Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1305/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.47.2020 UNP: 2401-22-166864 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania A. U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: luty, marzec, kwiecień, C., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Opisaną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS, organ I instancji) określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 142.059 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego przez nich w kwocie 0 zł w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w tym roku (PIT-36), złożonym w dniu 1 kwietnia 2015 r.

Rozliczając podatek małżonkowie objęli opodatkowaniem - oprócz ujętych w informacjach PIT-11C za ten rok wystawionych na imię każdego z nich przychodów/dochodów z emerytury - także uzyskane przez podatnika przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego A. U. w kwocie 4.272.438,63 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.280.697,27 zł, deklarując stratę z tej działalności w wysokości 8.258,64 zł.

Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez A. U. w 2014 r. pozarolniczej działalności gospodarczej był transport drogowy towarów (data rozpoczęcia: 28 sierpnia 1978 r., data likwidacji: 9 maja 2017 r.)

W związku ze stwierdzeniem w ramach kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za ten rok NUS postanowieniem z dnia 15 stycznia 2019 r. (doręczonym 21 stycznia 2019 r.) - wszczął postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał ww. decyzję z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w uzasadnieniu której wskazał, że:

1. I) w zakresie przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2014 r. działalności gospodarczej wystąpiły nieprawidłowości polegające na:
2. 1) niewykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w łącznej wysokości 8.845,53 zł, w tym z tytułu otrzymanego zwrotu podatku VAT (8.114,24 zł) oraz w kwocie 731,29 zł z tytułu uzyskanej wpłaty na rachunek bankowy (opisanych na str. 5 decyzji).

W konsekwencji uznano, że przychody podlegają zwiększeniu w czerwcu o 8.114,24 zł (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7d u.p.d.o.f.) oraz w maju o 731,29 zł.

1. 2) nieuwzględnianiu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych - powstałych w związku z transakcjami w euro - w przychodach w łącznej kwocie 6.481,24 zł, o czym stanowi art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f.

Zestawienie tych różnic kursowych w podziale na poszczególne miesiące 2014 r. prezentuje tabela na str.7 decyzji.

3) niewykazaniu przychodu z działalności gospodarczej z tytułu odsetek od kapitału znajdującego się na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z tą działalnością w łącznej kwocie 7,12 zł, w tym w marcu - 2,20 zł, w czerwcu - 1,37 zł, we wrześniu -1,03 zł oraz w grudniu - 2,52 zł (czego dotyczy art. 14 ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji organ I instancji uznał, że przychody podatnika uzyskane w 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły 4.287.772,52 zł, tj. zostały zaniżone o 15.333,89 zł w stosunku do wykazanych w księdze przychodów i rozchodów i deklarowanych w zeznaniu PIT-36 za ten rok w kwocie 4.272.438,63 zł.

1. II) w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach prowadzonej przez podatnika w 2014 r. działalności gospodarczej wystąpiły nieprawidłowości w kategorii "Pozostałe wydatki" polegające na:
2. 1) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 219,37 zł w związku z ujęciem w tych kosztach w wartości brutto wydatków udokumentowanych 2 fakturami VAT, tj. z 1 kwietnia 2014 r. oraz 17 maja 2014 r., opisanymi na str. 11 decyzji (brutto: 744,15 zł oraz 429,00 zł, netto: 605,00 zł oraz 348,78 zł, VAT: 139,15 zł oraz 80,22 zł).

Organ I instancji skorygował błędne ujęcie w tych kosztach wartości brutto tych faktur w lipcu (744,15 zł) oraz w październiku (429,00 zł), poprzez ich zaewidencjonowanie w wartościach netto, odpowiednio: w kwietniu w kwocie 605,00 zł oraz w maju w kwocie 348,78 zł.

1. 2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w czerwcu w kwocie 1.365,85 zł poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatku wynikającego z faktury VAT wystawionej na inny podmiot (opisanej na str. 11 decyzji),
2. 3) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przyjęcie za podstawę wpisów w księdze przychodów i rozchodów faktur nieobrazujących rzeczywistych transakcji dotyczących zakupu oleju napędowego w łącznej kwocie 265.048,41 zł, w tym:
3. - w kwocie 79.198,22 zł wynikającej z faktur (4 szt.) wystawionych przez A Sp. z o.o. w B. na rzecz firmy podatnika (wyszczególnionych na str. 11 decyzji),
4. - w kwocie 81.933,80 zł wynikającej z faktur (4 szt.) wystawionych przez L. sp. z o.o. w K. na rzecz firmy podatnika (wyszczególnionych na str. 12 decyzji),
5. - w kwocie 65.435,19 zł wynikającej z faktur (4 szt.) wystawionych przez P Sp. z o.o. z w Z. na rzecz firmy podatnika (wyszczególnionych na str. 12 decyzji),
6. - w kwocie 38.481,20 zł wynikającej z faktur (2 szt.) wystawionych przez C. sp. z o.o. w C. na rzecz firmy podatnika (wyszczególnionych na str. 12 decyzji),
7. 4) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 59.633,07 zł w związku z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych przy braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (str. 29 decyzji),
8. 5) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 158.997,15 zł poprzez zastosowanie odliczenia z tytułu jednorazowej amortyzacji w związku z nabyciem środków trwałych (wymienionych na str. 30 decyzji), przy braku statusu małego podatnika (art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f.).

Zarazem przyjęto na korzyść podatnika wysokość odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w kwocie 25.476,85 zł, dotyczących środków trwałych ujętych w zestawieniu KŚT, uwzględniając przy tym różnice kursowe mające wpływ na wartość początkową tych środków (szczegółowy opis na str. 32-34 decyzji),

6) ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT, z tytułu których nie regulowano płatności w ustalonym terminie zapłaty, co dotyczyło faktur wystawionych na firmę A. U. przez F, X Sp. z o.o., A1, D S.J., P sp. z o.o., E, M, D1 i C1 (wyszczególnionych na str. 34-35 decyzji).

W konsekwencji uznano - zgodnie z art. 24d ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., że koszty uzyskania przychodów podlegają zmniejszeniu o łączną kwotę netto 35.406,62 zł, w tym w sierpniu (o 18.832,07 zł), w listopadzie (o 12.574,55 zł) i w grudniu (o 4.000,00 zł) oraz zwiększeniu w łącznej wysokości 12.626,84 zł, w tym we wrześniu (o 10.123,54 zł), w październiku (o 1.623,02 zł) oraz w listopadzie (o 877,28 zł)

7) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 75,46 zł w związku z ujęciem noty księgowej nr [...] z 3 października 2014 r. wystawionej przez N Sp. z o. o. na rzecz firmy podatnika tytułem obciążenia za uszkodzenie towaru, który to wydatek stanowi odszkodowanie (art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.),

9) nieuwzględnianiu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych - powstałych w związku z transakcjami w euro - w kosztach uzyskania przychodów w łącznej kwocie 5.489,91 zł (art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f.). Zestawienie tych różnic kursowych w podziale na poszczególne miesiące 2014 r. prezentuje tabela na str. 36 decyzji

9) nieuwzględnianiu w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem rachunków bankowych i korzystaniem z usług bankowych (opłaty i prowizje bankowe) w łącznej kwocie 3.261,91 zł (szczegółowy opis str. 36-37 decyzji).

10) błędnym ewidencjonowaniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat autostradowych udokumentowanych fakturami wystawianymi przez F1 oraz B GmbFI na firmę A. U. w łącznej kwocie 338.940,54 zł (w terminie odpowiadającym zapłacie za faktury, zgodnie z przeliczeniem według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę zapłaty za fakturę). Organ I instancji obliczył prawidłową wysokość kosztów według średniego kursu NBP poprzedzającego dzień wystawienia faktury (art. 22 ust. 6b w zw. z art. 11a ust. 2 ww. u.p.d.o.f.) oraz uwzględnił inne nieprawidłowości związane z ewidencjonowaniem transakcji z tymi kontrahentami (opisane szczegółowo na str. 38-39 decyzji), co zestawiono w załączniku nr 2 do decyzji. W konsekwencji uznano koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w łącznej kwocie 348.099,84 zł.

W rezultacie organ I instancji uznał, że koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika w 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zawierające się w kategorii "Pozostałe wydatki" wyniosły 1.923.209,84 zł, tj. zostały zawyżone o 464.731,12 zł w stosunku do wykazanych w księdze przychodów i rozchodów (w kwocie 2.387.940,96 zł). Tym samym łączne koszty uzyskania przychodów wyniosły 3.847.509,22 zł.

Zarazem organ stwierdził, że wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2014 r. wynosi 370.052,15 zł (a nie jak wynika z księgi przychodów i rozchodów - 328.024,15 zł), tj. uwzględnia nieujęty w tym spisie samochód SCANIA o wartości netto 42.028 zł (towar handlowy, który nie został sprzedany do 31 grudnia 2014 r. - str.9 decyzji).

Szczegółowy sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu prowadzonej przez skarżącego w 2014 r. działalności gospodarczej zawiera tabela na str. 38 decyzji NUS, wyliczenie dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. zawiera tabela na str. 40 decyzji NUS, obliczenie zaliczek za poszczególne miesiące 2014 r. przedstawiono w tabeli na str. 42 decyzji NUS, a wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy – tabela na str. 42 – 44 decyzji NUS.

W odwołaniu z dnia 17 września 2019 r. podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zarazem zarzucili zaskarżonej decyzji:

1. 1) naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez nieuzasadnione kwestionowanie podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy A Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., P Sp. z o. o., C. Sp. z o. o. oraz stwierdzenie, iż ww. dowody księgowe są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zdarzenia gospodarcze w istocie miały miejsce,
2. 2) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub strona odwołująca nie zweryfikowała w sposób należyty kontrahentów, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę, bez wskazania przyczyny z jakiej innym dowodom odmówił wiarygodności,
3. 3) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w decyzji, na jakiej podstawie strona odwołująca się mogła stwierdzić, że działalność jej kontrahenta jest nierzetelna, tj. okoliczności, na którą wielokrotnie powołuje się organ, a którą stwierdził dopiero po przeprowadzeniu rozległego postępowania dowodowego przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje wraz z odpisami decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., protokoły zeznań świadków i oskarżonych), co z kolei daleko wykracza poza wymogi należytej staranności, sformułowane w orzecznictwie TSUE,
4. 4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż strona, nie zachowała należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach, podczas gdy przeważająca część wskazanego przez organ materiału dowodowego wskazuje na przestępczą działalność kontrahentów strony pozostającej bez związku z prowadzoną przez nią działalnością, a sposób przeprowadzania transakcji, a także jakość paliwa nie budziły zastrzeżeń strony,
5. 5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż faktury nie dokumentują zdarzeń faktycznych nimi stwierdzonych, który doprowadził do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż odwołującej się nie przysługuje prawo obniżenia naliczonego podatku VAT,
6. 6) naruszenie art. 187, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych, przekraczających zasadę swobodnej oceny dowodów, a także dokonanie przez kontrolujących powierzchownej, wybiórczej, nierzetelnej i subiektywnej oceny materiału dowodowego skutkującej wydaniem wadliwej decyzji,
7. 7) naruszenie art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego przejawiające się działaniem w złej wierze oraz stronniczością.

Zdaniem odwołujących, zaskarżona decyzja jest rażąco niesprawiedliwa i została wydana z pokrzywdzeniem rzetelnego podatnika oraz naruszeniem prawa, co rozwinięto w poniższych punktach.

Ad 1)

W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów wskazano, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego przedmiotowe faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które stanowiły dostawy paliwa. Podatnik przed rozpoczęciem współpracy z firmami A Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., P Sp. z o. o., C. Sp. z o. o. podjął wszelkie możliwe czynności w celu weryfikacji rzetelności kontrahentów. Co więcej, przedłożone zostały mu certyfikaty potwierdzające jakość dostarczanego paliwa, które absolutnie nie budziły wątpliwości co do swej autentyczności. Nadto, co istotne, dostawy paliwa w rzeczywistości miały miejsce, a jego jakość nie budziła żadnych zastrzeżeń. Strona podjęła wszelkie możliwe czynności mające na celu weryfikację kontrahentów i nie miała żadnych podstaw przypuszczać, że w istocie dostawcami paliwa nie są podmioty, od których otrzymała faktury.

Ad.2)

W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano w szczególności, że organ, wydając zaskarżoną decyzję pominął fakt, iż odwołujący prowadzi działalność od wielu lat i jest rzetelnym podatnikiem, który nigdy nie uchylał się od uiszczania danin publicznoprawnych.

Ponadto z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ wbrew treści zgromadzonych dowodów dążył jedynie do udowodnienia z góry założonej tezy, iż wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, lub strona odwołująca nie zweryfikowała w sposób należyty kontrahentów.

Ad. 3), 4), 5)

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. podniesiono, że odwołujący mieli licznych kontrahentów i dokładali należytej staranności w celu weryfikacji ich rzetelności. Weryfikacja ta polegała na sprawdzeniu przesłanych przez kontrahenta dokumentów firmy (aktualnego odpisu KRS, CEIDG) oraz zaświadczenia o niezaleganiu z płatnością składek w ZUS oraz braku zaległości w Urzędzie Skarbowym. Ponadto, przed dokonaniem transakcji podatnik dokonywał każdorazowo weryfikacji poprzez potwierdzenie, iż kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Powyższe działania zostały podjęte w stosunku do firm A Sp. z o. o. i L. Sp. z o. o., P Sp. z o. o. oraz C. Sp. z o. o.

