone w trybie art. 491¹ ust. 2 P.u., a także wezwał wierzycieli upadłego, aby w terminie trzydziestu dni od dnia obwieszczenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zgłosili swoje wierzytelności syndykowi.

Jak stanowi art. 236 ust. 1 P.u., wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić syndykowi swoją wierzytelność. Zgodnie natomiast z art. 91 P.u., zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości.

Należy także zauważyć, że według art. 144 P.u., po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Zgodnie z art. 145 ust. 1 P.u., postępowanie sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności.

Natomiast organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 2 listopada 2021 r., doręczonym Syndykowi, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ww. zbycie nieruchomości nastąpiło na mocy umowy – aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2017 r. W dniu 27 kwietnia 2018 r. Podatnik złożył zeznanie PIT-39 za 2017 r., w którym wskazał m.in. przychód w wysokości 285.000,00 zł, dochód ze sprzedaży w kwocie 66.046,22 zł oraz należny podatek w kwocie 0,00 zł. Następnie, w dniu 9 czerwca 2021 r., po ogłoszeniu upadłości w dniu 16 grudnia 2020 r., złożył korektę ww. zeznania, wskazując, że po jego stronie nie wystąpił w ogóle przychód ze sprzedaży nieruchomości – wystąpił on bowiem w całości po stronie jego małżonki.

1. 5.5. W tym stanie rzeczy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa.

Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia.

Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Warto podkreślić znaczenie prawne deklaracji/zeznania. Jest ono takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania.

Następuje to najczęściej w drodze tzw. czynności sprawdzających (dział V O.p.) lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa.

Istotnym i umocowanym prawem jest to, że złożone deklaracje nie są i nie muszą być w określonych terminach weryfikowane przez organ podatkowy. Organ podatkowy ma prawo do skutecznej weryfikacji deklaracji w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.).

Z powyższego zatem płynie wniosek, że kwota wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej jest kwotą należnego podatku i korzysta z domniemania prawdziwości, z tym zastrzeżeniem, że jest ono wzruszalne bądź to w wyniku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania – w takim wypadku organ wydaje decyzję, bądź też na skutek złożonej korekty takiego zeznania, ta bowiem jest traktowana jak deklaracja. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek złożenia deklaracji wynika z art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. Jak stanowi art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

5.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że do dnia ogłoszenia upadłości, tj. dnia 16 grudnia 2020 r., w obrocie prawnym funkcjonowało wyłącznie zeznanie podatkowe PIT-39 za 2017 r. złożone przez Podatnika w dniu 27 kwietnia 2018 r., z wykazaną w nim kwotą dochodu zwolnionego w wysokości 66.046,22 zł oraz podatkiem należnym w wysokości 0,00 zł. Na dzień ogłoszenia upadłości nie wydano również w stosunku do Podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z powyższego tytułu.

Należy zatem uznać, że na dzień ogłoszenia upadłości wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie była określona, albowiem strona, w złożonym zeznaniu podatkowym uzyskany przychód wykazała w całości jako zwolniony z opodatkowania. Stąd nie sposób uznać, że organ mógł domagać się zapłaty z tego tytułu, skoro w obrocie prawnym nie było decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sposób odmienny niż wynikało to z zeznania podatkowego złożonego przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 695/21; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 37/22; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Należy ponownie zaznaczyć, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia w złożonej deklaracji kwoty podatku do zapłaty. Natomiast organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy również wskazać, że przedmiotem ewentualnego oddłużenia w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego mogą być wymagalne i niezaspokojone w tymże postępowaniu upadłościowym wierzytelności (w ujęciu podatkowym – zaległości podatkowe), a nie nieznane co do wysokości zobowiązanie podatkowe. Jakkolwiek zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności i jest niezależne od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta, nie może być ona wielkością nieznaną, nieokreśloną (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 695/21; CBOSA). Nadmienić przy tym należy, że art. 91 ust. 1 P.u. wskazuje, iż istniejące w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania upadłego, w tym podatkowe, stają się z tym dniem wymagalne, co nie jest jednak równoznaczne z ich konkretyzacją w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, mając na uwadze autonomię prawa podatkowego wobec prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 624/13; CBOSA).

