Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1508/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe A sp. z o.o. w G. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

A sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) w złożonej deklaracji VAT-7 wykazała w podatku od towarów i usług kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (zobowiązanie podatkowe) za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu kontroli skorygowała wspomnianą deklarację, wykazując kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (zobowiązanie podatkowe) w wysokości [...] zł (kontrola wykazała, że strona nie rozliczyła podatku VAT z tytułu zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości).

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w Spółce, a także ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta spółki, tj. R. J. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013 r.

Ustalono, że w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2013 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez firmę B, G. na kwotę netto: [...] zł (podatek VAT [...] zł), z tytułu prac ziemnych zgodnie z projektem wykonanym przez C w zakresie zabezpieczenia skarpy działek [...], [...] i [...]. W zakresie rozliczenia podatku należnego nie stwierdzono nieprawidłowości.

Wobec powyższego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono:

1. I. naruszenie prawa materialnego poprzez:
2. 1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) oraz w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na faktycznym przyjęciu, że odwołująca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta B, którego rzetelności nie mogła skutecznie zweryfikować, a faktura wystawiona przez ten podmiot dla odwołującej rzekomo nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;
3. 2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wystawiona przez B faktura VAT z dnia [...] r. nr [...], z której to faktury VAT odwołująca odliczyła podatek naliczony, nie dokumentuje faktycznego rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej;
4. 3. brak zastosowania art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuwzględnienie przez ten organ zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność.
5. II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
6. 1. art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez brak kompletności postępowania dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że faktura VAT wystawiona na rzecz podatnika przez B nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wykazany w niej podatek naliczony nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego;
7. 2. art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków i przytaczanie przez organ w uzasadnieniu decyzji wyłącznie tych części zeznań, które w ocenie organu potwierdzają zaistnienie okoliczności będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji;
8. 3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, w konsekwencji obciążanie odwołującej za błędy i nadużycia innych podmiotów;
9. 4. art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez odwołującą są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że sporne usługi zostały wykonane, co organ potwierdził na stronie 17 uzasadnienia decyzji z dnia [...] r., a zatem faktura VAT z dnia [...] r. nr [...] potwierdza rzeczywistą transakcję gospodarczą. Powołała się także na orzecznictwo TSUE dotyczące kwestii tzw. dobrej wiary podatnika. Wskazała, że potwierdzeniem wykonanych usług były m.in. zeznania K. S., który na terenie wykonywanych prac pełnił nadzór geologiczny (na podstawie stosownej umowy zawartej z odwołującą). Z niekwestionowanych przez organ I instancji wyjaśnień tej osoby wynika, że jego usługa polegała na przeprowadzeniu dwóch wizyt w terenie, z których sporządzono dwa odrębne sprawozdania, znajdujące się w aktach niniejszej sprawy. Wskazana wyżej osoba przedłożyła do akt sprawy dwie fotografie z budowy, z których wynika fakt wykonywania prac na terenie działek o nr [...], [...] i [...].

Te okoliczności w trakcie swoich wyjaśnień przedstawiał także R. J., który wielokrotnie wskazywał, że prace związane ze skarpą "zaczęły się w październiku, o ile dobrze pamiętam, a skończyły się w grudniu", co koresponduje z wyjaśnieniami złożonymi przez H. S., który wskazał, że prace rozpoczęły się w listopadzie, w końcówce 2013 r., co jest, wbrew twierdzeniom organu I instancji, zasadniczo zbieżne. Na okoliczność wykonywanych prac wskazał także świadek JB, który zeznał, że "był zatrudniony w firmie Pana R. J., a wcześniej był zatrudniony u Pana B. K.", a "do jego obowiązków należało kierowanie budową, ludźmi, pracował jako operator koparki, ma uprawnienia do obsługi koparki, wie, że była to koparka WEIMAR M900", świadek ten zeznał także, że "wykonywał prace przy budowie skarpy przy uł. [...] w G. - tak, na [...] u Pana S., usypywałem skarpę przy stawie, pracowałem koparką tym WEIMAREM M900, cały teren trzeba było wyrównać, równałem, w tej chwili już tam domy stoją na tym terenie".

Ponadto zarzucono, że organ I instancji nie przeprowadził faktycznie wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. umowa o roboty budowlane zawarta w dniu 10 października 2013 r. pomiędzy odwołującą a R. J., protokół odbioru wykonanych robót, sprawozdania nr [...] i nr [...] z badań geotechnicznych, opinia geotechniczna dla opracowania rekonstrukcji skarpy na działce nr [...] sporządzona przez D z K., praca na temat "Technologia zabezpieczenia skarpy wzdłuż działek [...], [...] i [...], wyjaśnienia K. S., wyjaśnienia H. S., zeznania świadka JB oraz faktura VAT o nr [...], nie dają podstaw do przyjęcia, że wskazane w tej fakturze usługi (prace budowlane) nie zostały wykonane.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona zacytowała m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 761/17.

Zdaniem odwołującej nie sposób działań Spółki potraktować jako "nie ostrożnościowych", nie nakierowanych na sprawdzenie kontrahenta, skoro odwołująca miała już wcześniej wiedzę o firmie R. J., który w marcu 2013 r. złożył formalną ofertę na wykonanie prac wodociągowych i kanalizacyjnych, oferta ta nie została jednak wybrana. Nadto, jak wynika z zeznań H. S., wykonanie skarpy zaproponowano tej firmie, albowiem w danym momencie nikt nie mógł się podjąć tych prac. Pomiędzy stronami zawarta została umowa z dnia 10 października 2013 r., przedmiotem której były roboty budowlane - wykonanie zabezpieczenia skarp, zgodnie z projektem, zakończona protokołem odbioru wykonanych prac, w którym stwierdzono, że roboty zostały wykonane zgodnie z umową, prace zostały odebrane, a zakres wykonywanych robót jest zgodny z przekazanym projektem. Odwołująca zawarła umowę na pełnienie nadzoru nad realizowanymi robotami, a odpowiednio wcześniej wystąpiła o sporządzenie geotechnicznej opinii dla potrzeb rekonstrukcji skarpy.