Skoro podatnik każdorazowo wykorzystał w pełni wszelkie dostępne mu sposoby i środki umożliwiające należytą weryfikację kontrahentów, to prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno zostać mu odebrane. Zaskarżona decyzja zmierza natomiast do niesłusznego ukarania uczciwego podatnika, który padł ofiarą nieuczciwych kontrahentów. Owa nierzetelność tych podmiotów została stwierdzona przy pomocy nietypowych i niedostępnych zwykłemu podatnikowi środków dowodowych (informacje z Prokuratury, informacje wraz z odpisami decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., protokoły zeznań świadków i oskarżonych).

Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia i informacji udzielonej przez organ I instancji w stosunku do kontrahentów podatnika toczyły się już wcześniej postępowania kontrolne w zakresie nieprawidłowości, o których organ z niewiadomych przyczyn nie ostrzegł odwołujących będących rzetelnymi i uczciwymi podatnikami.

W tym miejscu zwrócono także uwagę, że ze względu na tajemnicę handlową kontrahent może odmówić udzielenia informacji dotyczącej pochodzenia towaru. Organ podatkowy w trakcie kontroli nie posiadał wiedzy w tym zakresie, co doprowadziło w konsekwencji do wydania wadliwej decyzji. Zarazem kontrola organu została przeprowadzona nierzetelnie, o czym świadczy fakt, że organ wydając decyzję pominął okoliczność rzeczywistego istnienia towaru, którego ilość i jakość znajdowała odzwierciedlenie w wystawionych fakturach.

Ad. 6)

Odnośnie zarzutu naruszenia art 187, art. 191 oraz art. 122 O.p. podniesiono, że organ, analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonał jego powierzchownej, wybiórczej oceny. NUS pominął spójne i logiczne zeznania A. U. i W. U., a także zeznania pracowników zatrudnionych u podatnika, tj. P. N., K. P., K. M. i T.M., z których wynika, iż przedmiotowe dostawy paliwa miały miejsce, a podatnik dołożył należytej staranności w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahentów. Nieświadomość odwołujących co do autentyczności faktur wynikała jedynie z ich usprawiedliwionej niewiedzy.

Jako że zaskarżona decyzja z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] została wydana na imię A. U., a odwołanie od tego rozstrzygnięcia wnieśli małżonkowie W. i A. U., DIAS postanowieniem z dnia 3 grudnia 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez W. U. od tejże decyzji. Rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone.

W toku postępowania odwoławczego DIAS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (pismami z dnia 8 listopada 2019 r. oraz 27 lipca 2020 r.) oraz do Prokuratury Rejonowej w C. (pismami z dnia 9 czerwca 2019 r. i 10 lutego 2021 r.) o informacje i dokumenty dotyczące zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia i stanu postępowania o sygn. [...].

Z kolei pismem z dnia 27 września 2021 r. podatnik wystąpił do DIAS z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS i umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego określonego rozstrzygnięciem organu I instancji. Zdaniem małżonków wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W dniu 6 listopada 2019 r. podatnikowi przedstawiono zarzuty, przy czym nie przyznał się on do popełnienia zarzucanych mu czynów. Z kolei 30 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowił, zgodnie z dyspozycją art. 114a k.k.s. i art. 22 § 1 k.p.k., zawiesić dochodzenie do czasu uzyskania rozstrzygnięć organu odwoławczego. Zdaniem wnioskodawcy, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, jak i sama czynność ogłoszenia zarzutów podejrzanemu, miały tylko na celu instrumentalne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również uniknięcie przedawnienia karalności.

Zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s. jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazano, że bez wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i niezawiadomienia o powyższym podatnika, nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego, a bez ogłoszenia zarzutów podejrzanemu (przejścia w fazę in personam) nastąpiłoby przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego. Przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego spowodowałoby konieczność jego umorzenia w oparciu o art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., co doprowadziłoby do "odwieszenia" biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie powołano się na bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych oraz zacytowano obszerne fragmenty uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 podnosząc w szczególności, że organ musi każdorazowo ocenić czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organu, którego celem jest jedynie przedłużenie terminu do wydania decyzji podatkowej. Takie działanie organu narusza zasadę zaufania jednostki do organów podatkowych. Skoro w postępowaniu przygotowawczym przeciwko A. U., poza ogłoszeniem zarzutów podejrzanemu i przesłuchaniem go 6 listopada 2019 r. w charakterze podejrzanego, nie podjęto żadnych czynności procesowych zmierzających do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, po czym 30 grudnia 2019 r. zawieszono dochodzenie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, to omawiana instytucja została wykorzystana w sposób instrumentalny,

Po analizie akt sprawy DIAS uznał, że zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i postanowieniem z 4 kwietnia 2022 r. włączył do materiału dowodowego i dopuścił jako dowód w sprawie pismo Prokuratury Okręgowej w K. [...] Wydziału ds. Przestępczości Gospodarczej z 20 października 2021 r., sygn. akt: [...] oraz pismo Prokuratury Rejonowej w C. z 21 lutego 2022 r., sygn. akt [...], wyłączył z akt te pisma, a następnie włączył zanonimizowane wyciągi z tych dokumentów.

W reakcji na postanowienie z dnia 4 kwietnia 2020 r., wydane w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., pełnomocnik podatnika wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nadal zawiera istotne braki, które pomimo że odwołanie wpłynęło do DIAS w dniu 3 października 2019 r., nadal nie zostały uzupełnione. Podniósł także, iż włączone w poczet materiału dowodowego wyciągi z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dla C. Sp. z o. o. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] oraz z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] zostały zanonimizowane w taki sposób, że z ich treści nie wynika, aby kontrahentem wyżej wymienionego podmiotu była firma podatnika oraz że transakcje z firmą strony zostały w ww. rozstrzygnięciach zakwestionowane.

Nadto zauważono, że organ ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie decyzji wydanych przez inne organy wobec A Sp. z o. o. i C. Sp. z o.o. powołując się na dowody wynikające z treści decyzji wydanych wobec ww. kontrahentów. Do akt niniejszego postępowania nie został jednak włączony materiał będący podstawą ustaleń zawartych w decyzjach wydanych wobec A Sp. z o. o. i C. Sp. z o.o. np. sporządzone przez organy ścigania protokoły przesłuchań osób figurujących w KRS jako członkowie zarządu spółek dostarczających paliwo do firmy podatnika, w szczególności protokół przesłuchania W. D. - prezesa Zarządu A Sp. z o. o. z 3 grudnia 2014 r., a także przesłuchania prezesa P Sp. z o.o. Wskazał również, że ustalenia skutkujące brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów transakcji z L Sp. z o. o. oraz P Sp. z o.o. oparte zostały tylko i wyłącznie na pismach pochodzących z innych organów podatkowych, do których nie załączono dowodów świadczących o powołanych tezach.

W toku postępowań nie zostali przesłuchani prezesi zarządu ww. podmiotów, a w materiale dowodowym brak jest protokołów z ich przesłuchań. Strona została zatem pozbawiona możliwości weryfikacji całości powołanego dowodu, jak również sprawdzenia, czy w ten sposób w przedstawionym dokumencie nie znajdują się stwierdzenia (fakty) korzystne z punktu widzenia jej interesu prawnego, a także czy organ w decyzji przywołał fragment zgodny z treścią powołanego dowodu. Taki sposób prowadzenia postępowania stanowi naruszenie niemalże wszystkich praw strony wynikających z art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 2, art. 124 O.p., a także zasad postępowania dowodowego t.j. art. 187, art. 191 i art. 192 O. p.

Obok żądania uzupełnienia ww. braków postępowania dowodowego, pełnomocnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego:

1. - poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania J. B. - osoby, która w świetle wiedzy strony wraz ze zmarłym J. W. dostarczała paliwo od A Sp. z o. o. i innych firm do firmy podatnika, na okoliczność i fakt dostaw paliwa do firmy strony oraz
2. - poprzez włączenie do akt niniejszego postępowania aktu oskarżenia sporządzonego w Prokuraturze Okręgowej w K. z dnia 9 października 2017 r. p-ko M. B. i innym o sygn. akt [...], w którym wskazano m. in., że "odbiorcy ci nie działali w złej wierze i nie dopuścili się umyślnie norm prawnych"- na fakt jego treści i ustaleń w nim zawartych.

Podniesiono również, że w sprawie została naruszona zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 27 Prawa przedsiębiorców oraz w art. 125 § 1 O.p., gdyż DIAS od 3 października 2019 r. ograniczył się tylko do występowania z pismami do: Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., Prokuratury Rejonowej w C., Prokuratury Okręgowej w K. oraz do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a wniosek o umorzenie postępowania podatkowego z dnia 27 września 2021 r. pozostawiono bez żadnej reakcji.

Nadto podniesiono, że uzyskane przez organ pisma Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. oraz Prokuratury Okręgowej w K., w których podano, że nie nastąpiło przedawnienie potwierdzają, że postępowanie karne wszczęto instrumentalnie.

Następnie DIAS uzyskał (wraz ze stosowną zgodą Prokuratora) akt oskarżenia z dnia 9 października 2017 r., sygn. akt [...], skierowany przeciwko m.in. kontrahentom podatnika oraz protokół przesłuchania W. D. z dnia 3 grudnia 2014 r., a także protokół przesłuchania F. K. (prezesa L. so. z o.o.) z dnia 11 września 2014 r.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2022 r. DIAS włączył do materiału dowodowego i dopuścił jako dowód w sprawie ww. dokumenty oraz ze względu na interes publiczny wyłączył je z akt sprawy i dopuścił jako dowód w sprawie zanonimizowane wyciągi z ww. protokołów przesłuchań.

Następnie, w reakcji na postanowienie organu odwoławczego z dnia 20 czerwca 2020 r., wydane w trybie art. 123 i art. 200 O.p. pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 11 lipca 2022 r. podkreślił, że do niniejszego postępowania nie został włączony materiał będący podstawą ustaleń zawartych w decyzjach wydanych wobec P Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o., np. sporządzone przez organy ścigania protokoły przesłuchań osób figurujących w KRS jako udziałowcy/członkowie zarządu spółek dostarczających paliwo, a w szczególności protokoły przesłuchania: J. N. (udziałowca P), K.P. (prezesa zarządu P), P.R. (prezesa zarządu P), P. T. (udziałowca i prezesa zarządu P), A. S. (prezesa zarządu P) i powołanych (zanonimizowanych) świadków, tym bardziej, że zeznania ww. (dot. P) stanowią podstawę ustaleń zawartych we włączonej postanowieniem z dnia 20 czerwca 2022 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...].

W aktach sprawy brak jest również protokołu przesłuchania W. K. (udziałowca i prezesa zarządu C. Sp. z o. o.). Zauważono przy tym, że wspomniana decyzja obejmuje ustalenia za okres luty - grudzień 2012 r., a zatem uwzględnienie tych ustaleń w niniejszej sprawie jest nieuprawnione.

Nadto pełnomocnik wskazał, że F. K. szczegółowe zeznania złożył w kwietniu 2014 r. na Komendzie Wojewódzkiej w K., a zeznania te nie zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Ponownie wniesiono o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania J. B., podając, że został on przesłuchany na okoliczności mające znaczenie dla nin. postępowania w trakcie postępowania przed Sądem Rejonowym w C., [...] Wydział Karny, sygn. akt [...], na rozprawie w dniu 18 lutego 2021 r., a w aktach ww. sprawy sądowej znajduje się również protokół jego przesłuchania z dnia 27 lutego 2020 r., które to dokumenty należałoby włączyć do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Autor pisma ponownie wniósł także o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez włączenie do akt niniejszego postępowania aktu oskarżenia sporządzonego w Prokuraturze Okręgowej w K. z 9 października 2017 r. p-ko M. B. i innym o sygn. akt [...], w którym wskazano m. in., że "przy czym finalnych odbiorców zapewniono o tym, że jest to towar spełniający normy jakościowe dla oleju napędowego.

Większość odbiorców tak pozyskanego paliwa to rolnicy oraz właściciele niewielkich firm transportowych oraz małych stacji paliw z obszaru województwa [...] i województw ościennych, przy czym osoby te co do zasady nie kwestionowały jakości dostarczanego im towaru, który kupili w przeświadczeniu o tym, że jest to olej napędowy. Każdorazowo na sprzedawanym takim osobom i podmiotom towar wystawiana były faktury VAT przez podmioty L. sp. z o. o. i A sp. z o. o, gdzie wskazano na podatek naliczony VAT 23%. Tak więc finalni odbiorcy mogli nie zdawać sobie sprawy z tego, że w rzeczywistości kupują towar, za który podatek VAT nigdy nie został odprowadzony do Skarbu Państwa, a także z tego, że nabywany przez nich towar objęty był procedurą zawieszonej akcyzy. W zaistniałej sytuacji uznano, że odbiorcy ci nie działali w złej wierze i nie dopuścili się umyślnie naruszeń norm prawnych" - na fakt jego treści i ustaleń w nim zawartych.

