Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3a, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", art. 99 ust. 12, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust.13 pkt 5 lit. b i ust. 15, art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art.109 ust. 3 i ust. 6 w zw. z art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) określił A. J. za marzec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwiecień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, za maj 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2006 r. w kwocie [...] zł.
Powyższe zmiany w rozliczeniu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe w odniesieniu do deklaracji składanych przez podatnika wynikły z ustalenia, że podatnik błędnie określił moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie faktur VAT nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r., których przedmiotem był złom wsadowy. Organ podatkowy wskazał, że odnośnie tego przedmiotu czynności art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT wprowadza szczególny termin powstania obowiązku podatkowego – nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu, a w przypadku częściowej zapłaty – w odniesieniu do otrzymanej części zapłaty (art. 19 ust. 15 ustawy o VAT). W oparciu o powyższy przepis organ podatkowy ocenił, że strona błędnie określiła obowiązek podatkowy w odniesieniu do wskazanych faktur w miesiącu ich wystawienia, podczas, gdy prawidłowo winno się ustalić ten moment z chwilą dokonania zapłaty należności.
Nadto organ podatkowy ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony za miesiąc kwiecień 2006 r. i maj 2006 r. wskutek zaewidencjonowania i rozliczenia w tych okresach podatku naliczonego z faktur: VAT nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., i nr [...] r. z [...] r. wystawionych przez A Sp. z o.o., bowiem postępowanie dowodowe wykazało, że był to podmiot nieistniejący (art. 88 ust 3a pkt 1 lit a).
Odnośnie zaś faktur nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z dnia [...] r. nr [...] z [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach, podczas, gdy materiał dowodowy dowiódł, iż faktury te faktycznie podatnik otrzymał w czerwcu 2006 r. Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...).
Jednocześnie art. 86 ust.11 ustawy o VAT zezwala podatnikowi na obniżenie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia w terminach ustalonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. W oparciu o powyższe przepisy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik miał prawo zrealizować uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający ze wskazanych faktur nie wcześniej niż w rozliczeniu za czerwiec 2006 r. i nie później niż za lipiec 2006 r.
W wyniku powyższych ustaleń organ podatkowy wyliczył, że podatnik zawyżył podatek naliczony w kwietniu 2006 r. o kwotę [...] zł, w maju 2006 r. o kwotę [...] zł.
Mając powyższe uchybienia na względzie organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o art. 109 ust. 6 w zw. z art. 109 ust. 7 pkt 2 ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2006 r. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 13 pkt 5, art. 86 ust 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt 1 a, art. 109 ust. 5, ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2006 r. w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy ustalił stan faktyczny analogicznie jak organ pierwszej instancji i zaaprobował przeprowadzoną wykładnię przepisów prawnych oraz ocenę prawną tego stanu faktycznego. Przy czym w odniesieniu do ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. organ odwoławczy wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej określono różnicę między kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a kwotą wskazaną w deklaracji w wysokości [...] zł i w wyliczeniu tym pominięto okoliczność, że w maju 2006 r. zwiększeniu uległ podatek należny o kwotę [...] zł wynikającą z prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z transakcji złomem wsadowym. Organ odwoławczy określił więc w prawidłowej wysokości podstawę określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł i ustalił to zobowiązanie w prawidłowej wysokości.
Powyższą decyzję, w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2005 r. A. J. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 109 ust 5 i 6 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez ich bezpodstawne zastosowanie oraz art. 109 ust 7 pkt 2 tej ustawy przez jego niezastosowanie, mimo powołania tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nadto zarzucono naruszenie art. 5, 6, 7, 10 ust. 1 lit a, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zwanej dalej "VI Dyrektywą", poprzez ich niezastosowanie i orzeczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas, gdy podstawą zastosowania podatku może być jedynie dostawa, świadczenie usług lub import.