W ocenie strony organ I instancji naruszył obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązek dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obowiązek zebrania materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego jest dowolna i wybiórcza, co w szczególności dotyczy zeznań świadków. Organ przytacza bowiem wyłącznie te fragmenty zeznań, które w jego ocenie potwierdzają jego stanowisko, a pomija inne twierdzenia świadków i strony, kategorycznie uznając je za niewiarygodne.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na początku sowich rozważań wskazał, że istota sporu koncentruje się wokół zasadności uwzględnienia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT wystawionej przez firmę B z tytułu prac ziemnych zgodnie z projektem wykonanym przez C w zakresie zabezpieczenia skarpy działek [...], [...], [...].

Dalej podano, że strona rozpoczęła działalność w zakresie: [...] - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych w 2009 r. W dniu [...] r. wydano pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z budową kanalizacji deszczowej z odprowadzeniem wód opadowych do zbiornika "glinianki" na działce o numerze archiwalnym nr [...], obręb O. [...]. Budowa kanalizacji deszczowej stanowiła integralną część pozwolenia na budowę i trasa jej była prowadzona wzdłuż skarpy znajdującej się pomiędzy działkami o aktualnych numerach [...] i [...], a jej wylot przechodził przez skarpę usytuowaną wzdłuż granicy działki nr [...] do naturalnego zbiornika. Prowadzenie kanalizacji deszczowej zgodnie z projektem zatwierdzonym w pozwoleniu wymagało między innymi zabezpieczenia skarpy brzegowej, co nie wymaga odrębnego pozwolenia na budowę.

Jak wynika z wyjaśnień prokurenta Spółki, strona jest właścicielem nieruchomości położonej w G. na południe od ulicy [...], na wysokości numeru [...]. W ramach posiadanych gruntów posiada wyrobisko po wydobyciu gliny, tzw. "gliniankę". Od strony wschodniej przedmiotowego zbiornika w latach 2011/2012 Spółka prowadząc prace ziemne poprawiając atrakcyjność posiadanych gruntów wybudowała skarpę. W 2013 r. na gruntach sąsiadujących ze skarpą nabywcy działek rozpoczynali budowy domów mieszkalnych. W trakcie prac projektowych przedmiotowych budynków powstała wątpliwość, czy skarpa jest dostatecznie solidna. Od firmy D z K. uzyskano opinię geotechniczną dla opracowania rekonstrukcji skarpy. Na podstawie tej opinii firma C z M. w październiku 2013 r. wykonała projekt w zakresie Technologii Zabezpieczenia Skarpy wzdłuż działek [...] i [...]. W okresie od października do połowy grudnia 2013 r. firma B wykonała prace zgodne z opracowaniem wykonanym przez firmę C. Firma B była znana Spółce od lutego 2013 r., w marcu 2013 r. firma ta startowała do ogłoszonego przez Spółkę przetargu na wybudowanie wodociągu, na dowód czego załączono ofertę złożoną przez B. Ze względu na konieczność pilnej przebudowy skarpy (na działkach sąsiadujących rozpoczęto budowy domów jednorodzinnych i możliwość osunięcia ich do glinianki była bardzo realna), Spółka zwróciła się z telefonicznym zapytaniem do kilku firm o możliwość wykonania ww. prac w okresie od października i zakończenia ich najpóźniej do grudnia 2013 r. Jedynie firma B w tym okresie mogła podjąć się przedmiotowych prac.

Prace trwały od połowy października 2013 r. do połowy grudnia 2013 r. Pierwsze dwie warstwy potwierdzające prawidłowość wykonywanych prac zostały zbadane w dniu 31 października 2013 r. przez firmę E, na dowód czego załączono sprawozdanie. Na stronie 2 przedmiotowego opracowania (pkt 5.4) jednoznacznie wskazano, że można przystąpić do dalszego wykonywania nasypu. Łącznie dla odbudowania wykonano ok. 8 warstw. Zbadanie dwóch pierwszych warstw potwierdziło, że zastosowana technologia i materiały są prawidłowe. Przed wykonaniem skarpy firma B musiała uprzednio usuwać wadliwą skarpę do poziomu - 1. Prace zakończono w grudniu 2013 r. Do pisma załączono: Umowę zawartą w dniu 10 października 2013 r. G. z B na roboty budowlane - wykonanie zabezpieczenia skarp zgodnie z przekazanym projektem (§ 1 pkt 1 tej umowy) oraz ofertę (kosztorys) B na budowę sieci wodociągowej z dnia 6 marca 2013 r., sprawozdania nr [...] i nr [...] z badań geotechnicznych, Opinię Geotechniczną dla opracowania rekonstrukcji skarpy oraz pracę na temat: "Technologia zabezpieczenia skarpy wzdłuż działek [...], [...] i [...] położonych w G. w rejonie ulicy [...] z wykorzystaniem łupka przy węgłowego nieprzepalonego".