Podniesiono przy tym, że przedmiotowy akt oskarżenia przeciwko m. in. kontrahentom skarżącego został włączony w poczet materiału dowodowego niniejszego postępowania (postanowieniem z 20 czerwca 2022 r.), a następnie, tym samym postanowieniem został z nich wyłączony, po czym zaniechano ponownego jego włączenia w wersji zanonimizowanej.

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2022 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. B. oraz włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchania J. B. przed Sądem Rejonowym w C..

DIAS nie uwzględnił odwołania.

Wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego w łącznej kwocie 265.048,41 73 zł, wynikających z faktur wystawionych w 2014 r. przez A sp. z o.o. w wysokości 79.198,22 zł, L. sp. z o.o. w wysokości 81.933,80 zł, P Sp. z o.o. w wysokości 65.435,19 zł oraz C. Sp. z o.o. w wysokości 38.481 zł. Zarazem nie jest przedmiotem zarzutów odwołania dokonane przez NUS, co organ odwoławczy w pełni aprobuje - zwiększenie przychodów podatnika z działalności gospodarczej o łączną kwotę 15.333,89 zł w stosunku do wykazanych w księdze przychodów i rozchodów, a także zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej działalności o łączną kwotę 199.682,71 zł (nie obejmujące spornych wydatków na paliwo) oraz zwiększenie wartości spisu z natury na 31 grudnia 2014 r. o kwotę 42.028 zł.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia DIAS wyjaśnił na wstępie, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do maja 2014 r. oraz od czerwca do listopada 2014 r., którego termin płatności przypadał na rok 2015 r., co do zasady uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 r. Z kolei zobowiązanie z tytułu zaliczki na ten podatek za grudzień 2015 r. (termin płatności przypadał na rok 2016 r.) uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2021 r. Zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaliczek (niezapłaconych w terminie) również przedawnia się z upływem tych samych dni. Zgodnie bowiem z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 5/09, która ma także zastosowanie do stanu prawnego niniejszej sprawy "na podstawie przepisów ort. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53o oraz ort. 21 § 4 O.p. o także ort. 3 pkt 3 lit. a) O.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek".

Bieg terminu przedawnienia uległ jednak zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NUS w dniu 5 września 2019 r. skierował do Prokuratury Rejonowej w C. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstw skarbowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 2013 r. Z kolei Prokuratura Rejonowa w C. przekazała ww. sprawę pod sygnaturą [...] do prowadzenia [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu w K.. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał w dniu 4 października 2019 r. postanowienie (znak: [...]) o wszczęciu dochodzenia w sprawie mającego miejsce w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 1 kwietnia 2015 r. podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych PIT-36, złożonych za rok 2013 i 2014 Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. w związku z nierzetelnym prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów za te lata (zaniżenie przychodów, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów), a także w związku z odliczeniem w zeznaniu za 2013 r. ulgi na dziecko, do której małżonkowie utracili prawo, przez co narazili na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 249.401 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., oraz mającego miejsce w okresie od 14 września 2013 r. do 1 kwietnia 2015 r. posłużenia się przez podatnika A. U. dokumentami w postaci faktur VAT poświadczającymi nieprawdę, wystawionymi dla tego podatnika przez A Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., P Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o. w okresie od 14 września 2013 r. do 4 października 2014 r., dokumentującymi nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a ujętymi w zeznaniach podatkowych PIT-36, złożonych za 2013 r. i 2014 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., tj. o przestępstwo określone w art. 273 k.k.

Zawiadomieniami z dnia 16 października 2019 r.: znak: [...]oraz znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w oparciu o art. 70c O.p. powiadomił, odpowiednio: A. U. i W. U. (data doręczenia: 24 października 2019 r.) oraz ówczesnego pełnomocnika podatników (data doręczenia: 23 października 2019 r.), że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za lata 2013 i 2014 z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań.

Zdaniem DIAS wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu tej instytucji dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odwołując się do wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazano, że - jak wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 4 października 2019 r. o wszczęciu dochodzenia - prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. - asumpt do wszczęcia postępowania przygotowawczego stanowiły ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych, a następnie postępowań podatkowych, przeprowadzonych wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 i 2014 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które znalazły wyraz w (nieostatecznych wówczas) decyzjach NUS z dnia 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio: za 2013 r. i 2014 r..

NUS w dniu 5 września 2019 r. w Prokuraturze Rejonowej w C. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstw skarbowych w związku z podaniem nieprawdy w zeznaniach PIT-36 podatnika za lata 2013 i 2014. Zważywszy na materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym w dniu 17 października 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. oraz przestępstwa określonego w art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Postanowienie to zostało podejrzanemu ogłoszone 6 listopada 2019 r. W tym dniu A. U. został też przesłuchany w charakterze podejrzanego, przy czym nie przyznał się do zarzucanego mu czynu i odmówił odpowiedzi na pytania.

W tych okolicznościach Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2019 r. zawiesił dochodzenie. Uwzględniając okoliczność, że w prowadzonym dochodzeniu przedstawiono już podejrzanemu zarzuty i zgromadzono materiał dowodowy, a także wykonano wszystkie inne niezbędne w dochodzeniu czynności, według finansowego organu postępowania przygotowawczego zaistniała długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca jego kontynuowanie do czasu uzyskania rozstrzygnięć organu odwoławczego, o czym stanowi art. 114a k.k.s Podkreślono przy tym, że postanowienie to zostało zatwierdzone 31 grudnia 2019 r. przez Prokuratora.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle przedstawionej sekwencji zdarzeń, nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia instrumentalnego (pozornego) wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego niewątpliwie nie jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W ocenie DIAS elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a w realiach tej sprawy, organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował materiałami zebranymi w trakcie postępowań kontrolnych i postępowań podatkowych, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa.

Nie można więc mówić o braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., w momencie wydania ww. postanowienia o wszczęciu dochodzenia, a to oznacza, że cele postępowania karnego skarbowego będą mogły być zrealizowane. Odnotowania także wymaga, że organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze nie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., ale Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a wszczęte dochodzenie podlegało nadzorowi Prokuratury Rejonowej w C.. To Prokuratura Rejonowa w C. zleciła prowadzenie ww. sprawy pod sygnaturą [...] [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu w K..

Ponadto wszczęcie postępowania in rem dało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, co znalazło wyraz w ww. postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ogłoszonych w dniu 6 listopada 2019 r.

W ocenie DIAS sam fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być co do zasady interpretowane jako podjęte w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. Nadto, jak wynika z wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1523/21, dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

Nie sposób zatem wywodzić, że w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym wobec podatnika doszło do ogłoszenia mu zarzutów, by nie nastąpiło przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego, a w konsekwencji konieczność umorzenia tego postępowania, co skutkowałoby odwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarazem, w ocenie organu odwoławczego, ani pismo Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 21 lutego 2022 r., ani pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 20 października 2021 r. - jak podnosi pełnomocnik podatnika w swoich pismach - nie potwierdza tezy o instrumentalności postępowania karnego skarbowego (zawartej w ww. wniosku strony z dnia 27 września 2021 r.). Pierwsze z tych pism wskazuje bowiem wyłącznie fakt, że "postępowanie pko A. U. nie uległo jeszcze przedawnieniu", a z pisma Prokuratury Okręgowej w K. wynika, że organ ten nie prowadził postępowania przygotowawczego przeciwko A. U..

Marginalnie zauważono, że postanowieniem z dnia 14 listopada 2019 r. nr [...] (doręczonym 19 listopada 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nadał rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji NUS z dnia 30 sierpnia 2019 r. w części określającej odsetki za zwlokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od lutego 2014 do kwietnia 2014 r. oraz od czerwca 2014 r. do listopada 2014 r., z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Z kolei 22 listopada 2019 r. organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze obejmujące kwoty odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2014 r. (551 zł), marzec 2014 r. (156 zł), kwiecień 2014 r. (980 zł), C. 2014 r. (1.953 zł), lipiec 2014 r. (1.475 zł), sierpień 2014 r. (61 zł), wrzesień 2014 r. (471 zł), październik 2014 r. (464 zł) i listopad 2014 r. (34 zł), wynikające z ww. decyzji.

Następnie w dniu 25 listopada 2019 r. w związku m.in. z ww. tytułami wykonawczymi, organ egzekucyjny wystosował do Banku S w U. i I S.A., zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, które doręczył też podatnikowi. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 31 lipca 2020 r. nr [...] podatnik dokonał 29 listopada 2019 r. wpłaty zobowiązań objętych m.in. ww. tytułami wykonawczymi wraz z kosztami egzekucyjnymi. W związku z tym 2 grudnia 2019 r. wydano zawiadomienia o uchyleniu zajęcia skierowane do ww. banków, a tym samym postępowanie egzekucyjne zostało zakończone.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIAS przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie, rzeczywiście poniesiony, a związany z nim zakup (towaru, usługi) dokonany, co potwierdza rzetelna faktura.

Obowiązek prawidłowego i rzetelnego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), które także zacytowano.

W świetle tych unormowań podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie, związek z przychodem oraz prawidłowe jego udokumentowanie, w tym także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru/usługi u konkretnego podmiotu (sprzedawcy/usługodawcy) za konkretną cenę.

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do skontrolowania, czy w istocie doszło do nabycia towarów czy usług u danego podmiotu (kontrahenta), a więc czy doszło między stronami do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe DIAS zaaprobował zakwestionowanie wydatków na łączną kwotę 265.048,41 zł, poniesionych tytułem nabycia oleju napędowego od A Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., P Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.

W odniesieniu do A sp. z o. o. wskazano, że w aktach sprawy znajduje się zanonimizowane pismo Naczelnika [...] Urzędu 5karbowego w B. z 11 września 2015 r., znak [...] dotyczące działalności prowadzonej przez spółkę w badanym roku podatkowym, z którego wynika m.in., że:

1. - w ww. firmie prowadzone były kontrole w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od 1 kwietnia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r., od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. i od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.
2. - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka.,
3. - spółka nie posiadała środków transportowych ani nieruchomości,
4. - spółka nie prowadziła działalności pod adresem siedziby, tj. B., ul. [...], nie zasiedliła tego lokalu, a jedynie została podpisana umowa najmu nieruchomości,
5. - spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 17 lipca 2013 r.,
6. - zarządzeniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 21 sierpnia 2013 r. wykreślono z KR5 prezesa zarządu W. D. (jedynego udziałowca spółki), jako osobę skazaną prawomocnym wyrokiem.

Ponadto akta sprawy zawierają wyciąg z decyzji wydanych wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu 5karbowego w B. z dnia 28 lipca 2016 m.in. w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - w przedmiocie tego podatku m.in. za okres od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz za okres do stycznia do marca 2014 r. W decyzji tej stwierdzono m. in., że faktury VAT wystawione przez spółkę w 2013 r. na rzecz m.in. P. H. U. A. U. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy oleju napędowego. Decyzja ta została wydana w następstwie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. przeprowadzonej w A Sp. z o. o.; pozyskano także materiał dowodowy dotyczący rozliczeń za okres od stycznia do marca 2014 r.

Z uzasadnienia tych decyzji wynika m.in., że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, ujawniony w KRS adres siedziby spółki był niezgodny ze stanem faktycznym, spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r. (jedynie błędną za IV kwartał 2012 r.) i nie okazała na wezwanie organu podatkowego dokumentacji księgowej. Podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 17 lipca 2013 r. W decyzji tej stwierdzono również, że w aktach KRS Sądu Rejonowego w B. znajduje się umowa sprzedaży udziałów zawarta 4 lipca 2012 r., z której wynika, że P. G. sprzedał udziały spółki A na rzecz W. D., który pełnił funkcję Prezesa Zarządu. W trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. doszło do przesłuchania zarówno P. G., jak i W. D.. W toku przesłuchania 3 grudnia 2014 r. W.D. zeznał:,,Ponad dwa lata temu kolega o ksywie [...], który dawniej mieszkał w B., ja go poznałem wiele lat temu w wojsku (służyliśmy razem w R.) jest chyba w moim wieku, namówił mnie, abym był prezesem spółki.

Spotkaliśmy się przypadkowo w T. na piwie. Ja wcześniej prowadziłem działalność gospodarczą o profilu gastronomicznym i transport. Jednak zbankrutowałem. Nie pracowałem, [...] obiecał, że można zarobić niezłe pieniądze na handlu paliwami. Mówił, że ma firmę z koncesją na obrót paliwami. Powiedział mi, że będę zarabiał 20 tys. miesięcznie. Ja od razu się zgodziłem zostać prezesem firmy. Wymieniliśmy się telefonami. Po paru dniach od tego spotkania telefonicznie umówiliśmy się, powiedział, że mam przyjechać do B1, podał jakąś ulicę, ale w tej chwili nie pamiętam jak się nazywa. W B1 trafiłem na jakąś bazę obok takiego parku. Na tej bazie stały jakieś samochody ciężarowe, były tam biura, jakieś magazyny, pamiętam, że był tam też mały dystrybutor. Przyjechałem tam samochodem z kolegą. [...] tam na mnie czekał, przedstawił mnie mężczyźnie o imieniu M.. M. zapytał mnie, czy chcę być prezesem firmy odpowiedziałem, że tak, on powiedział że będą dobre zarobki. [...] wyszedł, ja zostałem z tym M. i był jeszcze jeden mężczyzna.