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ewentualna zaległość podatkowa musi przybrać skonkretyzowany wymiar, zwłaszcza dla celów ewentualnego jej zgłoszenia przez wierzyciela w toku postępowania upadłościowego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18; z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA wskazuje, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - w wysokości innej od wykazanej w deklaracji - wymaga stosownego ich udokumentowania (skonkretyzowania) decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem syndyka (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., I FSK 929/11; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., II FSK 1910/14).

W związku z powyższym, skoro w złożonym zeznaniu podatkowym Podatnik zadeklarował podatek należny, jak i podatek do zapłaty w wysokości 0 zł i jednocześnie brak było w dacie ogłoszenia upadłości skonkretyzowanego wymiaru podatku w postaci decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (odmiennie niż w złożonej przez stronę deklaracji), to organ nie był uprawniony do zgłoszenia wierzytelności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w odpowiedzi na wezwanie Syndyka do zgłoszenia swoich wierzytelności.

5.7. Ponadto odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, co do braku uprawnień organu w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, w sytuacji ogłoszenia upadłości dłużnika Sąd zauważa, że żaden przepis P.u. nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości podatnika (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 983/21; CBOSA).

Użyte w art. 144 ust. 1 P.u. wyrażenie, że postępowania (w tym administracyjne) dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu, oznacza, iż upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter. Syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy, który zgodnie z art. 144 ust. 2 P.u. prowadzi je w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego. Jednocześnie traci tę legitymację procesową z dniem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego.

Wszczęcie postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości dłużnika było zatem w okolicznościach niniejszej sprawy dopuszczalne.

Wskazać należy, że w postanowieniu z dnia 2 listopada 2021 r. o wszczęciu postępowania, błędnie wskazano jako stronę M. K. reprezentowanego przez Syndyka, zamiast jedynie Syndyka masy upadłości, jednakże postanowienie to zostało prawidłowo przesłane i doręczone Syndykowi.

Ponadto należy podkreślić, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i zaskarżona decyzja Dyrektora IAS były wydane na Syndyka masy upadłości. Natomiast w trakcie postępowania przed organami obu instancji do Syndyka kierowane były wydawane postanowienia, jak i pisma organu. Syndyk aktywnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym składając wnioski dowodowe, wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, czy zapoznając się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Powyższe potwierdza również Syndyk w złożonej skardze.

W związku z powyższym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 491¹ ust. 2 P.u. jak i art. 144 w zw. z art. 145 P.u. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem pomimo wadliwości postanowienia o wszczęciu postępowania, postępowanie podatkowe prowadzone było przeciwko Syndykowi. Nie doszło także do naruszenia art. 236 w zw. z art. 91 P.u., bowiem jak już wyjaśniono powyżej, ze względu na brak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ nie był uprawniony do zgłoszenia wierzytelności w odpowiedzi na wezwanie Syndyka.

Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, pozostaje przy tym fakt, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po czterech latach od złożenia zeznania przez Upadłego. Jak już wskazano powyżej, organ podatkowy w niniejszej sprawie miał prawo do skutecznej weryfikacji deklaracji do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że sporne postępowanie zostało wszczęte po dacie złożenia przez Upadłego korekty zeznania w dniu 9 czerwca 2021 r., zatem można domniemywać, że organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości dokonanego samoobliczenia w związku z ww. korektą, w której Upadły wykazał przychód w wysokości 0,00 zł, w miejsce wcześniej wykazywanego przychodu w kwocie 285.000,00 zł.