Pismami z dnia 22 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 28 czerwca 2016 r. organ I instancji wezwał K. D. - prokurenta Spółki na przesłuchanie w charakterze strony. Pierwsze wezwanie nie zostało podjęte i zwrócono je nadawcy, a drugie odebrano w dniu [...]r., jednakże prokurent Spółki nie stawił się na wyznaczone przesłuchanie.

Z kolei w piśmie z dnia 8 września 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 24 sierpnia 2016 r. Prokurent Spółki poinformował, że firma R. J. składała stronie oferty w zakresie prac wodnokanalizacyjnych, spotykała się w ramach złożonych ofert, starając się uzyskać korzystny dla siebie wynik przetargu. Co prawda nie została wybrana do realizacji prac wodno-kanalizacyjnych wiosną 2013 r., ale zarząd Spółki miał możliwość zapoznania się z zakresem oferowanych przez tę firmę usług. Z informacji uzyskanych od R. J. wynikało, że firma posiadała niezbędne zaplecze techniczne do realizacji prac ziemnych. Usługa w zakresie rozebrania i budowy nowej skarpy została wykonana przy użyciu sprzętu budowlanego. W przedmiotowym zakresie nie pobierano informacji, kto kieruje przedmiotowym sprzętem lub kto jest jego faktycznym właścicielem, gdyż nie było to przedmiotem zainteresowania zleceniodawcy.

Prace wykonała firma R. J.. Prokurent nie może odpowiedzieć na pytanie, czy R. J. osobiście uczestniczył we wszystkich pracach. Prace prawdopodobnie były wykonywane przez pracownika firmy lub osoby do niej oddelegowane. Nie badano statutu zatrudnienia osób wykonujących pracę. Prace wykonano zgodnie z projektem. Nadzór nad pracami ze strony Spółki prowadził H. S.. Prawidłowość wykonania skarpy była badana przez wyspecjalizowany podmiot. Płatność za realizację usługi była dokonana przelewem na rachunek bankowy w kilku transzach. Być może jakaś drobna kwota została wypłacona gotówką. W ramach świadczonej usługi rozebrano wcześniej wybudowaną skarpę i wzniesiono nową, zgodnie z projektem. Wykonanie przedmiotowych prac wymagało sprzętu budowlanego i możliwe było ich wykonanie wyłącznie przez operatora maszyny (bezpośrednia praca fizyczna). Przedmiotowa skarpa na podstawie dokumentacji projektowej została wykonana, przebadana przez geologa i istnieje do dnia dzisiejszego. Do wyjaśnień Spółka dołączyła wydruki korespondencji z inwestorami, dane archiwalne na temat pogody w G. w badanym okresie oraz kopię mapy zasadniczej terenu Obr. Ew. O. [...].

Dalej, w zakresie ustaleń dotyczących B organ odwoławczy podał, co następuje.

R. J. przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, iż omawiana usługa "polegała na pracach ziemnych związanych z wyrównaniem terenu - formowaniem skarp ziemnych w celu przygotowania działek pod sprzedaż". Wskazał również, że "skarpy należało zabezpieczyć przed osuwaniem. Nie bywałem na tym terenie zbyt często, gdyż w tym czasie wykonywałem usługi w R.". Ponadto zeznał, że "usługa wykonywana była przy użyciu koparki i samochodów ciężarowych, będących własnością firm F i G. Faktura nr [...] wystawiona przez F dokumentuje prace wykonane na tym terenie, w tym pracę koparki. Tych prac dotyczy również faktura nr [...] wystawiona przez F. G wystawił z tytułu prac na ww. terenie fakturę nr [...]. Prace te wykonywane były przez pracowników podwykonawców - firm F i G. Personalnie pracowników tych firm nie znam, a tylko właścicieli. Moich pracowników na tym terenie nie było. (...) Koszty paliwa ponosili podwykonawcy w zakresie swojego sprzętu. Nie wiem kto konkretnie koparkę obsługiwał". Zawarł umowę z firmą A na wykonanie zafakturowanej usługi. Zapłatę otrzymał przelewami bankowymi.

Dodatkowo w piśmie z dnia 13 lutego 2015 r. R. J. wskazał, że prace udokumentowane fakturą z dnia [...] r. nr [...] wykonywane były przez firmy podwykonawcze, tzn. firmę G potwierdzone fakturą nr [...] oraz firmę F potwierdzone fakturami nr [...] i [...].

Zgodnie z okazanym protokołem odbioru wykonanych robót z dnia [...] r. (w protokole podano błędnie rok 2012) roboty wykonane przez R. J. odebrał zleceniodawca w osobie H. S.. Strony po przeprowadzeniu badania kontrolnego stwierdziły, iż:

1. - zakres wykonywanych robót objętych protokołem jest zgodny z zapisami w projekcie,
2. - na podstawie protokołu odebrano poniżej opisane rodzaje robót,
3. - roboty ujęte w kolumnach 1-5 zostały wykonane zgodnie z umową (projektem i kosztorysem). Jakość wykonanych robót strony uznały za dobrą.

Do protokołu przedłożono wspomniane wyżej: sprawozdania K. S. nr [...] i nr [...] oraz pracę dotyczącą technologii zabezpieczenia skarpy. W punkcie 7 tej pracy zalecono, aby prace ziemne prowadzić w okresie bezopadowym, celem nie dopuszczenia do nadmiernego zawilgocenia podłoża; prowadzić roboty pod nadzorem geotechnicznym, a po zakończeniu formowania skarp, w okresie wiosennym zahumusować je i obsiać trawą.