Chyba pojechaliśmy do jakiegoś notariusza gdzie podpisywałem dokumenty dot. zakupu spółki. Nie pamiętam już gdzie to było. Ja nadużywałem w tamtym czasie alkoholu i dlatego też mam luki w pamięci. Tam się dowiedziałem, że zostałem prezesem spółki A. Nie pamiętam adresu, potem siedzibę A miała w B. na [...]. Nic mi nie wiadomo, aby A miała oddział w B1. Nie wiem kto załatwiał adres w B.. Następnie kazali mi założyć konto w Banku I, chyba W, ale nie jestem pewien i było jeszcze jedno konto, ale nie pamiętam banku. Jakiś rachunek A obsługiwał M., chyba korzystał z bankowości elektronicznej. Ja wtedy byłem na [...] kilka dni. Wszystkie dokumenty oddałem M.. Jeszcze jak byłem na [...] dali mi do podpisania kilka faktur "in blanco." Nie dali mi wtedy żadnych pieniędzy. Dali mi telefon, na który potem dzwonił chyba ten M. i mówił co mam robić. Kazał mi chodzić do banku i wybierać pieniądze w gotówce.

Pieniądze wybierałem w oddziałach banków w T.. Były to kwoty rzędu 50-100 tys. Wypłacałem średnio może raz w tygodniu. Następnie pieniądze te zawoziłem M. do B1, czasem umawialiśmy się w okolicach L. Czasem był M., czasem inna osoba odbierała pieniądze. Mówili jakim samochodem przyjadą i mam im oddać pieniądze. Jeździłem z kolegami, bo ja nie posiadam prawa Jazdy. Były to różne osoby, w zależności kto miał czas. Z M. ustaliliśmy, że miałem otrzymywać np. z wypłaconych 100 tys. ok. 2 tys. Za pierwsze wypłaty dostałem pieniądze, a później nie chcieli płacić, kłóciliśmy się. (...) Ja podpisałem na początku kilka faktur, które były już przygotowane. Nie wiem ilu i jak nazywali się kontrahenci A, faktury chyba były wystawiane na olej napędowy. Jedyna nazwa jaka mi przychodzi do głowy to P., właściciela wołali [...]. (...) Nie wiem skąd mieli paliwo, M. mi tego nie mówił. (...)W B1 byłem kilka razy.

Łącznie, będąc prezesem A dostałem od nich może 10 tys. zł. Nie znam osoby o personaliach P. K., poprzedniego właściciela A, nie znam osoby o personaliach P. G.. (...) Ja nie posiadałem dokumentacji księgowo- finansowej A. Miał to wszystko załatwić M.."

Jak wynika z omawianych decyzji, w toku kontroli ustalono, że A Sp. z o. o. nie zakupiła żadnego towaru i nie rozporządzała towarem jak właściciel. Ponadto podmiot ten nie posiadał żadnych środków transportowych przystosowanych do przewozu paliw, jak i nie korzystał z usług firm transportowych. Stwierdzono też, że firmy transportowe widniejące na listach przewozowych otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej nie znają firmy A Sp. z o. o. i nie świadczyły usług transportowych na rzecz tej firmy. Natomiast jedyne ustalone w toku kontroli firmy zajmujące się transportem tj. firma W. Sp. z o. o. i P.O. brały udział w przestępczej działalności spółki A, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Poza tym spółka nie posiadała żadnych środków technicznych niezbędnych do realizacji zakupu i sprzedaży paliw, nie była wyposażona w odpowiednie aktywa umożliwiające byt ekonomiczny na poziomie fakturowanego obiegu.

Nie zatrudniała też pracowników. Ponadto z ustaleń Prokuratury Okręgowej w K. wynika, że spółka brała udział w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu oleju smarowego, jako napędowego. Materiał dowodowy wykazał, że aktywność spółki nie była związana z prowadzeniem działalności, gdyż działalności takiej faktycznie nie wykonywała, stwarzając jedynie jej pozory. Spółka A pełniła funkcję tzw. "słupa" i była podmiotem wykorzystanym przez osoby należące do grupy przestępczej, zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami, wyłącznie w celu uwiarygodnienia pochodzenia paliwa wprowadzonego na rynek. Ustalono przy tym jednoznacznie, że spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie zajmowała się procederem wystawiania i wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur VAT. W procederze tym świadomie brał udział m.in. W.D., osiągając z tego tytułu korzyści finansowe. Stworzenie formalnych oznak funkcjonowania firmy A Sp. z o. o. miało wyłącznie stworzyć obraz prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw.

Faktycznie jednak spółka ta nie rozporządzała towarami jak właściciel. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził przy tym, że wystawione przez A Sp. z o. o. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dopuścił jako dowody w niniejszej sprawie m.in.:

1. - protokoły z przesłuchania podejrzanego M. B. z 21, 28 i 30 lipca 2014 r. oraz z 28 stycznia 2015 r. sporządzone w Prokuraturze Okręgowej w K. w ramach śledztwa o sygn. [...] oraz protokół z przesłuchania P. G. z dnia 8 stycznia 2015 r. przeprowadzonego w Komendzie Policji w T..

Wspomniany M. B. zeznał 21 lipca 2014 r. m.in., że: "Na bazie na [...] pojawiłem się od około 2008-2009 r. i przywracałem ją do życia. W 2011 r. pojawił się [...] (...) Oni zaproponowali mi wtedy wynajęcie magazynu w celu przechowywania towaru. Ja im udostępniłem halę i plac składowy. [...] posługiwał się firmą P2 (...). Chyba w 2011 r. od tych osób to znaczy od [...]a (...) padła propozycja handlu olejem smarowym. Oni potrzebowali kierowców. (...) Na początku ja miałem zająć się utrzymaniem aut i kontenerów. (...) Oni mieli na bazę przywozić jedynie cysterny z olejem smarowym kupionym w B1 i B2 i wozić to do Belgii. (...) Później oni sprowadzili kontenery. Ja się zorientowałem, co się dzieje dopiero wtedy, gdy na bazie zaczęły pojawiać się obce auta, tzn. obce cysterny i nieznajomi mi ludzie, którzy odbierali towar z przetankowywanych cystern (...). Dowiedziałem się wtedy co to za produkt oni wożą.

Dowiedziałem się o kodzie celnym, że jest zwolniony z akcyzy, a podczas jednego z przelewań zobaczyłem jak on faktycznie wygląda. Ja domyślałem się, że ten olej smarowy może być wykorzystany jako olej napędowy. (...) Dodam jednak, że ten olej nie trafiał na stacje paliw, ale trafiał do indywidualnych odbiorców. Ja odradzałem nawet kierowcom, żeby oni nie wozili tego towaru na stacje paliw, bo wiązało się to z kontrolami. (...) [...] (...) pierwszych odbiorców wskazał kierowcom, później już oni sami sobie ich szukali. Od kierowców zależało jaki był zbyt towaru - im więcej sprzedali, tym więcej zarobili. Dodam, że kierowcy sami kupili sobie małe cysterny, tzn. za swoje pieniądze, bo im wygodniej było wozić towar małymi cysternami dla detalicznych odbiorców, co wynikało z tego, że łatwiej im było rozliczyć swoimi klientami towar, który faktycznie został im sprzedany. (...) Z czasem było tak, że ja dostałem wskazania, dla których odbiorców towar ma jechać i tam wysyłałem kierowców.

Ja osobiście nie znałem tych odbiorców. Miałem zapisane to na kartce. Ja nie kontaktowałem się z tymi odbiorcami, ale robili to już kierowcy. Ja miałem się jedynie zająć tym, żeby dana ilość towaru zapisana na kartce zgadzała się z ilością towaru wydanego. (...) Poza sprawdzaniem ilości wydanego towaru, ja już wtedy zajmowałem się odbieraniem dokumentów oraz gotówki. (...) Na chwilę obecną mogę też powiedzieć, że była taka firma jak A. Ona służyła do potwierdzania legalności towaru, który sprzedawany był finalnym odbiorcom w kraju. Miałem bezpośredni nadzór nad kontem bankowym tej spółki, bo wchodziły tam przelewy od odbiorców. Ja przelewałem te pieniądze na rachunek P2 i F2 (...) Ja tę firmę dostałem jako firmę wskazaną, z której miały być pisane faktury. (...) Po pewnym czasie A miała przestać pracować i zastąpiła ją spółka L. Tą spółkę przyprowadził już [...], a ja przygotowywałem dokumenty do zmiany w KRS.

Wykorzystanie tej spółki było analogiczne jak A. W miejsce P2 wstąpiła spółka F2. Ponieważ również z tą firmą pojawił się problem z numerem VAT oraz likwidatorem z Belgii poszukiwaliśmy innej firmy. (...) wciągnęliśmy do tego handlu firmę czeską P3. P3 to jest firma mojego znajomego z Czech. Na tę firmę organizowany był handel olejem smarowym. Część transportu była na pewno odsprzedana [...]na jego B3 i to trafiało do Polski. Woził ten towar J. W.na C., skąd wracał na bazę, gdzie to było rozlewane jak poprzednio. (...)"

Z kolei w dniu 28 lipca 2014 r. M. B. zeznał m.in.: Gdy kierowcy jechali do swoich odbiorców to oni uzgadniali z [...] jaka będzie cena zakupu towaru w euro za tonę. Cena sprzedaży oleju w takim przypadku dla kierowców była ustalana w prosty sposób tj. uzależniona od ceny oleju napędowego w O.. Mogło to być 1 lub 1,2 zł mniej niż cena z O.. (...) Za ile towar był sprzedany przez kierowcę to nas nie interesowało. (...)"

M. B. w dniu 30 lipca 2014 r. zeznał natomiast m.in., że:,,(...)Dodam, że ja nigdy kierowcom lub osobom, które przywoził [...] - myślę, że to byli odbiorcy — nie przekazywałem, że sprzedajemy olej napędowy. Ja podkreślałem wręcz, że jest to olej smarowy. Na życzenie przekazywałem też aktualny atest towaru, który był dołączony do dokumentów przewozowych. (...) F. K. to Prezes L Sp. z o. o. (...) Szukaliśmy człowieka na prezesa spółki. Miała to być osoba mało wnikliwa, można tak powiedzieć. Faktury na L były drukowane przeze mnie i przekazywane [...]. Ja nie podpisywałem żadnych faktur. Na pewno podpisywał je [...], a inne osoby nie wiem. Wyjaśniam jeszcze, że po pierwszej wizycie K., jak się zgodził być prezesem, to ja jeszcze przygotowałem dla notariusza umowę sprzedaży spółki i uchwały, a K. z M. jechali do K. do notariusza podpisać umowę sprzedaży udziałów. Dodaję też, że spółka L pojawiła się w ten sposób, że ktoś nam wskazał, nie pamiętam teraz kto, że jest nieaktywna spółka.

Mógł to zrobić K. z B., ten od A. (...) Jego rola sprowadzała się do podpisywania deklaracji do Urzędu Skarbowego. Na spółkę założony był rachunek bankowy, ale ja miałem telefon z dostępem do przelewów i ja je wykonywałem osobiście. [...] informował mnie, że przyjdą przelewy od jego odbiorców, ja nadzorowałem konto bankowe i jak pojawiały się pieniądze to przelewałem je na konto [...]a czy to firmowe czy to prywatne. W. D. poznałem na początku działalności. M. i [...] zorganizowali sobie firmę A, żeby na niej działać. Na pierwsze spotkanie przyjechali K. z B., D. i trzecia nieznana mi osoba (...) Po jakiś dwóch miesiącach ich działania zaczęły się pierwsze kłopoty, mianowicie należało zrobić jakąś korektę do wystawionej faktury przez A.. Ani [...], ani M. nie potrafili tego zrobić, bo mieli bałagan w dokumentach, numeracje pokrywały się, nie przechowywali tych dokumentów, itp. Wtedy ja zadeklarowałem się, że im to wszystko ogarnę, że będę drukował faktury nie podpisując ich, układał to wszystko chronologicznie i że będę sprawował nad tym nadzór.

Oni się na to zgodzili. Raz w miesiącu ja robiłem zestawienie wszystkich faktur dla A, które zawierały numerację, ilości i wartość na fakturach, zbierałem wszystkie dokumenty i faktury i albo wysyłałem do B. na adres siedziby A, albo przekazywałem na początku M. a potem [...]. (...) Z D. miałem kontakt może ze dwa razy (...). On mi wtedy przywiózł telefon z kodami do przelewów bankowych. Po tym jak dostałem ten telefon to ja przelewałem na polecenie [...]a środki wpływające na rachunek A. (...) ".

Do protokołu z 28 stycznia 2015 r. M. B. zeznał m.in.: Okazana mi faktura sprzedaży do firmy (...) z oznaczeniem [...] była wystawiona przez nas. To był wzór, którego używaliśmy. Natomiast faktura wystawiona na (...) o numerze [...] została wystawiona przez D., jestem tego pewien, że on posługiwał się takimi fakturami, bo jest to pisane z programu internetowego e-faktura. Myśmy z takich faktur nie korzystali. Zresztą jest inny wzór pieczątki i podpis D.. Nie wiem skąd pochodził towar wskazany na tej fakturze. Mógł np. pochodzić od [...]a, gdyby on się z nim dogadał, a mógł też pochodzić z innego źródła. Nie wiem tego. Dodam, że na początku była taka sytuacja, że D. dostał pisanie faktur i dlatego kojarzę ten wzór faktur. Jednak odbiorcy nie chcieli płacić bez faktury, i dlatego przejęliśmy pisanie faktur. (...) Zdarzyło się też tak, że D. przyjechał do mnie i na polecenie [...]a dostał ode mnie ustaloną kwotę tytułem ich zysku.

