Uzasadnienie
I. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 13 sierpnia 2014r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 72, art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 4 - 10, art. 9, art. 10, art. 12, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 27f, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.; u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego W. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 maja 2014r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 12.530 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
II. Stan sprawy: w dniu 25 lutego 2014 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 (na formularzu PIT - 37), dokonując wyboru sposobu rozliczenia przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Do skorygowanego zeznania podatkowego PIT-37 skarżący dołączył pismo, w którym wskazał, że w związku ze złożeniem korekty zeznania podatkowego za 2012 r. wnosi o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet zobowiązania za 2013 r. w całości; skarżący złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uzasadnił faktem błędnego złożenia deklaracji podatkowej za 2012 r., w której rozliczył się sam, a nie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Dołączył m.in. odpis skrócony aktu urodzenia syna S. oraz oryginał wyroku Sądu Okręgowego II Wydział Cywilny Rodzinny sygn. akt [...] z dnia 7.09.2010 r. (k. 17 akt postępowania podatkowego).
Decyzją z 29 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika Ł. S., korzystając z przysługującego prawa, odwołał się od tej decyzji, zarzucając naruszenie art. 81 § 1 O.p. poprzez uznanie, że korekta deklaracji podatkowej wywołuje skutek dopiero od chwili jej złożenia, co skutkowało uznaniem, że skarżący nie złożył wniosku o opodatkowanie dla osób samotnie wychowujących dzieci w terminie określonym w art. 6 ust. 10 w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu wskazano, że zeznanie podatkowe zostało złożone przez skarżącego w terminie, tj. do dnia 30.04.2013 r. czyli w terminie wynikającym z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f.; zatem złożona korekta zeznania wywołuje skutek w postaci uznania, że w pierwotnej deklaracji podatnik zawarł oświadczenie woli o sposobie wyboru opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko. W miejsce poprzednio złożonego oświadczenia woli o sposobie opodatkowania weszło bowiem oświadczenie woli wynikające z korekty.
Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał na art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., z mocy którego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1/ małoletnie, 2/ bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3/ do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 3 w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.
Z definicji zawartej w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wynika sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.
Stosownie do treści art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.
Z powołanych unormowań prawnych – zdaniem organu odwoławczego - wynika, że prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczenia podatku dochodowego przysługuje pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 6 ust. 4, 8 i 10 u.p.d.o.f. Ustawodawca uzależnił zatem prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od spełnienia łącznie następujących warunków: 1/ dana osoba musi wychowywać dzieci w danym roku podatkowym; 2/ musi być osobą samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.; 3/ nie mogą mieć do niej, ani do jej dziecka zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawy o podatku tonażowym; 4/ musi złożyć wniosek (wyrażony w zeznaniu rocznym) i wniosek ten musi zostać złożony w terminie przewidzianym do złożenia tego zeznania.
Zdaniem organu skarżący może skorzystać z preferencyjnej formy rozliczenia przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jedynie w sytuacji, gdy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. w terminie przewidzianym do złożenia zeznania rocznego, złoży we właściwym urzędzie skarbowym deklarację podatkową, w której wyrazi chęć skorzystania z tej formy opodatkowania.
Nie jest możliwe złożenie wspólnego zeznania z dzieckiem, jako korektę wcześniej złożonego zeznania przez samego rodzica, chyba że taka korekta zostałaby złożona do 30 kwietnia danego roku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości złożenia takiego wniosku ani w inny sposób, ani też w innym terminie. Art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. wprost zaś uniemożliwia złożenie wniosku o preferencyjne rozliczenie po upływie terminu do złożenia zeznania.
III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając ko0nsekwentnie tej decyzji naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 81 § 1 O.p. poprzez uznanie, że korekta deklaracji podatkowej wywołuje skutek dopiero od chwili jej złożenia, co skutkowało uznaniem, że skarżący nie dokonał wyboru sposobu rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci w terminie określonym w art. 6 ust. 10 w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem autora skargi korekta deklaracji oznacza poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji. Warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest uprzednie złożenie w terminie samej deklaracji podatkowej W sytuacji składania przez podatnika kolejnych deklaracji odnoszących się do tego samego okresu rozliczeniowego tylko pierwsza deklaracja jest tzw. pierwotną, a każda kolejna powinna być rozpatrywana w kategoriach korekty deklaracji uprzednio złożonej, przy czym mieści się w tym zakresie korzystanie z innego wzoru deklaracji (zeznania).
Zdaniem pełnomocnika skarżącego, korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy sporządzaniu deklaracji pierwotnej. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Od 1.01.2003 r. wprowadzono obowiązek, aby do skorygowanej deklaracji dołączone było pisemne uzasadnienie przyczyny korekty. Wskazano, że "mając na uwadze cel korekty deklaracji podatkowej należy rozważyć, od kiedy korekta odnosi skutek, tj. czy od chwili złożenia korekty, czy też od chwili złożenia deklaracji korygowanej (pierwotnej).