W ramach kontroli w firmie B stwierdzono, iż R. J. zaewidencjonował i rozliczył podatek należny z wystawionej w dniu [...] r. faktury VAT nr [...], kontrolowany okazał protokół odbioru wykonanych robót z dnia [...] r., kserokopię faktury nr [...] wystawionej przez E na rzecz A sp. z o.o. wraz ze sprawozdaniem nr [...] z badań geotechnicznych, kserokopię pracy dotyczącej technologii zabezpieczenia skarpy. Przesłuchany w charakterze świadka R. J. zeznał, że jego firma zajmuje się głównie budownictwem różnego rodzaju, w grudniu 2013 r. mogło być zatrudnionych około 6 osób, które zajmowały się różnymi pracami na budowach, zgodnie ze zleceniami. Na pytanie odnośnie prac wykonanych dla Spółki udokumentowanych fakturą nr [...], odpowiedział, że prace były związane z wykonaniem skarp przy ul. [...] pod budowę domów, polegały na wybraniu gruntu, który nie był gruntem nośnym i utworzeniu gruntu nośnego, aby można było wybudować dom.

Wskazał, że sprzęt nie był jego, ponieważ wykonywał w tym czasie prace w R., a prace w G. były podzlecone. Jednym z podwykonawców była firma F, a drugim firma G. Na temat nawiązania współpracy ze Spółką zeznał, że poznał H. S. dużo wcześniej, ponieważ był zatrudniony w firmie F i jeden z pracowników, który tam pracował, mieszkał na [...] obok siedziby Spółki. Ponownie podkreślił, że w tym czasie robił przyłącze do stacji H w R. i nie był w stanie wykonać prac dla Spółki osobiście. Nie podpisywali umów na te usługi, gdyż długo się znają. Faktura nr [...] była zapłacona przelewem. A. J. zna osobiście. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez G, dokumentującej "wywóz ziemi z terenu budowy" zeznał, że zapłacił gotówką, gdyż A. J. nie chciał przelewów.

Ponadto zeznał, że "to są prace związane z tymi skarpami, dla firmy A sp. z o.o., wykonywał je F razem z G, szczegółowo nie powiem, bo byłem wtedy w R.". Natomiast odnośnie faktur VAT z dnia [...] r. nr [...] i [...] wystawionych przez F zeznał, że dotyczą one "tej samej roboty wykonanej dla A", zaczęły się w październiku, o ile dobrze pamiętam, a skończyły się w grudniu, dotyczyły tych skarp, sprzęt B. ma swój, ma koparkę, ma zagęszczarki". Na pytanie w jakim celu zakupił usługi wymienione na wyżej opisanych fakturach wskazał, iż w celu "dalszej sprzedaży pod firmę A". Dodatkowo zeznał, iż współpracę z A. J. nawiązał "na którejś budowie, to jeszcze było w czasach kiedy pracowałem w F, ok. 5 lat temu". Firmę A. J. sprawdził w CEIDG, przy jednej z pierwszych robót przedstawił swoje dokumenty, tj. REGON, wpis do CEIDG i NIP.

Natomiast B. K. zna osobiście bardzo dobrze, wcześniej pracował u niego, a znają się jeszcze wcześniej. Ponieważ już u niego pracował, nie sprawdzał firmy B. K. w CEIDG, REGON, Urzędzie Skarbowym czy Krajowym Rejestrze Dłużników.

Powyższe zeznania R. J. potwierdził również w toku przesłuchania w [...] Urzędzie Skarbowym w G. w dniu [...] r., gdzie wskazał dodatkowo, że "prace były wykonywane między 2 a 3 miesiące, to mógł być 10.

11. 12/2013 r. ale dokładnie nie pamiętam". Ponadto zeznał, że: "To było wykonanie skarp w G. przy ul. [...]. Sprzęt był podnajmowany, to były koparki i samochody, teraz nie pamiętam dokładnie. (...) ciężki sprzęt podnajmowałem. Ciężkiego sprzętu moja firma nie posiadała". Następnie zeznał: "(...) usługę wykonała inna firma. Nie pamiętam jaka". Nie występował do Urzędu Skarbowego w celu potwierdzenia zarejestrowania firmy A. J.. Zapłata za faktury była uregulowana gotówką. Nie pamięta żadnych szczegółów usługi wykonanej dla A na podstawie faktury nr [...]. Nie potrafi odpowiedzieć, kto obsługiwał koparkę. Nie wie czy A. J. posiadał odpowiedni sprzęt do wykonania takiej usługi. Z B. K. znają się od wielu lat, dlatego nigdy nie sporządzali pisemnych umów na wykonanie usług. Nie sprawdzał B. K. w CEIDG, REGON, Urzędzie Skarbowym, w Krajowym Rejestrze Dłużników.

Ponadto w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec B podjęto próbę przesłuchania pracowników zatrudnionych w B, tj. MN, JB, AL i DZ. W dniu [...] r. przesłuchano świadka JB, który zeznał, że był zatrudniony w B w okresie październik-grudzień 2013 r. na umowę o pracę, a wcześniej był zatrudniony w F, ale ze względu na problemy finansowe w ZUS został przeniesiony na 3 miesiące do R. J. i nie wie, czy prace wykonywał dla R. J., czy dla B. K.. Pracował na stanowisku brygadzisty, do jego obowiązków należało kierowanie budową, ludźmi, pracował jako operator koparki, ma uprawnienia do obsługi koparki, nie wie kto był właścicielem koparki, wie że była koparka WEIMAR M900, nie potrafił wskazać danych innych pracowników. Na pytanie czy wykonywał prace przy budowie skarpy przy ul. [...] w G. odpowiedział, że: "tak, na [...] u Pana S." oraz "usypywałem skarpę przy stawie, pracowałem koparką tym WEIMAREM M900, cały teren trzeba było wyrównać, równałem, w tej chwili już tam domy stoją na tym terenie ", ponadto wskazał, że nie pamięta w jakim miesiącu prace były wykonane i nie wie dla której firmy, czy dla B czy dla F. Nie pamięta czy na budowę wjeżdżały samochody, nie zna A. J. i nie wie czy wykonywał on jakieś prace dla B. W dniu [...] r. został przesłuchany MN, który zeznał, że był zatrudniony w B na umowę o pracę około półtora roku w latach 2013-2014, na stanowisku instalator, wykonywał instalacje w budynkach, centralne ogrzewanie, instalację wodne, klimatyzacyjne, wentylacyjne najczęściej centralne ogrzewanie.