Nie pamiętam jak wyliczany był zysk D., były to pieniądze za możliwość korzystania z A. Ja robiłem D. zestawienia co miesiąc z ilości sprzedanego towaru z podaniem kwot netto i brutto. On na tej podstawie wiedział jaka jest prowizja. Przekazywałem też faktury do księgowania, nie wiem co on z tym robił i czy się rozliczał z urzędem skarbowym. (...)"

Z kolei P. G. zeznał do protokołu w dniu 8 stycznia 2015 r., m.in., że:,,(...)Nie pełniłem funkcji prezesa zarządu A Sp. z o. o. z/s B.. Z tego co pamiętam kupiłem jakieś udziały, nie wiem w jakiej firmie i na jaką kwotę. Nie pamiętam kiedy podszedł do mnie nn. mężczyzna i spytał się mnie czy chcę zarobić. Oświadczył, że mam kupić spółkę, którą kupiłem. Podpisałem jakiś papier i według uzgodnień miałem założyć konta we wskazanym banku. Następnie odsprzedałem spółkę przez radcę. Wszystko miało miejsce w barze, oni wskazali miejsce podpisania dokumentów. (...) Nie znałem wcześniej osób, które nabyły udziały w spółce A. (...) Mężczyzna, który podszedł do mnie i spytał czy chcę coś zarobić miał na imię M. tak mi się przedstawił (...) a druga osoba - radca (...) ubrany był w garniturze. Nie dokonywałem żadnych transakcji będąc prezesem firmy A. Nie dokonywałem żadnych zakupów, nie miałem kontrahentów.

Nie posiadam żadnej dokumentacji firmy. Nie posiadam doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie prowadziłem firmy w zakresie obrotu paliw. Środki na zakup firmy posiadały osoby, które mnie zaczepiły, nie wiem na jaką kwotę udziały były zakupione. (...)"

W aktach sprawy znajdują się również - włączone do materiału dowodowego stosownym postanowieniem NUS - decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. wydane wobec P.H.U. A. U. z 20 kwietnia 2016 r. o nr wymienionych na str. 34-35 zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za okres od września 2013 r. do marca 2014 r. oraz za C. 2014 r. Decyzje te dotyczą m.in. zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur VAT wystawionych od stycznia do czerwca 2014 r. na P.H.U. A. U. przez A Sp. z o.o. i P Sp. z o.o.

W treści ww. decyzji, w części dotyczącej kontrahentów A i L. wskazano, co wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w K., Wydziału [...] Ds. Przestępczości Gospodarczej z 15 stycznia 2015 r., że: mechanizm działania sprawców polegał na tym, że dokonywali oni zakupów oleju smarowego o nazwie R.ze składu podatkowego B1 Sp. z o.o. z siedzibą w C1. Dokonując zakupu deklarowali oni, że towar ten będzie trafiał do Belgii transportem nabywcy, co w konsekwencji skutkowało tym, że zakupiony towar przemieszczany był w procedurze zawieszenia akcyzy. (...) W śledztwie przesłuchano szereg osób, które potwierdziły, że kupowały towar od spółek z o. o. L. oraz A. Z ustaleń postępowania wynika, że podmioty te - zarządzane przez tzw. "słupów " - posłużyły sprawcom do zalegalizowania towaru zakupionego ze składu podatkowego. (...) Po dokonanej sprzedaży faktura za olej wystawiona była na L Sp. z o. o, A Sp. z o. o. i przesyłana nabywcy. "

Wskazać również należy, że F. K., prezes L. Sp. z o. o. zeznał w dniu 11 września 2014 r. m.in. (por. protokół kontroli podatkowej z 9 marca 2015 r. prowadzonej wobec A. U. w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 czerwca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r.), że: "Byłem, jestem prezesem L. Spółka z o. o. ul. [...] (biuro wirtualne) K., nic nie wiem o żadnych fakturach zakupu i sprzedaży VAT, nie znam żadnego Pana J., nigdy nie był on przedstawicielem L., do zakupu L. namówił mnie A. M. zam. B1 (...). Pojechaliśmy razem do K. i za pieniądze byłej właścicielki L. za 50.000 zł zakupiłem ww. spółkę (Pani R.), w okresie od lipca 2013 r. do teraz nie wystawiałem i nie podpisywałem żadnej faktury VAT, Nie kupiłem i nie sprzedałem żadnego paliwa, nigdy nie składałem żadnych deklaracji do urzędu skarbowego ani nie prowadziłem dokumentacji księgowej (...)."

W tym kontekście DIAS zauważył, że kwestionowane faktury wystawione w 2014 r. (od stycznia do marca) przez L. Sp. z o.o. na firmę podatnika dokumentujące sprzedaż oleju napędowego, były podpisane nieczytelną parafką (opatrzoną odciskiem pieczęci spółki) w miejscu komputerowego nadruku "osoba upoważniona do wystawiania faktur F. K.".

Co do P Sp. z o. o. ustalono, że:

1. - przeprowadzenie czynności kontrolnych nie jest możliwe z uwagi na fakt, że spółka nie posiada faktycznej siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności,
2. - spółka nie prowadziła działalności pod adresem siedziby w Z., ul. [...], jej przedstawiciele powiesili tylko na budynku swój szyld, który po około miesiącu został zdjęty, pod tym adresem znajdują się tylko zbiorniki na ciecz,
3. - spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 4 lipca 2013 r.,
4. - siedziba Spółki została wykreślona w KRS (wykreślenia siedziby dokonano 7 lipca 2014 r.).

Akta sprawy obejmują także ostateczną decyzję wydaną na spółkę przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dnia z 7 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. (włączoną do materiału dowodowego ww. postanowieniem DIAS z dnia 20 czerwca 2022 r.). W związku z brakiem organów reprezentujących spółkę oraz siedziby Sąd Gospodarczy w Gliwicach postanowieniem z dnia 27 lipca 2015 r. ustanowił dla spółki (na wniosek organu podatkowego) kuratora. Kurator został wykreślony z KRS 6 lipca 2018 r. (wpis nr 21). Decyzja ta została wydana m.in. w oparciu o dowody zebrane i zabezpieczone w ramach śledztw prowadzonych przez Prokuratora.

Z decyzji tej wynika, że 17 lutego 2012 r. J. N. nabył za gotówkę od K.P. 100% udziałów w P Sp. z o. o., po czym nastąpiła zmiana jej siedziby z L. na Z. ul. [...]. Spółka ta zajmowała się uprzednio obrotem paliwami płynnymi, nie posiadała żadnych magazynów ani zbiorników i została sprzedana - jak zeznał K. P. - z uwagi na brak obrotów.

Pierwszym prezesem zarządu spółki i jedynym jej reprezentantem po zmianie udziałowca i siedziby został P. R. (wpis w KRS z dnia 18 maja 2012 r.), kolejnym była A. S.(wpis w KRS z dnia 23 lipca 2012 r.), później funkcję tę pełnił P. T. (wpis w KRS z dnia 8 listopada 2012 r.), który 30 sierpnia 2012 r. stał się również właścicielem spółki P na postawie Umowy kupna-sprzedaży zawartej z J. N., który sprzedał mu wszystkie udziały za gotówkę.

P. R. w dniu 5 marca 2013 r. zeznał, że po objęciu stanowiska prezesa zarządu spółki podpisał jakieś dokumenty, został zawieziony do banku w celu otwarcia rachunku bankowego, podpisał też umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. We wszystkich instytucjach, w których był w związku ze sprawami organizacyjnymi spółki P, wszystkie dokumenty były już gotowe do podpisu, nigdzie nie czekał, załatwienie sprawy wymagało tylko jego podpisu. Osoby, które go zatrudniły, dostarczyły mu pieczątki na jego nazwisko i po wydrukowaniu kilku faktur na sprzedaż paliw różnym firmom (nazw nie pamięta), faktury te podpisywał i przystawiał pieczątki. Po przeprowadzonym remoncie pomieszczeń biurowych znalazł kserokopie faktur z podrobionym swoim podpisem.

Ponadto prezes zarządu zeznał, że nigdy nie widział i nie miał do czynienia z żadnym paliwem, które mogło być przedmiotem obrotu. Z kolei A. S. zeznała, że prezes P Sp. z o.o. była tylko na czas uzyskania koncesji, o czym z góry wiedziała. Podpisywała tylko dokumenty z ZUS oraz w Urzędzie Regulacji Energetyki, a J. N. podpisywał się na wszystkich dokumentach.

Ponadto z treści ww. decyzji wynika m.in., iż spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności w miejscu zgłoszonej siedziby, nie posiadała żadnych środków transportu, ani odpowiedniej infrastruktury do prowadzenia działalności opartej na obrocie paliwami, nie zatrudniała pracowników zajmujących się obsługą obrotu paliw ciekłych, nie można ustalić źródła pochodzenia paliwa, którym miała obracać Spółka (brak dokumentacji), brak kontaktu ze spółką, która do pewnego czasu stwarzała tylko pozory funkcjonowania, jednakże po tym jak stała się obiektem zainteresowania służb podatkowych, kontakt z jej przedstawicielami stał się niemożliwy.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że P Sp. z o. o. nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel, gdyż nim nie była. Była natomiast podmiotem fikcyjnym, dającym jedynie dokumentację źródłową w postaci faktur, na których uwidoczniony był towar nazwany olejem napędowym. Dostarczany pod jej szyldem towar nie pochodził z legalnego źródła.

Omawiana wyżej decyzja z dnia 7 listopada 2017 r. wydana dla P Sp. z o.o. dotyczy co prawda okresu od lutego do grudnia 2012 r., jednakże ustalenia w niej zawarte w zakresie funkcjonowania tej spółki po zakupie przez J. N. w sposób uprawniony można odnieść do oceny transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot w 2014 r.

Tożsame ustalenia (oparte na stosownym protokole kontroli) wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w akcyzie za C. 2014 r.

DIAS odnotował także, iż na spornych fakturach (wystawionych w czerwcu i we wrześniu 2014 r. na rzecz podatnika) widnieje adres spółki w Z. naniesiony komputerowo, natomiast na pieczątce, której odcisk znajduje się również na tych dokumentach, wskazany jest adres w L. przy ul. [...] (wykreślony z KRS 18 maja 2012 r.). Dowody KP są przy tym opatrzone wyłącznie tą pieczęcią (bez nadruku innego adresu). Zarówno ww. faktury, jak i dowody KP wystawione są przez J. N. (pieczęć "Księgowy J. N."), przy czym osoba ta widnieje też na dowodach wpłaty jako kasjer potwierdzający przyjęcie gotówki. Z KRS wynika natomiast, iż J. N. był jedynym udziałowcem spółki do 8 listopada 2012 r. (umowa kupna-sprzedaży udziałów z 30 sierpnia 2012 r.), kiedy to jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu stał się P. T..

Podatnik, odpowiadając na liczne i szczegółowe wezwania organu w wyjaśnieniach z dnia 8 września 2015 r. i 16 października 2015 r. podał w szczególności, że kontakt z dostawcami nawiązał "z ofert przedstawionych od przedstawicieli tych firm"; paliwo zamawiał "telefonicznie z podanych na ofercie telefonów"; "faktury były płacone gotówką jak i przelewami", "firmy zostały sprawdzone internetowo jak i zostały złożone dok. jak NIP, REGON, zaświadczenie i wpłata VAT za miesiąc."

Z kolei M. N., pełnomocnik strony w trakcie postępowań kontrolnych za okres od września 2013 r. do czerwca 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług, w piśmie z dnia 16 października 2015 r. podała, że "Za kontrolowany okres nie posiada certyfikatu. Przedłożono jej jedynie sprawozdanie z badań za 09.2014 wykonane dla P. Odnośnie L. Sp. z o. o. posiadam kserokopię wniosku KRS-23 i NIP4 oraz deklarację [...]." Do tych wyjaśnień dołączono kserokopie m.in. sprawozdania z badań sporządzonego 2 września 2014 r. na zlecenie P Sp. z o. o. przez R w K., pierwszej strony wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców dotyczący L. Sp. z o. o. i potwierdzenia nadania przesyłki poleconej w Urzędzie Pocztowym w B2 8 sierpnia 2013 r., decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-4 z 2 października 2007 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B3 dla L. Sp. z o. o, deklaracji VAT-7K za 3 kw. 2013 r. spółki L., sporządzonej 25 października 2013r., adresowanej do [...] Urzędu Skarbowego w K. z dołączonym potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej w Urzędzie Pocztowym w B2 [...] października 201... (cyfra nieczytelna).