5.8. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego, korekta ww. zeznania nastąpiła w związku z omyłką polegającą na tym, że Upadły początkowo wykazał przychód ze sprzedaży nieruchomości, który – w jego ocenie – w rzeczywistości wystąpił w całości po stronie jego małżonki. Skarżący podnosi, że w dniu 5 grudnia 2017 r. poza umową odpłatnego zbycia nieruchomości Upadły i jego małżonka zawarli również umowę o podział majątku wspólnego, z której wynika, że roszczenie o zapłatę kwoty 150.000,00 zł przypadło w całości małżonce Upadłego, zatem przychód pochodzący ze sprzedaży powstał jedynie po jej stronie i stanowiące przedmiot niniejszego postępowania zobowiązanie podatkowe po stronie Upadłego nie powstało.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że stanowisko takie należy uznać za błędne.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Podatnik i jego żona zawarli w dniu 5 grudnia 2017 r., tj. w tym samym dniu co zawarta została umowa odpłatnego zbycia należących do nich nieruchomości, umowę o podział majątku wspólnego. Zgodnie z treścią tej umowy, w skład majątku objętego wspólnością majątkową wchodziło roszczenie o zapłatę na rzecz Upadłego i jego małżonki kwoty 150.000,00 zł uzyskanej z ww. sprzedaży nieruchomości.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak natomiast wynika z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Podatnik nabył sprzedawane nieruchomości do majątku wspólnego na mocy umowy sprzedaży z dnia 21 sierpnia 2014 r. Odpłatne zbycie tych nieruchomości nastąpiło więc przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, przez co przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organy nie zakwestionowały ceny zbycia, podanej w umowie odpłatnego zbycia nieruchomości z dnia 5 grudnia 2017 r.

Jak zauważa się w doktrynie, ustawodawca w przypadku źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyjmuje specyficzną konstrukcję przychodu. Jest on bowiem określony inaczej niż w sposób ogólny, zarówno co do momentu uzyskania, jak i przedmiotu. Co do zasady zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W związku z powyższym określeniem uważa się, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 10, art. 19). Bez znaczenia pozostaje zatem moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 58/13, wyrok NSA z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 913/12; CBOSA).

Przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie są pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje bez względu na to, kiedy zbywca otrzymał należność z tytułu ceny zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstał po stronie małżonków z momentem zawarcia umowy sprzedaży z dnia 5 grudnia 2017 r. W treści tej umowy wyraźnie wskazano jako stronę zarówno Upadłego, jak i jego małżonkę, będących współwłaścicielami wymienionych nieruchomości na prawach wspólności ustawowej. W § 3 ww. umowy wskazano też, że Skarżący i jego żona "sprzedają" wymienione nieruchomości, a w § 4 umowy – "kwitują" odbiór do dnia zawarcia umowy 20.000,00 zł na poczet ceny, podczas gdy resztę ceny nabywcy "zobowiązują się zapłacić M. Z. i W. A. małżonkom K." w sposób opisany w dalszej części umowy.

Należy stwierdzić, że późniejsze oświadczenia woli lub umowy regulujące sposób dysponowania przychodem – w niniejszej sprawie: umowa o podział majątku wspólnego – wbrew zarzutom Skarżącego nie zmieniają tego, że przychód ze sprzedaży nieruchomości powstał już po stronie Upadłego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., powstało po jego stronie także zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1. 5.9. Sąd stwierdza, że organ drugiej instancji określił wysokość zobowiązania Upadłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w prawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się szczegółowe obliczenia, z których wynikają kwoty osiągniętego przez podatnika przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a także podstawa obliczenia podatku oraz wysokość samego zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że organ wziął pod uwagę fakt, że zbywane nieruchomości stanowiły współwłasnością ustawową małżeńską Upadłego oraz jego żony. W związku z powyższym, w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego samego Upadłego, organ zasadnie dzielił ustalane kwoty – cenę sprzedaży nieruchomości, koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, koszty uzyskania przychodów – na dwie równe części, zgodnie z domniemaniem o równości udziałów małżonków w majątku wspólnym. Odnośnie ustaleń co do kosztów uzyskania przychodów należy przy tym zauważyć, że zostały one prawidłowo określone przez Dyrektor IAS – przy uwzględnieniu art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f. – na podstawie przedłożonych przez stronę faktur, dokumentujących poniesione przez Upadłego i jego małżonkę wydatki.

Jednocześnie, organ odwoławczy słusznie uwzględnił zarzuty Skarżącego podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i uznał, że poniesiony przez Upadłego wydatek w wysokości 210.000,00 zł (połowa z kwoty 420.000,00 zł), związany ze spłatą kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup nieruchomości, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie skutkuje zwolnieniem z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ odwoławczy określił prawidłową podstawę obliczenia podatku i obliczył należny podatek dochodowy stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. (zgodnie z którym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku).