Miał kilku pracodawców i nie pamięta dla kogo wykonywał, które prace. Nie wie czy B posiadał samochody, pamięta, że towar przywoziły firmy zewnętrzne, nie potrafi wskazać nazwisk innych pracowników, pamięta, że firma B miała sprzęt podstawowy, jaki potrzebuje instalator, tj. zaciskarki, zgrzewarki, młot udarowy, wszelakie ręczne narzędzia. MN stwierdził, że jest budowlańcem i wykonywał wszystkie instalacje wewnątrz budynku, montaż kotłowni, grzejników, tego typu prace, nie wykonywał prac przy budowie skarpy w G. przy ul. [...], zna B. K., nie zna A. J. i nie wie czy wykonywał on jakieś prace dla B. Wzywani przez organ I instancji na przesłuchanie DZ i AL nie odebrali przesyłek zawierających wezwania do stawienia się na przesłuchania w charakterze świadków. Jak wynika z ustaleń Policji, DZ wyprowadził się nie wskazując dokąd, natomiast AL przebywa w areszcie.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. organ I instancji wezwał R. J. do złożenia wyjaśnień dotyczących tego, kto był właścicielem wskazanej przez JB koparki i przedstawienie dokumentów potwierdzających prawo do dysponowania tą koparką przez pracownika R. J.. W odpowiedzi R. J. w piśmie z dnia 1 maja 2017 r. wskazał, iż ww. koparka była własnością firmy F i została użyczona przez B. K., a faktura wystawiona przez F zawiera również usługę koparką, chociaż jest opisana jako "prace ziemne".

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji w dniu [...] r. wydał wobec R. J. decyzję, w której uznał, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona dla A sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej kontrahentami.

W zakresie ustaleń odnośnie F organ odwoławczy podał, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, iż w grudniu 2013 r. B. K. nie zatrudniał pracowników. Przesłuchany w dniu [...] r. B. K. zeznał, iż usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz B dokumentuje wywóz ziemi i dostarczenie kruszywa w miejsce wykopu w R.. Wykop trzeba było uzupełnić piaskiem i kruszywem, aby zapewnić stabilność gruntu. Wykop uzupełniał swoją koparką. Prace wykonane były na stacji H w R.. B. K. wskazał, iż wynajmował transport z wysypem i nie wie dokąd ziemia wyjechała, nie interesowało go też skąd przyjeżdża kruszywo, zajmował się tym podwykonawca – A. J.. Z A. J. spotkał się kilka lat temu na jakiejś budowie. B. K. zeznał, że powyższa usługa została wykonana samochodem ciężarowym, według jego wiedzy stanowiącym własność A. J.. Kierowcą nie był A. J., samochód był podstawiony razem z kierowcą, którego danych nie zna.

Ponadto B. K. zeznał, że usługa udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawiona dla B została wykonana przez niego w G. przy ul. [...], koparką plantował teren, trzeba było zrobić wykop, wyrównać teren, właścicielem terenu według niego jest H. S.. W toku kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono, iż B. K. w swojej dokumentacji posiada faktury VAT wystawione przez G nr [...] z dnia [...] r. z tytułu: "Roboty ziemne w G." oraz nr [...] z dnia [...] r. z tytułu: "Transport materiałów w 12/2013". W toku przesłuchania B. K. w dniu [...] r. zeznał, że przedmiotem działalności jego firmy są usługi budowlane z większością prac ziemnych i kanalizacji, w grudniu 2013 r. był jedyną zatrudnioną w firmie osobą.

Ponadto zeznał, że faktura VAT [...] dotyczy: "z tego co pamiętam Pan J. woził dla mnie materiały na [...] - kruszywo i ziemi", zapłata była gotówką. Usługa podlegała dalszej odsprzedaży najprawdopodobniej dla_B zgodnie z fakturą VAT nr [...]. R. J. zna z młodzieńczyeh lat, wcześniej R. J. był zatrudniony u B. K., a później otworzył własną działalność. Nie sprawdzał firmy R. J. w CEIDG, REGON, Urzędzie Skarbowym, w Krajowym Rejestrze Dłużników, bo był przy zakładaniu tej działalności. Natomiast zakup udokumentowany fakturą VAT nr [...] dotyczył: "przewożono kamień na budowę na ul. [...], transport kruszywa z hałdy z [...] i wywóz ziemi z ul. [...], niedaleko mieliśmy wysyp, wysyp nie był po mojej stronie, samochodem ciężarowym nie pamiętam numeru rejestracyjnego, moja koparka wykonywała prace pod samochodem, ładowała samochody". B. K. sam obsługiwał koparkę, pomimo braku uprawnień. Na pytanie, czy ma wiedzę na temat samochodów przystosowanych do wykonania ww. usługi, będących w posiadaniu A. J. odpowiedział, że: "z tego co wiem, to podnajmował, to były różne samochody, więc nie sądzę żeby miał taką flotę samochodową".