W tym kontekście DIAS stwierdził, że z treści ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B3 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie za C. 2014 r. wynika, iż powyższe sprawozdanie z badań jest nierzetelne: Spośród nadesłanych przez pełnomocnika strony za pismem z dnia 30.11.2015 r. kserokopii dokumentów, o których mowa wyżej, poddano wstępnej weryfikacji dokument o nazwie: sprawozdanie z badań nr [...] z 2 września 2014 r. (badanie próbki oleju napędowego przez O w K. - nazwa klienta P Sp. z o. o.). W trakcie przeprowadzonej rozmowy telefonicznej 12 kwietnia 2016 r. z pracownikiem [...] O T. otrzymano informację, że sprawozdanie z badań nr [...] r. nie mogło mieć miejsca, ponieważ tut. [...] już w maju 2014 roku przejęło wszystkie obowiązki R w K. znajdującego się przy ul. [...], [...] K. (...). "

W odniesieniu do C. Sp. z o.o. wskazano m.in. na włączone do materiału dowodowego ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia: 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za I-III kwartał 2014 r. oraz 30 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., listopad 2014 r. i grudzień 2014 r., w tym w trybie art. 108 u.p.t.u. Opisano także ustalenia dotyczące E sp. z o.o., wykazywanego jako jedyny dostawca paliwa do C. Sp. z o.o., z których wynika, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej (co opisano szczegółowo na str. 41 zaskarżonej decyzji). Wskazano także, iż zwrócono się do wszystkich kontrahentów C. Sp. z o.o. o złożenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących transakcji zawieranych z C. Sp. z o. o., 25 z nich potwierdziło, że paliwo było oferowane przez osoby przedstawiające się jako pracownicy - przedstawiciele spółki, najczęściej kierowcy.

Biorąc pod uwagę wszystkie ustalone okoliczności faktyczne, tj, że:

1. - jako dostawcę towarów handlowych wskazano podmiot, z którym brak jest kontaktu, a własność udziałów w tym podmiocie przeniesiono przy pomocy sfałszowania podpisu nabywcy,
2. - jako dostawcę towarów handlowych wskazano podmiot, który na własnych fakturach handlowych podaje adres swej siedziby na nieistniejącej ulicy, a pieczętuje te faktury pieczęcią z jeszcze innym adresem - do używania którego nie ma przez dwa pierwsze miesiące żadnych uprawnień,
3. - jako miejsce nawiązania kontaktu i miejsce podpisania umowy o współpracę w maju 2014 r. wskazano foyer w biurowcu, w którym spółka partnerska wynajęła adres typu instant office dopiero w lipcu 2014 r.,
4. - składając dwa zeznania, omawiając te same okoliczności, jako miejsce rozliczeń wskazano dwa różne miejsca - raz siedzibę spółki w C., a trzy tygodnie później już adres w K.,
5. - rozliczenia z dostawcą mają początkowo charakter wyłącznie gotówkowy,
6. - faktury wystawiane przez dostawcę wskazują, że wystawiano je po dostawie dużych partii towaru, jednocześnie brak jest dowodów magazynowania towarów przez C. Sp. z. o. o., a sprzedaż prowadzona jest w stosunkowo niewielkich partiach,
7. - przedstawiciel dostawcy towarów, prezes zarządu spółki E sygnował, jako pełnomocnik podmiotu, 12 faktur sprzedaży paliwa dalszym odbiorcom,
8. - przedstawiciel dostawcy towarów, prezes zarządu spółki E dokonywał samodzielnej wypłaty gotówki z rachunku bankowego C. Sp. z o. o.,
9. - towar, wielokrotnie (25-ciu spośród 56-ciu odbiorców) oferowali odbiorcom kierowcy pojazdów rozwożący paliwo, pozostających poza dyspozycją spółki,
10. - ww. oferenci mieli prowadzić rodzaj sprzedaży obwoźnej, a w dokumentacji C. Sp. z o.o.brak jest informacji o zatrudnianiu jakichkolwiek pracowników,
11. - brak jest dowodów działalności marketingowej podmiotu,
12. - brak jest dowodów ponoszenia kosztów przejazdów związanych z akwizycją, uznano, że podmiot ten nie dysponował towarem jak właściciel, a jedynie wystawiał faktury mające służyć legalizowaniu obrotu towarem, co do którego nie uiszczono stosownych należności publicznoprawnych.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że C. Sp. z o. o. w II i III kwartale 2014 r. nie uczestniczyła w obrocie towarami, to znaczy nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności samodzielnie, nie była aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miała realnego wpływu na wykonywanie czynności oraz nie ponosiła ryzyka finansowego (nie posiadała żadnych środków pieniężnych), celem działania spółki było jedynie wystawianie faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, służących legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby. Wystawione faktury VAT posłużyły kolejnym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Analogiczny wniosek wynika z uzasadnienia ww. decyzji z dnia 30 marca 2016 r. wydanej wobec C. Sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług, obejmującej okres od października do grudnia 2014 r.

Odnosząc się do kwestii anonimizacji ww. decyzji DIAS stwierdził, że wyciągi z tych rozstrzygnięć zostały wykonane prawidłowo. Decyzje te nie zawierają bowiem faktur wystawionych przez ten podmiot w 2014 r. na firmę A. U.. W postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją z 30 czerwca 2016 r. (dotyczącą I-III kwartału 2014 r.) pozyskano (przekazane uprzednio Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. w związku z kontrolą podatkową prezesa Zarządu spółki, W. K. wszystkie faktury kosztowe oraz dane adresowe kontrahentów (odbiorców oleju napędowego oraz dostawcy tego towaru).

Z kolei w postępowaniu kontrolnym dotyczącym okresu od października do grudnia 2014 r. (decyzja z 30 marca 2016 r.), z uwagi na brak reakcji spółki na wezwania i nieokazanie żadnych dowodów źródłowych ani ksiąg podatkowych, kontrahentów spółki ustalono w oparciu o ww. dane adresowe oraz historię rachunku bankowego tego podmiotu.

W. K., prezes C. Sp. z o. o. wystawił 2 faktury VAT na rzecz P.H.U. A. U. w dniach: 19 września 2014 r. oraz 3 października 2014 r., a zapłata należności z tego tytułu nastąpiła gotówką do jego rąk, co potwierdzają zawarte w aktach dowody KP. W świetle opisanych okoliczności wnioski wynikające z ww. decyzji wydanych dla Sp. z o. o. C. obejmujących łącznie cały rok 2014 należy odnieść, zdaniem organu odwoławczego, również do transakcji z firmą podatnika. Ustalono bowiem bez wątpienia, że celem działania C. Sp. z o.o. w 2014 r. było jedynie wystawianie faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, służących legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby. Zarazem W. K., prezes Sp. z o. o. C., nie okazał spornych faktur w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki, mimo że sam je wystawił dla P.H.U. A. U. i odbierał osobiście należności z nich wynikające. Gdyby zapłata za te faktury nastąpiła na rachunek bankowy spółki - co jednakże nie miało miejsca - firma A. U. zostałaby zidentyfikowana w toku ww. postępowania jako kontrahent C. Sp. z o. o.

W aktach sprawy znajdują się również protokoły przesłuchań świadków – pięciu pracowników firmy A. U. zatrudnionych na stanowiskach kierowców w latach 2013-2014, sporządzone w ramach ww. postępowań kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług, tj. P. K., M. M. [...], T.M., K. P. i K. M.. Potwierdzili oni fakt przepompowywania paliwa z autocystern do zbiorników pojazdów znajdujących się w bazie firmy pracodawcy w J.. Poza różnicami w szczegółach udzielanych odpowiedzi, wszyscy świadkowie zgodnie wyjaśniali, że dostawa paliwa do firmy odbywała się raz w tygodniu, a paliwo pompowano bezpośrednio do pojazdów, przy czym K. M. zeznał: "(...) Możliwe, że resztę paliwa przepompowywano do zbiornika, który pan U. ma koło domu (...)." Odnośnie samochodów i osób dostarczających paliwo T. M. zeznał: "Raczej różne samochody, bez opisów, różne osoby, czasem kierowca z pomocnikiem, a czasem sam (...).

Zdarzało się, że przyjeżdżały mocno wyeksploatowane autocysterny z nieszczelnym wężem.", K. P. zeznał:"Ja trafiłem na jeden samochód, jeżeli byłem przy tankowaniu, był to stary, zdezelowany MAN z cysterną, przyjeżdżało dwóch - kierowca i jego pomocnik.", a K. M. zeznał: "Wtedy to były jakieś stare cysterny, ciekło z nich, napisy były zdarte - jakby odkupione od kogoś, głównie przyjeżdżały dwie osoby kierowca i pomocnik, z reguły ci sami".

Do akt załączono także wydane z akt sprawy karnej skarbowej przeciwko A. U. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., działającego jako finansowy organ - protokoły z przesłuchania podejrzanego A. U. oraz przesłuchań świadków: P. N., K. P., K. M., T.M., W. U. i D. U. (przywołane na str. 24 decyzji NUS), które potwierdzają fakt, że paliwo rzeczywiście było dostarczane do firmy podatnika.

Zdaniem DIAS w świetle powyższych okoliczności uprawnione jest zatem stwierdzenie, że faktury VAT wystawione w 2014 r. na rzecz podatnika przez A Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., P Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawcy tych faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a transakcje te miały na celu z góry założony przestępczy charakter. Firmy te pełniły bowiem funkcję tzw. "słupów" i były podmiotami wykorzystanymi przez osoby należące do grupy przestępczej, zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami, wyłącznie w celu uwiarygodnienia pochodzenia paliwa wprowadzonego na rynek. Proceder ten polegał na nielegalnym wprowadzaniu do obrotu oleju smarowego jako napędowego. Organ I instancji nie kwestionował zarazem i nie pominął w zaskarżonej decyzji - wbrew zarzutom odwołania - że dostawy paliwa do firmy podatnika miały miejsce, jednakże bez wątpienia nie zostało ono nabyte od wystawców tych faktur, co zaaprobował organ odwoławczy.

DIAS nie uwzględnił (postanowieniem z dnia 29 lipca 2022 r.) ponawianego dwukrotnie wniosku strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania J. B., tj. "osoby, która w świetle wiedzy Strony wraz ze zmarłym J. W. dostarczała paliwo od A Sp. z o. o. z/s B., ul. [...] i innych firm, do firmy prowadzonej przez A. U.", na okoliczność i fakt dostaw paliwa do firmy podatnika. Nie włączono także do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokołu rozprawy z dnia 18 lutego 2021 r. w Sądzie Rejonowym w C. (sygn. akt [...] i protokołu przesłuchania J. B. z dnia 27 lutego 2020 r. W uzasadnieniu tej odmowy powołał się na treść art. 188 O.p., wskazując, że dostawy paliwa do firmy podatnika nie są kwestionowane.

Powyższe okoliczności wskazują, że podatnik wszedł w relacje biznesowe z ww. spółkami obarczone wysokim poziomem ryzyka, a jako długoletni i doświadczony przedsiębiorca funkcjonujący na rynku od 1978 r. nie mógł być nieświadomy zagrożeń, jakie niesie za sobą udział w transakcjach dotyczących paliwa, tj. jednego z towarów wrażliwych narażonych w obrocie gospodarczym na oszustwa podatkowe. Nie znajduje przy tym odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie strony że ww. kontrahenci przedłożyli podatnikowi certyfikaty potwierdzające jakość dostarczanego paliwa. We wspomnianych wyżej wyjaśnieniach 19 października 2015 r. pełnomocnik strony stwierdził wręcz, że "za kontrolowany okres nie posiada certyfikatu" (tj. za okres od września 2013 r. do czerwca 2014 r.). Przedłożone przez A. U. sprawozdanie z badań nr [...] z 2 września 2014 r. próbki oleju napędowego przez O1 w K. na zlecenie P Sp. z o. o. nie jest wiarygodne, ponieważ już w maju 2014 r. [...] O1 T. przejęło wszystkie obowiązki wystawcy tego dokumentu.

Zauważono też, że podatnik płacił należności z tytułu zakwestionowanych faktur (z wyjątkiem 3 faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o.) w formie gotówkowej, przy czym poszczególne transakcje nie przekraczały kwoty 15.000 euro. Wybór takiego sposobu płatności (aczkolwiek legalny) zwiększa po stronie podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1378/16).

Dalej, wskazując, że długoletnie doświadczenie i dotychczasowa rzetelność nie zwalnia podatnika z obowiązku oceny każdej transakcji w kontekście jej legalności, rzeczywistego charakteru i prawidłowego udokumentowania, podkreślono, że to podatnik musi wykazać, że dany koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, a dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów - jak w realiach sprawy - to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim, nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu.

Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W realiach tej sprawy podatnik prowadził księgę przychodów i rozchodów, a nie księgi rachunkowe, więc do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nie mogło dojść. Obowiązek prawidłowego i rzetelnego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika bowiem z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w tym wywody w kontekście dobrej wiary podatnika. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość skarżącego o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajdują zastosowania orzeczenia TSUE wydane na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18).

Nie podzielając zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. DIAS wskazał, że brak przepisów prawa obligujących organy podatkowe do "ostrzegania" podatników o nierzetelnych kontrahentach.