Zdaniem skarżącego dodatkowe zobowiązanie nie kwalifikuje się też jako tzw. procedura upraszczająca, a jego wprowadzenie nie było poprzedzone postępowaniem określonym w art. 27 IV Dyrektywy. Skarżący dopatrzył się również naruszenia art. 2 i art. 3 ust. 1 Traktatu Nicejskiego (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – przez pominięcie wiążącego charakteru VI Dyrektywy.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.
Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi
W pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzuty dotyczące zastosowanej przez organ odwoławczy podstawy prawnej decyzji. Skarżący zarzucił mianowicie, że rozstrzygnięcie zostało oparte nie tylko na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, lecz także na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy, co nie znalazło odzwierciedlenia w podstawie prawnej decyzji.
Art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolejne z dopuszczalnych rozstrzygnięć kończących postępowanie odwoławcze wskazuje art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie.
Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy wskazał właściwą podstawę prawną decyzji, bowiem powołany przepis stanowi, że organ odwoławczy uchyla decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w pełni wyczerpuje dyspozycję przywołanej normy, bowiem organ uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części i w tym zakresie orzekł merytorycznie. Przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie jedynie w przypadku utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Powołane przepisy wprowadzają więc rozstrzygnięcia, które wzajemnie się wykluczają, nie mogą zaistnieć równocześnie. Wprawdzie organ odwoławczy w drugiej części rozstrzygnięcia dodał, że w pozostałej części utrzymuje decyzję w mocy, ale sformułowanie to nie było konieczne. Sąd ocenił, że wprowadzenie tego elementu miało czynić rozstrzygnięcie bardziej zrozumiałym i czytelnym, przy czym w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje tego rozstrzygnięcia.
Przechodząc do rozważań zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. przede wszystkim przepisu art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku VAT stanowiącego, że przepisów ust. 4-6 (art. 109) nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym zauważyć wypada, iż zarzut naruszenia przepisów art. 109 ust. 5 i 6 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne ich naruszenie nie został w skardze uzasadniony.
Skoro zaś zaskarżona decyzja winna być uchylona w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to zaskarżono li tylko ustalenie podstawy tego zobowiązania. Natomiast nie zaskarżono tej części decyzji, która obejmuje rozstrzygnięcie o dacie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku należnego ([...] zł) oraz o zmianach deklarowanego podatku należnego z kwietnia na maj, a zatem obniżenia podstawy obliczenia dodatkowego zobowiązania. Uznać przeto należy, iż w tym zakresie decyzja odpowiada treści przepisu art. 109 ust. 5 cytowanej ustawy.
Sąd natomiast podzielił pogląd wyrażony w skardze, iż nastąpiło naruszenie przepisu art. 109 ust. 7 pkt 2 cytowanej ustawy. Hipoteza tego przepisu odpowiadała ustalonemu przez organ podatkowy stanowi faktycznemu, a wówczas przepis ten należało czytać w łączności z ust. 7 art. 109 stanowiącym, że przepisów ust. 4-6 nie stosuje się. Zwrot ten nie może być inaczej tłumaczony, niż brak jest podstaw do naliczania, tym bardziej obniżania, dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy nie ujęto podatku należnego w rozliczeniu za maj 2006 r., lecz za kwiecień 2006 r. Omawiany zwrot ma charakter kategoryczny i nie może być dowolnie stosowany.
W tej sytuacji, skoro nastąpiło takie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skarżącemu nie można było ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego (po zmianach dokonanych przez organ odwoławczy), to dalsze, podniesione w skardze, zarzuty odnośnie VI Dyrektywy i harmonizacji przepisów utraciły swoje znaczenie i stąd zwolniły Sąd z rozważań w tym zakresie.
W ponownym postępowaniu rzeczą organu odwoławczego będzie doprowadzenie zaskarżonej decyzji do stanu zgodnego z prawem materialnym, który był przedmiotem rozważań Sądu.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. i ustalenia w zaskarżonej decyzji tegoż dodatkowego zobowiązania w kwocie niższej i na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzeczono, że w wymienionym zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono według art. 200 i 205 ustawy p.p.s.a.