Nie pamięta kto kierował samochodem. Prace te sprzedał dla B, ale nie wie i nie pamięta czy zgodnie z fakturą [...] z dnia [...] r. Zapłaty za usługi dokonywane były gotówką, pieniądze były przekazywane na budowie, w samochodzie lub w innych miejscach. B. K. w związku z wykonaniem przyłącza wody w R. zeznał: "ja wykonywałem tę usługę (...) wiem, że R. wspierał się innymi podwykonawcami" oraz "to było przyłącze wodno-kanalizacyjne na stacji H, ja wykonywałem część tego przyłącza wodnego, montowałem studnię wodomierzową, zawory, wodomierze, przepinałem stary wodociąg, przepięcie, wykonywałem zgrzewy rur, sprzęt: klucze, żabki i zgrzewarka, po stronie Pana R. było dostarczenie koparki i takie prace bardziej brudne". Nie zawarł z R. J. umowy pisemnej.

Z kolei w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r. B. K. wskazał, iż w toku wykonywania prac przy ul [...] w G. transport urobku i kruszywa został wykonany za pomocą wynajętego samochodu, jednakże z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie wskazać rodzaju, modelu, kierowcy oraz numeru rejestracyjnego pojazdu oraz dodał, że nie dysponuje umową zawartą w formie pisemnej.

W związku z powyższym organ I instancji w dniu [...] r. wydał dla F decyzję, w której uznał, iż transakcje sprzedaży na rzecz B udokumentowane fakturami VAT nr [...] i [...] z dnia [...] r. nie zostały wykonane.

Mając na uwadze powyższe ustalono, iż firma B nie wykonała usługi udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...], na podwykonawców której R. J. wskazał F i G. W piśmie z dnia 10 września 2015 r. B. K. wskazał, że usługi "transport urobku i kruszywa" zostały wykonane przez A. J., usługi "wykonywanie robót ziemnych w G." były wykonane w okresie październik-grudzień 2013 r. W czasie wykonywania robót budowlanych w G., przy ul. [...], roboty te były wykonywane koparką będącą jego własnością. Dodatkowo B. K. wskazał, że samochód, którym przewożono kamień na budowę, został wynajęty przez A. J., "zleciłem wykonanie usługi Panu J., natomiast poza sferą moich zainteresowań pozostawały okoliczności związane z tym jak przedmiotowa usługa jest wykonana i za pomocą jakich samochodów ".

Odnośnie G wskazano natomiast, że A. J. podczas przesłuchania dniu [...] r. nie udzielił żadnej rzeczowej odpowiedzi dotyczącej zafakturowanych usług stwierdzając, że osobiście nie wykonuje usług od około 2010 r., zatrudnia 3 pracowników na ćwierć etatu do prac dorywczych. Oświadczył, że: nie mam środków trwałych. Nigdy nie miałem środków trwałych, jak już, to wynajmowałem. Znajdujące się w biurze komputery są pożyczone od kuzyna (...)". R. J. i B. K. zna od dawna. Umowy podpisuje tylko, gdy poznaje kogoś nowego. Wykonywał usługi na rzecz między innymi R. J. i B. K. jako tylko pośrednictwo na zasadzie wykonywania zleceń przez podwykonawców". A. J. zeznał, że jako firma w tej chwili przyjmuje zlecenia od firm, z którymi współpracuje i wyszukuje im podwykonawców. Wskazał, iż usługi na rzecz R. J. czy B. K. (faktury: nr [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r.) wykonywali podwykonawcy, ale nie jest w stanie żadnego z nich wskazać.

W toku przesłuchania na pytania o wykonywane usługi stwierdził, iż "nie ja wykonywałem". Podwykonawcy płacił gotówką. Wystawiał zleceniodawcy fakturę za całość usługi. Usługa polegała na wywiezieniu ziemi, ale nie wie gdzie ziemia została wywieziona. Nie posiada uprawnień budowlanych, operatorskich itp. Podwykonawców wyszukuje w Internecie. Na większość pytań odpowiedział, iż nie wie albo nie pamięta. Nie pamięta żadnego z podwykonawców.

Z kolei w toku przesłuchania w dniu [...] r. A. J. wskazał, iż zatrudniał 3 pracowników, t.j. MC, BD oraz ZB. Po ustaleniu danych adresowych podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka tych osób. ZB w dniu [...] r. zeznał, iż wykonywał: "prace porządkowe, różne takie tam. Budowlanka - to malowanie po ludziach, malowanie mieszkania, czy tam takie coś. Zazwyczaj z budowlanki było malowanie w mieszkaniach prywatnych" oraz "prace porządkowe były wykonywane w prywatnych mieszkaniach — sprzątanie, mycie okien, takie tam rzeczy. Nie były wykonywane w firmach. Nie pamiętam dokładnie wszystkiego ". ZB zeznał, iż nie wie czy A. J. posiadał sprzęt, samochody, koparki, nie potrafił również wskazać podwykonawców A. J.. Nie zna R. J. ani firmy A. Nie zna firm, z którymi A. J. współpracował. Nie wykonywał usług opisanych na fakturze nr [...].

Z kolei MC w dniu [...] r. zeznał, iż pracował na podstawie umowy o pracę na 1/8 etatu, nie wykonywał żadnych prac w terenie, pomagał tylko przy wypisywaniu faktur na komputerze, zwykle około 1 godziny dziennie.

Na podstawie dostępnej bazy danych SERCE zidentyfikowano dwie osoby o imieniu i nazwisku BD. Obie w swoich pismach oświadczyły, iż nie znają A. J. i nigdy nie były zatrudnione w jego firmie.