Zdaniem DIAS zawarty w akcie oskarżenia skierowanym do sądu przeciwko kontrahentom podatnika przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 9 października 2017 r., sygn. akt [...] (poprzednio: [...]) fragment, cytowany w piśmie strony z dnia 13 kwietnia 2022 r., tj., że "odbiorcy ci nie działali w złej wierze i nie dopuścili się umyślnie naruszeń norm prawnych", jak i poprzedzający go fragment przywołany w piśmie z 11 lipca 2022 r. (przytoczony wyżej) nie może wpłynąć na kwestię kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Odpierając pozostałe zarzuty proceduralne odwołania stwierdzono w szczególności, że organ I instancji wyczerpująco opisał ustalenia faktyczne, a dokonując ich oceny uwzględnił wszelkie okoliczności związane z obrotem paliwem w zakresie spornych transakcji. Nie włączył, wprawdzie, do materiału dowodowego, protokołów przesłuchań prezesów zarządu kontrahentów podatnika, co uzupełnił organ odwoławczy. Jednakże analiza dowodów zgromadzonych w badanej sprawie, stanowiła dostateczną podstawę zakwestionowania spornych faktur. Wbrew zarzutom odwołania podstawą ustaleń dotyczących L. sp. z o.o. były także zeznania M. B. z 28 lipca 2014 r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. w ramach śledztwa o sygn. [...] oraz decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z 11 czerwca 2019 r. wydane wobec podatnika, w tym ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w K. opisane w tych decyzjach.

Wszystkie zebrane dowody zostały poddane łącznej i obiektywnej ocenie, a strona miała możliwość zapoznania się całością zebranego materiału dowodowego i wyrażenia swojego zdania, co do kompletności zebranego materiału dowodowego, a więc nie naruszono art. 123 i art. 192 O.p. Postępowanie dowodowe nie zmierzało do ustalenia czy strona poniosła lub mogła ponieść jakiekolwiek wydatki, ale czy wydatki objęte zakwestionowanymi fakturami mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, ti.:
2. - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające stanowisko skarżących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło instrumentalnemu wykorzystaniu tej instytucji dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy analiza stanu faktycznego sprawy, jak i akt postępowania karnego skarbowego wskazują, że przedmiotowe wszczęcie miało na celu tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
3. - art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka J. B., którego to wcześniejsze zeznania potwierdziły w szczególności fakt przekazywania odbiorcom paliwa, w tym skarżącemu, dokumentów, które miały na celu uwiarygodnienie dostawców paliwa, jak i nieuwzględnienie innych dowodów z dokumentów wskazanych w stanowiskach skarżących co do zebranego materiału dowodowego z dnia 13 kwietnia i 11 lipca 2022 r., w wyniku czego doszło do naruszenia zasady oficjalności postępowania podatkowego, zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, a w rezultacie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej,
4. - art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, iż faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o potwierdzoną nierzetelność innych transakcji, wobec innych kontrahentów C. Sp. z o.o, wskazanych w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dla tej spółki z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] oraz z dnia 30 marca 2016 r. nr [...],
5. - art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, iż faktury wystawione przez A Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., P Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
6. 2) przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik postępowania, ti.:
7. - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i w konsekwencji błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec skarżących został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem zasady zaufania podatnika do Państwa, a na dodatek nastąpiło instrumentalnie tj. w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu realizacji odpowiedzialności za przestępstwa karne skarbowe,
8. - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki na zakup oleju napędowego, wynikające z faktu wystawionych przez A Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., P Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji nieuznanie ich za koszt uzyskania przychodów, mimo że skarżący faktycznie otrzymał towary oraz faktycznie wykorzystał je do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonał stosownego do okoliczności sprawy sprawdzenia dostawców paliwa, a także dysponował fakturami wystawionymi przez te podmioty na dowód poniesienia tych kosztów.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze zawarto także wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu - wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia 12 lipca 2021 r. sygn. akt [...] - na fakt uniewinnienia skarżącego od przestępstw karnych skarbowych polegających na narażeniu na uszczuplenie podatku akcyzowego za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r. obejmujących transakcje z A Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i P Sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej, rozwijając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zarzucono, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, jak i sama czynność ogłoszenia zarzutów podejrzanemu miały na celu wyłącznie instrumentalne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również uniknięcie przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. W świetle art. 44 k.k.s. bez wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i niezawiadomienia o powyższym podatnika, nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego, a bez ogłoszenia zarzutów podejrzanemu (przejścia w fazę in personam) nastąpiłoby przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego. Przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego spowodowałoby konieczność jego umorzenia w oparciu o art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., co doprowadziłoby do "odwieszenia" biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącego jako nieznajdujące oparcia w materiałach postępowania karnego skarbowego, należy uznać stwierdzenie, że "Uwzględniając okoliczność, że w prowadzonym dochodzeniu przedstawiono już podejrzanemu zarzuty i zgromadzono materiał dowodowy, a także wykonano wszystkie inne niezbędne w dochodzeniu czynności, według finansowego organu postępowania przygotowawczego zaistniała długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca jego kontynuowanie (...)" (str. 23 decyzji). W świetle powyższej konstatacji można mylnie dojść do przekonania, że w toku dochodzenia o przestępstwo karne skarbowe jedyną czynnością procesową jaka została do wykonania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego jest włączenie decyzji DIAS w poczet materiałów dowodowych postępowania karnego skarbowego, a następnie po zaznajomieniu podejrzanego z materiałami postępowania jego zakończenie, w szczególności poprzez skierowanie aktu oskarżenia do sądu.

Tymczasem przedstawione czynności nie wystarczą do zamknięcia postępowania przygotowawczego, bowiem niezbędne będzie przesłuchanie świadków, a w szczególności księgowej prowadzącej w tamtym okresie księgowość firmy. Zarzucane podejrzanemu przestępstwa można popełnić jedynie umyślnie, a zatem nawet prawomocna decyzja DIAS nie będzie w sposób jednoznaczny przesądzała o winie podejrzanego (oskarżonego), której organy podatkowe przecież nie badają. Nadto żaden przepis nie wymaga, aby do zakończenia postępowania o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., czy też z art. 273 k.k. konieczne było uprzednie wydanie decyzji podatkowej." Orzeczenia organów podatkowych i dokonywane dla celów podatkowych przez te organy ustalenia w żaden sposób nie wiążą sądu rozpoznającego sprawę karną." (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II AKa 210/17).

Dalej odwołując się do wyroków sądów administracyjnych oraz cytując obszerne fragmenty uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 podniesiono, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organu właściwego w sprawie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, którego celem jest jedynie przedłużenie terminu do wydania decyzji podatkowej. Takie działanie organu narusza zasadę zaufania jednostki do organów podatkowych. Skoro w realiach tej sprawy poza ogłoszeniem zarzutów podejrzanemu i przesłuchaniem go w dniu 6 listopada 2019 r. w charakterze podejrzanego, nie podjęto żadnych czynności procesowych zmierzających do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, po czym w dniu 30 grudnia 2019 r. zawieszono dochodzenie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, to bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie został skutecznie zawieszony, a prawo do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2019 r.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 120 i 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania J. B., podkreślono, że świadek ten potwierdziłby w szczególności fakt okazywania odbiorcom paliwa, w tym skarżącemu, dokumentów uwiarygadniających dostawców paliwa, jak i innych dowodów powoływanych przez skarżących. W tezie dowodowej powołano obok faktu dostarczenia paliwa (do którego bezpodstawnie ograniczył się organ) również okoliczności jego dostarczenia, a zatem m. in. rozmowy co do rzetelności dostawców, przedłożone dokumenty, informacje co do jakości paliwa itd., które zdaniem skarżących mają istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy, a których DIAS w ogóle nie brał pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego i wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. wskazano, że zakwestionowanie faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. w oparciu o potwierdzoną nierzetelność innych transakcji zawartych przez tą spółkę było nieuprawnione.

W ramach zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. pokreślono, że skarżący uzyskał paliwo, które zużył w działalności i opłacił otrzymaną fakturę. Dalej nawiązano do, popartego orzecznictwem, stwierdzenia organu odwoławczego, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Autor skargi wskazał na fragment aktu oskarżenia sporządzonego w Prokuraturze Okręgowej w K. z dnia 9 października 2017 r. p-ko M. B. i innym o sygn. akt [...] (na których to osób wyjaśnienia powołują się organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), w którym wskazano m. in., że "przy czym finalnych odbiorców zapewniono o tym, że jest to towar spełniający normy jakościowe dla oleju napędowego.

Większość odbiorców tak pozyskanego paliwa to rolnicy oraz właściciele niewielkich firm transportowych oraz małych stacji paliw z obszaru województwa [...] i województw ościennych, przy czym osoby te co do zasady nie kwestionowały jakości dostarczanego im towaru, który kupili w przeświadczeniu o tym, że jest to olej napędowy. Każdorazowo na sprzedawany takim osobom i podmiotom towar wystawiana były faktury VAT przez podmioty L sp. z o.o. i A sp. z o. o, gdzie wskazano na podatek naliczony VA T 23%. Tak więc finalni odbiorcy mogli nie zdawać sobie sprawy z tego, że w rzeczywistości kupują towar, za który podatek VAT nigdy nie został odprowadzony do Skarbu Państwa, a także z tego, że nabywany przez nich towar objęty był procedurą zawieszonej akcyzy. W zaistniałej sytuacji uznano, że odbiorcy ci nie działali w złej wierze i nie dopuścili się umyślnie naruszeń norm prawnych", (str. 145 aktu oskarżenia, sygn. akt [...]).

W świetle powyższego stwierdzenia, jak i biorąc pod uwagę dokumenty przedłożone skarżącemu w chwili rozpoczęcia współpracy, fakt rzeczywistego dostarczenia paliwa, fakt przekazania certyfikatu potwierdzającego jakość dostarczonego paliwa, złożenie przez pełnomocnika A. U. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku z transakcjami przeprowadzonymi z ww. pomiotami, dostarczanie paliwa przez kierowców, którzy wcześniej dostarczali ten sam towar z innych firm, świadczą o dochowaniu należytej staranności przy przeprowadzaniu rzeczonych transakcji.

Zasadne jest w tym miejscu pytanie, jakimi dowodami przedsiębiorca prowadzący działalność o charakterze i rozmiarze odpowiadającej działalności skarżącego może zapewnić sobie bezpieczeństwo transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych? Powołane przez organ odwoławczy dowody świadczące o nieuczciwości działania ww. firm zostały uzyskane w wyniku kilkunastu postępowań przeprowadzonych przez organy, których możliwości ustalania stanu faktycznego przekraczają możliwości przedsiębiorcy prowadzącego niewielką firmę transportową.

W ocenie autora skargi twierdzenie organu, że "powyższe okoliczności wskazują, że Odwołujący wszedł w relacje biznesowe z ww. spółkami obarczone wysokim poziomem ryzyka, a jako długoletni i doświadczony przedsiębiorca funkcjonujący na rynku od 1978 r. nie mógł być nieświadomy zagrożeń jakie niesie za sobą udział w transakcjach dotyczących paliwa, tj. jednego z towarów wrażliwych narażonych w obrocie gospodarczym na oszustwa podatkowe" (str. 38 decyzji), nie uwzględnia dwóch okoliczności. Po pierwsze tego, że aktualnie skarżący ma 73 lata, a w chwili ww. transakcji miał 64 lata, a zatem jako osoba w podeszłym wieku, mająca problemy zdrowotne, nie do końca musiał mieć świadomość "wysokiego poziomu ryzyka" i tego, że otrzymywany towar nie pochodzi od wystawców faktur dokumentujących te dostawy.

Po drugie, fakt dostarczenia towaru (okoliczność bezsporna), zapłata za ten towar, otrzymanie dokumentu potwierdzającego zakup, to również elementy świadczące w opinii skarżących, że ww. transakcje są zgodne z prawem, co automatycznie wyklucza konieczność zbierania dowodów świadczących o wiarygodności kontrahentów. Nie można także pominąć, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka ograniczyła możliwość udowodnienia przez podatnika okoliczności mających istotne znaczenie z punktu widzenia rzetelności spornych transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi, akcentując w szczególności, że postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego nie zostało przez podejrzanego zaskarżone.

Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podając, że postępowanie karne skarbowe (które nie jest prowadzone wobec skarżącej) nadal jest zawieszone. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosząc i wywodząc jak w odpowiedzi na skargę wskazał w szczególności, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podkreślił także, iż pojęcie dobrej wiary nie może być przenoszone na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym istotne jest powiązanie kosztów z przychodem i formalna poprawność dokumentów stwierdzających te koszty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 29 lipca 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: luty, marzec, kwiecień, C., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.

Ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia rozpocząć należy od rozpatrzenia zarzutu przedawnienia.

Przedmiotowa sprawa dotyczy określenia odsetek za zwlokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. Termin płatności tych zaliczek, na mocy art. 44 u.p.d.o.f. upływał w 2015 r., a za grudzień 2014 r. – w 2016 r., wobec czego zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia upływałby odpowiednio z dniem 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 4 października 2019 r. znak: [...] (po zbadaniu materiałów przekazanych za pośrednictwem Prokuratury Rejonowej w C.) wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 1 kwietnia 2015 r. podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych PIT-36, złożonych za rok 2013 i 2014 Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. w związku z nierzetelnym prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów za te lata (zaniżenie przychodów, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów), a także w związku z odliczeniem w zeznaniu za 2013 r. ulgi na dziecko, do której małżonkowie utracili prawo, przez co narazili na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 249.401 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., oraz mającego miejsce w okresie od 14 września 2013 r. do 1 kwietnia 2015 r. posłużenia się przez podatnika A. U. dokumentami w postaci faktur VAT poświadczającymi nieprawdę, wystawionymi dla tego podatnika przez A Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., P Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o. w okresie od 14 września 2013 r. do 4 października 2014 r., dokumentującymi nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a ujętymi w zeznaniach podatkowych PIT-36, złożonych za 2013 r. i 2014 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C., tj. o przestępstwo określone w art. 273 k.k.