1. 5.10. Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy w wydanych decyzjach prawidłowo określiły Syndyka masy upadłości jako stronę postępowania.

Sąd ponownie zauważa, że zgodnie z treścią art. 144 ust. 1 i 2 P.u. jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogły być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Upadły nie może być stroną żadnego postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia wchodzącego w skład masy upadłości. Stroną postępowania dotyczącego tego mienia może być wyłącznie syndyk, który jest tzw. stroną zastępczą, bowiem występuje wprawdzie we własnym imieniu, lecz nie na własny rachunek.

Decyzje organów obu instancji wydane były do Skarżącego, tj. Syndyka masy upadłości Upadłego i jemu doręczone. Samo wymienienie Syndyka masy upadłości z imienia i nazwiska we wstępnej części decyzji, jako osoby, która sprawuje obecnie tę funkcję, nie stanowi naruszenia prawa, skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również nie świadczy o potraktowaniu Syndyka jako strony postępowania w innym znaczeniu niż wynikającym z przepisów Prawa upadłościowego. W szczególności nie uniemożliwia to prawidłowej identyfikacji strony, którą jest Syndyk masy upadłości, bez względu kto pełni tę funkcję. Nie budzi również wątpliwości, że zaskarżona decyzja, jak również wcześniejsza korespondencja w sprawie, została skierowana do Skarżącego nie jako do osoby fizycznej, ale jako do Syndyka masy upadłości Upadłego. W sentencjach decyzji organów pierwszej i drugiej instancji wyraźnie wskazywano, że dotyczą one określenia wysokości zobowiązania podatkowego Upadłego.

Dodatkowo Sąd nadmienia, że Skarżący kwestionując oznaczanie syndyka jako strony postępowania, w nagłówkach swoich pism – w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – również wskazuje swoje imię i nazwisko, po określeniu "Syndyk Masy Upadłości M. K.".

Natomiast jak to już wyżej zostało wskazane wadliwe oznaczenie strony w postanowieniu z dnia 2 listopada 2021 r. o wszczęciu postępowania, nie miało wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w sprawie.

5.11. Końcowo Sąd stwierdza, że bezzasadne są pozostałe zarzuty podnoszone przez Skarżącego, tj. zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na podstawie obowiązujących przepisów prawa oraz w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Należy w tym miejscu w szczególności zaznaczyć, że w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze ustalenia poczynione przez organy na podstawie zgromadzonej dokumentacji, nie było konieczności przeprowadzania w toku postępowania podatkowego dowodów z przesłuchania w charakterze świadków uczestników postępowania, tj. Upadłego i jego małżonki, o które wnioskował Skarżący. Okoliczności, na które przesłuchane miały zostać ww. osoby, zostały już wyjaśnione innymi dowodami. Zebrany materiał dowodowy był przy tym wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie sposób również zarzucić organom przekroczenia zakresu swobodnej oceny dowodów. Organ wyprowadził z zebranego materiału spójne, logiczne wnioski, szczegółowo przedstawiając sposób wyliczenia podatku oraz szeroko uzasadniając zajęte przez siebie stanowisko. To natomiast, że wnioski organu nie są zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie przepisów prawa.

Skarżący nie został również pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co sam potwierdza, wyraźnie wskazując w treści uzasadnienia skargi, że zapoznał się z zebraną w sprawie dokumentacją, był zawiadamiany o czynnościach w obu instancjach i brał w nich udział. W niniejszej sprawie nie doszło także do złamania zasady szybkości postępowania podatkowego, skoro organ podatkowy miał prawo do skutecznej weryfikacji deklaracji złożonej przez podatnika aż do upływu terminu wydania decyzji wymiarowej lub terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – które to terminy nie zostały w niniejszej sprawie przekroczone.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 191 O.p., a także powołanych w treści uzasadnienia skargi art. 127 i art. 187 O.p.

Sąd nie stwierdził zatem w niniejszej sprawie nieprawidłowości, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

1. 5.12. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.