W dniu [...] r. organ I instancji wydał dla A. J. decyzję, w której uznał, że usługi wykazane w grudniu 2013 r. na rzecz R. J. i B. K. nie zostały wykonane przez A. J. i określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. między innymi kwotę podatku podlegającą wpłacie w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych w grudniu 2013 r.

W dniu [...] r. został sporządzony protokół z badania ksiąg skarżącej (art. 193 § 8 O.p.). W protokole tym stwierdzono, że faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez B nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a potwierdza czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tej faktury.

Pełnomocnik strony wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, zawnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka H. S. oraz o dołączenie dowodów w postaci:

1. - oferty na wykonanie sieci wodociągowej dla zespołu budynków jednorodzinnych i wielorodzinnych przy ul. [...] w G. z dnia 7 marca 2013 r. złożonej przez firmę R. J., celem wykazania, że podatnik przed zleceniem usługi, w marcu 2013 r. otrzymał mailem od firmy R. J. ofertę na wykonanie sieci wodociągowej, której nie wybrał ze względu na cenę, ale która dowodzi, że podatnik zlecając tej firmie pod koniec 2013 r. inny zakres prac nie miał podstaw do podejrzeń, co do wiarygodności tego podmiotu,
2. - ofert na wykonanie sieci wodociągowej dla zespołu budynków jednorodzinnych i wielorodzinnych przy ul. [...] w G. złożonych przez innych potencjalnych wykonawców na okoliczności - jak wyżej.

Przesłuchany w dniu [...] r. H. S. - dyrektor do spraw inwestycji w skarżącej Spółce, na pytanie, kiedy rozpoczęły się prace udokumentowane fakturą z dnia [...] r. nr [...] odpowiedział, iż: "trudno powiedzieć dokładnie, ale listopad, końcówka roku 2013. Zeznał, iż ww. faktura dotyczyła skarpy, która musiała być wzmocniona, prace wykonała firma B koparką, musiała być wybrana ziemia, wysypany kamień, żeby działka się nie obsuwała po wybudowaniu budynku, prace zostały zakończone z końcem 2013 r., skarpa miała 5-6 metrów szerokości, stoi na niej 7 budynków. Zdaniem H. S. firma B posiadała odpowiedni sprzęt do wykonania tej usługi:..nie trzeba było mieć skomplikowanego.sprzętu. Maszyna do ubijania 500. koparka, więc taki sprzęt na pewno mają, a następnie stwierdził, że "do tej pracy nie jest potrzebny sztab łudzi. Wszystko idzie zrobić jedną maszyną", po czym dalej stwierdził, że "do takiej budowy jest potrzebna ubijarka 500 i koparko-ładowarka".

Zapytany o sposób nawiązania współpracy z B odpowiedział, że nie znał wcześniej R. J., znał natomiast J. B., który był zatrudniony w firmie R. J.. "Ten Pan B. prosił, żeby dać im jakąś robotę. Kanalizację i wodociągi. Tej roboty nie dostali. Wtedy zaproponowaliśmy, żeby złożyli ofertę na zrobienie tej skarpy. Robili robotę w K., więc byłem tam żeby zobaczyć co to za ekipa. I postanowiliśmy ich wziąć do wykonania tej skarpy". Nie interesowało go jacy pracownicy wykonują prace, na pytanie czy R. J. bywał na terenie budowy stwierdził, że "chyba na jakiejś maszynie wykonywał prace za kogoś. Ja na tej skarpie też nie przebywałem cały czas, jak kończyli warstwę, to wtedy się pokazywałem ". Przeszkolenie pracowników leżało po stronie firmy B. H. S. nie interesowało czyj jest sprzęt, którym była wykonywana usługa.

Pismem z dnia 7 listopada 2017 r., uzupełnionym w dniu 9 listopada 2017 r., pełnomocnik Spółki poinformował, że strona nie posiada dziennika budowy, gdyż przedmiotowe prace nie wymagały uzyskania pozwolenia na budowę ani zgłoszenia. Prace dotyczyły przebudowy już wybudowanej skarpy. Na powyższą okoliczność wniósł o przesłuchanie geologa K. S.. Pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. organ I instancji wezwał go do złożenia wyjaśnień.

W piśmie z dnia 20 grudnia 2017 r. K. S. wyjaśnił, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona została za "Usługę geologiczną - wykonanie nadzoru geotechnicznego na terenie budowy skarpy wzdłuż działek [...], [...] i [...] w rejonie ul. [...] w G.". Usługa polegała na przeprowadzeniu dwóch wizyt w terenie, w czasie których wykonano badania modułów odkształcenia dynamicznego oraz wskaźników zagęszczenia płytą HMP LFG. Z badań geotechnicznych sporządzono dwa sprawozdania. Badania wykonano na obszarze ok. 500 m 2. Z uwagi na sąsiedztwo ze stawem skarpę należało zabezpieczyć przed osuwaniem się gruntu. Badania terenowe wykonano w dniach 30 października 2013 r. i 31 października 2013 r., sprawozdania zostały opracowane w późniejszym terminie. Materiał użyto zgodnie z "Technologią zabezpieczenia skarpy wzdłuż działek [...], [...] i [...] położonych w G. w rejonie ul. [...] z wykorzystaniem łupka przywęglowego nieprzepalonego" autorstwa J. K..