Zawiadomieniami z dnia 16 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w oparciu o art. 70c O.p. zawiadomił odrębnie W. U. i A. U. oraz ówczesnego pełnomocnika podatników (J. U.), że w związku z wszczęciem w dniu 4 października postępowania karnego-skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie te doręczono pełnomocnikowi podatników w dniu 23 października 2019 r., a skarżącym w dniu 24 października 2019 r.

Bezsporne jest zatem, że spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia. Jego treść odpowiada wymogom wskazanym w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 O.p. oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Jeżeli zatem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się ono do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. Odpowiedzialność karna skarbowa może być zindywidualizowana do jednego podatnika. Wobec drugiego może zajść brak podstaw do wszczynania postępowania karnego. Różnica ta nie wpływa jednak na możliwość uznania, że wobec jednego z podatników to samo zobowiązanie przedawnia się w innym terminie (por. wyroki NSA z 13 lipca 2017 r., II FSK 2522/15 i z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2669/18). W przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, co miało miejsce w niniejszej sprawie, małżonkowie są jedną stroną postępowania, stosownie do postanowień art. 133 § 3 O.p. w związku z art. 92 § 3 tej ustawy.

Zatem wszczęcie postępowania i w ramach tego postępowania postawienie zarzutów jednemu z małżonków, wywiera skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec obojga małżonków (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 554/15, z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2522/15, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2669/18, z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 151/18).

W tezie uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu ww. uchwały).

Mając na uwadze przywołaną uchwałę oraz treść art. 269 § 1 P.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA, Sąd podzielił stanowisko DIAS, że w realiach tej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że zgodnie z wymogami wskazanymi w uchwale, organ odwoławczy przestawił wyczerpujący wywód w tej materii.

Odnotować w tym miejscu trzeba, koncentrując się przede wszystkim na okolicznościach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, że - jak wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 4 października 2019 r. o wszczęciu dochodzenia (prowadzonego pod nadzorem Prokuratury) - asumpt do wszczęcia tego postępowania stanowiły ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych, a następnie postępowań podatkowych, przeprowadzonych wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 i 2014 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które znalazły wyraz w (nieostatecznych wówczas) decyzjach wymiarowych NUS z dnia 30 sierpnia 2019 r. Po ich wydaniu organ I instancji w dniu [...] r. złożył w Prokuraturze Rejonowej w C. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstw skarbowych w związku z podaniem nieprawdy w zeznaniach PIT-36 podatnika za lata 2013 i 2014. Prokuratura powierzyła prowadzenie tego postępowania Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Uwzględniając zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w dniu 17 października 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. oraz przestępstwa określonego w art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Postanowienie to ogłoszono podejrzanemu w dniu 6 listopada 2019 r. i w tym samym dniu przesłuchano go. Skarżący nie przyznał się do zarzucanego mu czynu i odmówił odpowiedzi na pytania.

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2019 r. zawieszono dochodzenie do czasu rozpatrzenia przez DIAS odwołań od decyzji wymiarowej. W jego uzasadnieniu wskazano w szczególności, że przesłuchani w sprawie pracownicy firmy A. U. nie byli zorientowani co do mechanizmu nabywania paliwa, a synowie podejrzanego współprowadzący firmę twierdzili, że dochowali należytej staranności przy wyborze dostawcy. Uwzględniając zatem, że decyzje wymiarowe nie są ostateczne oraz stwierdzając, że na chwilę obecną wykonano wszystkie inne niezbędne w dochodzeniu czynności organ prowadzący postępowanie karne skarbowe (którym nie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.) uznał zasadność zastosowania art. 114 a k.k.s, co zaaprobował Prokurator. Jak oświadczył na rozprawie pełnomocnik skarżących postępowanie to nadal pozostaje zawieszone.

W skardze zakwestionowano przywołane wyżej stwierdzenie organu, że wszystkie dotychczas niezbędne w dochodzeniu czynności zostały wykonane, wskazując m.in. na potrzebę na przesłuchania księgowej firmy i badania winy podatnika. Zauważenia jednak wymaga, że – jak słusznie odnotowano w odpowiedzi na skargę - (mimo stosownego pouczenia) na postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego pełnomocnik podejrzanego (zresztą ten sam, który reprezentuje stronę przed WSA) nie wniósł zażalenia, domagając się kontynuowania czynności w opisanym wyżej zakresie.

Posiłkując się poglądami doktryny sformułowanymi na tle art. 144 a k.k.s. (uwzględnionymi także np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 623/22) wskazać trzeba, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy.

Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego.

W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

W dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wielokrotnie zwracano uwagę na wymóg co najmniej uprawdopodobnienia przez organ, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Wskazywano także, w orzeczeniach zapadłych po wydaniu uchwały z dnia 24 maja 2021 r., iż skoro w sprawie (tak jak w analizowanym przypadku), doszło do przedstawienia zarzutów, a więc przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy ad personam, a podejrzany został przesłuchany, to organ dysponował odpowiednim materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić czy zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania karnego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec skarżącego, ale było ich konsekwencją. W takim stanie rzeczy podnoszona okoliczność, iż organ karny skarbowy zawiesił postępowanie, nie usprawiedliwia, zdaniem NSA, automatycznego przyjęcia, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 409/22, z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 446/22, z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1016/22).

Tożsame stanowisko wyraził NSA w wyrokach z dnia: 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1841/22 oraz 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22),w których (podobnie jak w niniejszej sprawie) postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie zebranych w tym postępowaniu dokumentów, postępowania karno-skarbowe w obu sprawach przeszły z fazy in rem w fazę ad personam, w postępowaniu podatkowym zebrano podobny zakres dokumentów pod kątem zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, oba postępowania karno-skarbowe zostały zawieszone z powołaniem na tę samą przesłankę - to jest z uwagi na utrudnienie w prowadzeniu postępowania karno-skarbowego w związku z brakiem wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak więc wykazano zarzut przedawnienia ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest zasadny.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez A Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., P Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że zwiększenie przychodów skarżącego z działalności gospodarczej o łączną kwotę 15.333,89 zł w stosunku do wykazanych w księdze przychodów i rozchodów, a także zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej działalności o łączną kwotę 199.682,71 zł (nie obejmujące spornych wydatków na paliwo) oraz zwiększenie wartości spisu z natury na 31 grudnia 2014 r. o kwotę 42.028 zł nie było przez stronę kwestionowane w odwołaniu ani w skardze. Sąd niezwiązany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie dopatrzył się żadnych uchybień w tym zakresie.

Szczegółowej oceny Sądu wymaga zatem prawidłowość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na paliwo oraz kompletność zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, świadczącego w ich ocenie o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur VAT.

Zdaniem organów, skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków za paliwo udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, ponieważ te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast w ocenie skarżących, skoro w rzeczywistości podatnik w dobrej wierze, pozyskał paliwo dobrej jakości niezbędne w prowadzonej działalności transportowej i otrzymał faktury, które opłacił, to stanowisko organów należy zanegować.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organom podatkowym Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez z zachowaniem reguł procedury podatkowej na podstawie wyczerpująco zebranego i właściwie ocenionego materiału dowodowego. W powyższych wywodach celowo zawarto szczegółową relację z ustaleń organów dla zobrazowania rzeczywistej aktywności wystawców faktur, czego z oczywistych względów w tym miejscu powtarzać nie trzeba.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek ten niewątpliwie zachodzi, gdy firma transportowa nabywa paliwo niezbędne w eksploatacji pojazdów. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04).

Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w rezultacie nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że organy poddały szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącego, tj. A Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., P Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o. wykazując w sposób bezsporny, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury służące legalizowaniu obrotu paliwem. Ustalenia te dotyczące C. Sp. z o.o. zachowują aktualność także w badanym w niniejszej sprawie roku podatkowym. W aktach sprawy wyczerpująco udokumentowano, że wystawcy faktur nie dokonywali żadnych zakupów ani dostaw towarów handlowych, jako samodzielne i autonomiczne podmioty, nie dysponowały żadną infrastrukturą ani personelem niezbędnym w obrocie paliwem. Strona skarżąca skutecznie nie podważa tych okoliczności, skupiając się w istocie na wykazywaniu dobrej wiary i należytej staranności skarżącego.

Tymczasem z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18).

W nawiązaniu do argumentacji skargi, w której powołano się na podeszły wiek i stan zdrowia skarżącego oraz podkreślano, że podatnik wykorzystał wszelkie dostępne dla niego możliwości weryfikacji dostawców paliwa, a także mając na uwadze przywołany w skardze fragment aktu oskarżenia przeciwko M. B. i inn. (w którym wskazano, że odbiorcy paliwa, a więc także skarżący mogli nie mieć świadomości, że nabywają towar objęty procedurą zawieszonej akcyzy, od którego nie został odprowadzony podatek VAT) wskazać należy, że – jak już akcentowano - dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar został co prawda dostarczony, ale nie mógł go zbyć podmiot wskazany na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 94/23).

W tym kontekście przywołać na marginesie warto stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18. Stwierdzono w nim, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta lub osób, które go reprezentowały przed podatnikiem (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta lub innych osób, które rzekomo go reprezentowały (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego.

Niemniej jednak marginalnie Sąd stwierdza, że uprawnione jest twierdzenie, że podatnik nie dokonał należytej weryfikacji kontrahentów oraz nie wykazał, że przeprowadził takie działania lub zebrał takie dokumenty, które potwierdzałyby rzetelność firm A Sp. z o.o., L Sp. z o.o., P Sp.z.o.o. oraz C. Sp.z.o.o. oraz jakość i legalne pochodzenie dostarczanego przez nich paliwa. Skarżący przyjmując warunki ww. firm nie zachował w stosunku do nich należytej staranności, podczas gdy powinien objąć szczególnym nadzorem przedmiotowe transakcje zwłaszcza, że paliwo stanowi jeden z tzw. towarów wrażliwych narażonych w obrocie gospodarczym na oszustwa podatkowe, m.in. polegające na dostawie towaru od podmiotu niewywiązującego się z obowiązków podatkowych, dostarczającego paliwo z niewiadomego źródła (str. 26 decyzji NUS). Organy podatkowe wykazały także, iż skarżący w rzeczywistości nie uzyskał certyfikatów jakości dostarczanego paliwa, co potwierdził pełnomocnik strony w postępowaniu kontrolnym, a także analiza wiarygodności sprawozdania z badania próbki oleju napędowego z dnia 2 września 2014 r. na zlecenie P Sp. z o.o.).

Nie można także pomijać gotówkowych rozliczeń znacznych kwot oraz okoliczności dostarczania paliwa (opisanych przez pracowników strony), z których wynika, że paliwo przepompowywano z różnych, nieoznakowanych, często wyeksploatowanych autocystern z nieszczelnymi wężami.

Jak więc wykazano powyżej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest zasadny.

Sąd nie stwierdził także uchybień proceduralnych polegających na naruszeniu przez organy wskazanych w skardze przepisów O.p. i uznał, że stan faktyczny, jak już akcentowano, ustalony został w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego określonymi w tej ustawie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły wyczerpujący materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący i logiczny w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p.. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji, spełniających wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. To, że strona skarżąca nie podziela wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady legalizmu i nie przesądza per se o wadliwości wydanych decyzji.

W ocenie składu orzekającego zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny, a odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych składanych w toku postępowania jest zasadna. Zmierzały one do potwierdzenia, że dostawy paliwa były w rzeczywistości realizowane (świadek J. B.), a podatnik nabywał paliwo w przeświadczeniu, że sprzedaje go wystawca faktury, który wywiązuje się z obowiązków w zakresie VAT i akcyzy (akt oskarżenia p-ko M. B. i inn.). W ocenie Sądu strona wnioskując o uzupełnienie materiału dowodowego nie wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, których nie można by wywieść z dotychczas zebranego materiału dowodowego. Wnioski te zmierzają albo do potwierdzenia niekwestionowanej przez organy okoliczności dostaw paliwa albo do wykazania należytej staranności podatnika, co - jak wyżej wykazano - jest irrelewantne dla przedmiotu niniejszej sprawy.

W analizowanych realiach trudno twierdzić, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów naruszono art. 121 O.p. Nie sposób także uznać, że zebrany materiał dowodowy był niewystarczający do wykazania fikcyjnego funkcjonowania wystawców faktur, co Sąd zobrazował przywołując szczegółowe ustalenia organów w tym zakresie.

Wskazać w tym miejscu trzeba na utrwalony w judykaturze pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por.. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Jak więc wykazano wyżej dokonana przez organy podatkowe korekta przychodów uzyskanych przez skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej i kosztów ich uzyskania jest zasadna, co generuje określone obowiązki podatnika w zakresie odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust.3f -3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2. 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3. 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Podatnik nie wpłacał w 2014 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tymczasem zaliczki takie były należne, co prawidłowo wykazano na str. 42 decyzji NUS i nie jest (co do kwot) kwestionowane przez stronę skarżącą. Należało zatem zastosować art. 53a § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Uwzględniając tę regulację zasadnie obliczono odsetki za okres od dnia terminu płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 1 kwietnia 2015 r.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.