W ocenie skarżącego, aby korekta w pełni realizowała założony cel, tj. usuwanie błędów podatników w deklaracji pierwotnej, musi ona być skuteczna od momentu złożenia deklaracji korygowanej (pierwotnej). Korekta jest dokumentem, w którym podatnik nie składa nowego oświadczenia woli lub wiedzy, lecz koryguje (usuwa) błąd tego oświadczenia zawarty w deklaracji pierwotnej. Podatnik korzysta z szansy, jaką daje mu ustawodawca. Zwrócić uwagę należy także na to, że nie jest to szansa, z której może skorzystać każdy podatnik, albowiem skorzystanie z prawa korekty winno zostać uzasadnione przez podatnika, co wynika wprost z treści art. 81 O.p. Przyjęcie przeciwnego poglądu, tj. poglądu, zgodnie z którym korekta jest skuteczna od dnia jej złożenia, a nie od dnia złożenia korygowanej deklaracji, doprowadzi, zdaniem autora skargi, do takiej sytuacji, że prawo korekty zostanie ograniczone tylko do konkretnych błędów popełnionych przez podatnika w deklaracji pierwotnej, w tym przede wszystkim do błędów rachunkowych.
Podatnik w ten sposób zostałby pozbawiony usuwania innych błędów, jak przede wszystkim błędów co do oświadczeń składanych przez podatników w deklaracji, np. co do wyboru wspólnego rozliczenia się podatnika z małżonkiem czy też rozliczania się podatnika jako rodzic samodzielnie wychowujący dziecko (dzieci). W odniesieniu do takich oświadczeń, przy przyjęciu takiego poglądu, korekta nie miałaby żadnego zastosowania. Przyjęcie takiego rozumowania byłoby sprzeczne także z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ ustawodawca w tejże ustawie nie wprowadził rozróżnienia na te elementy deklaracji, które mogą być korygowane i na te, które temu prawu nie podlegają. Przepis art. 81 § 1 O.p. mówi o ogólnym prawie korygowania deklaracji w całości."
Reasumując wskazano, że " uznanie, że korekta deklaracji wywiera skutek od dnia złożenia deklaracji korygowanej (pierwotnej) skutkuje tym, że skarżący w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonał wyboru sposobu rozliczenia dla osób samotnie wychowujących dzieci. Wskazać należy, że ze zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący - jako podatnik - złożył błędną deklarację pierwotną w terminie ustawowym, a zatem odnośnie deklaracji pierwotnej nie można mówić, że była spóźniona. Tym samym skarżący złożył wniosek w terminie i zgodnie z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f."
IV. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wskazano, że niezależnie od oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał weryfikacji prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy.
W wyniku tego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zweryfikowana kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. odpowiada rozliczeniu dokonanemu przez skarżącego w zeznaniu rocznym złożonym w dniu 8 kwietnia 2013r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
V. Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wykazała, że skarga nie jest zasadna.
Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.
VI. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest fakt, że skarżący nie złożył zeznania podatkowego za 2012 rok dokonując wyboru sposobu rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci w terminie do 30 kwietnia 2013 r.
Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 10 w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący utracił możliwość skorzystania z preferencyjnego rozliczenia przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.; faktu tego nie zmieniła złożona w dniu 25 lutego 2014r. "korekta" zeznania podatkowego.
Sąd pogląd ten podziela.
Osoba samotnie wychowująca dzieci może skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania, polegającej na obliczeniu zobowiązania podatkowej w podwójnej wysokości od połowy jej dochodów, ale wyłącznie w przypadku spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, w tym przez złożenie wniosku w tym zakresie - w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy (art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f.).
Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.
Tym samym, zdaniem Sądu, możliwość skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania osób samotnie wychowującej dzieci została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a jednym z nich jest konieczność złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia danego roku podatkowego.
W przedmiotowej sprawie (jak już wskazano) bezsporne jest, że w terminie do 30 kwietnia 2013 r. taki wniosek przez skarżącego nie został złożony.
Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi należy podkreślić, że termin do złożenia wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie jest terminem materialnoprawnym, jednocześnie ma charakter terminu zawitego. W związku z tym nie jest możliwe ani skuteczne dokonanie czynności po jego upływie ani też wnoszenie o przywrócenie terminu. Jeżeli zatem nie wyrażono chęci preferencyjnego opodatkowania się w zeznaniu rocznym, to uczynienie tego po złożeniu zeznania rocznego było niemożliwe.
Jak zasadnie podkreślono w wyroku WSA w Gdańsku z 5 lutego 2014r. w sprawie I SA/Gd 1689/13, z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca usankcjonował poglądy orzecznictwa, dodając do ustawy przepis art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, wspólne opodatkowanie preferencyjne osoby samotnej nie ma zastosowania do tych podatników, którzy wniosek o zastosowanie tej formy rozliczenia z podatku wyrażony w zeznaniu podatkowym złożą po terminie do złożenia zeznania rocznego, tj. po 30 kwietnia roku następnego.
Z woli ustawodawcy wyrażonej precyzyjnie (bez potrzeby przeprowadzenia wykładni wskazanych przepisów) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezzasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art. 81 O.p.
Zasadnie organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z 13 września 2007r. w sprawie I FSK 1161/06, w którym postawiono tezę, że złożenie deklaracji czy też jej korekty jest aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego; w przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres, jednak to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą.
Sąd pogląd ten podziela.
Reasumując:
1/ wniosek realizujący prawo do preferencji podatkowych dla osoby samotnie wychowującej dzieci należało złożyć w zeznaniu podatkowym, przed 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym;
2/ ww. termin jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu; ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości złożenia tego wniosku w innym czasie i formie.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
EK