Materiałem (pozanormatywnym) użytym do umocnienia skarpy były łupki przywęglowe nieprzepalone. Na pytanie, przy użyciu jakiego sprzętu wykonano usługę i jaki sprzęt znajdował się na budowie K. S. wskazał, że spychacz, walec, koparka, łopata oraz, że do wykonania usługi potrzebnych było przynajmniej dwóch pracowników, na dowód czego załączył dwie fotografie z budowy skarpy. Dodatkowo poinformował, iż nie wie jaka firma wykonywała usługę oraz nie wie jakie samochody wjeżdżały i wyjeżdżały z budowy. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I insodmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. S. w charakterze świadka.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji (na str. 16 do 20) w ramach oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego zawarto obszerne rozważania dotyczące wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Na wstępie, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż - wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi, faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów, faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

W razie wątpliwości organ jest uprawniony do sprawdzenia czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił kwestię czy sytuacja, o której mowa - zaistniała po stronie kontrahentów podatnika - może skutkować w stosunku do niego tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, zostaje on pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym zakresie zacytowano art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy), art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy) oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 281 ust. 2 tej Dyrektywy), a następnie przywołano wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, zgodnie z którym zacytowane przepisy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Stanowisko to podtrzymano w sprawach C-80/11 i C-142/11, wskazując, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru/usługi uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

TSUE wielokrotnie wypowiadał się, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439 i C-440). Organ odwoławczy wskazał także m.in. na wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. sprawie C-18/13, w którym podkreślono, iż Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki — że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale o tyle, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wystawcą zakwestionowanej faktury był B. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli wskazał, że prace udokumentowane tą fakturą wykonywane były przez firmy podwykonawcze, tj.: G (potwierdzone fakturą nr [...]) oraz firmę F (potwierdzone fakturami nr [...] i [...]). Ponadto zeznał że sprzęt, którym były wykonane prace nie był jego własnością, ponieważ wykonywał w tym czasie prace w R., a prace w G. były podzlecone. Odnośnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez G dokumentującej "wywóz ziemi z terenu budowy" zeznał, że "to są prace związane z tymi skarpami, dla firmy A sp. z o.o., wykonywał je F razem z G, szczegółowo nie powiem, bo byłem wtedy w R.".

Natomiast odnośnie faktur VAT z dnia [...] r. nr [...] i [...] wystawionych przez F zeznał, że dotyczą one "tej samej roboty wykonanej dla A przy ul. [...], zaczęły się w październiku, o ile dobrze pamiętam, a skończyły się w grudniu, dotyczyły tych skarp, sprzęt B. ma swój, ma koparkę, ma zagęszczarki". Na pytanie w jakim celu zakupił usługi wymienione na wyżej opisanych fakturach wskazał, iż w celu " dalszej sprzedaży pod firmę A". Powyższe zeznania R. J. potwierdził również w toku przesłuchania w dniu [...] r. Zeznał również, że "To było wykonanie skarp w G. przy ul. [...]. Sprzęt był podnajmowany, to były koparki i samochody, teraz nie pamiętam dokładnie " oraz " ciężki sprzęt podnajmowałem. Ciężkiego sprzętu moja firma nie posiadała", "(...) usługę wykonała inna firma. Nie pamiętam jaka". Tymczasem w zgromadzonej w toku kontroli dokumentacji nie stwierdzono faktur dokumentujących wynajem sprzętu czy samochodów.

R. J. nie występował także do Urzędu Skarbowego w celu potwierdzenia zarejestrowania firmy A. J.. W piśmie z dnia 8 września 2016 r. Prokurent Spółki wyjaśniła, że firma R. J. składała do skarżącej oferty w zakresie prac wodno-kanalizacyjnych, spotykała się w ramach złożonych ofert. Z informacji uzyskanych od R. J. jego firma miała posiadać niezbędne zaplecze techniczne do realizacji prac ziemnych. Usługa w zakresie rozebrania i budowy nowej skarpy została wykonana przy użyciu sprzętu budowlanego.

W przedmiotowym zakresie nie uzyskano informacji, kto kieruje przedmiotowym sprzętem lub kto jest jego faktycznym właścicielem. Nie było to przedmiotem zainteresowania zleceniodawcy. Prace miała wykonać firma R. J., natomiast Prokurent Spółki nie potrafił odpowiedzieć na pytanie czy R. J. osobiście uczestniczył we wszystkich pracach. Prace prawdopodobnie były wykonywane przez pracownika firmy lub osoby do niej oddelegowane. Nie badano statusu zatrudnienia osób wykonujących pracę.

Ponadto w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec B podjęto próbę przesłuchania pracowników zatrudnionych w B, t.j. MN, JB, AL i DZ, w wyniku których uzyskano następujące informacje:

1. - MN zeznał, że był zatrudniony w B na stanowisku instalator, wykonywał instalacje w budynkach, centralne ogrzewanie, instalacje wodne, klimatyzacyjne, wentylacyjne najczęściej centralne ogrzewanie. Miał kilku pracodawców i nie pamiętał dla kogo wykonywał, które prace. Nie wiedział czy B posiadał samochody, pamiętał, że towar przywoziły firmy zewnętrzne, nie potrafił wskazać nazwisk innych pracowników, pamiętał, że firma B miała podstawowy sprzęt, jakiego potrzebuje instalator, tj. zaciskarki, zgrzewarki, młot udarowy, wszelakie ręczne narzędzia. Stwierdził, że jest budowlańcem i wykonywał wszystkie instalacje wewnątrz budynku, montaż kotłowni, grzejników, tego typu prace, nie wykonywał prac przy budowie skarpy w G., przy ul. [...], zna B. K., nie zna A. J. i nie wie, czy wykonywał on jakieś prace dla B:
2. - JB zeznał, że był zatrudniony w B w okresie od października do grudnia 2013 r., a wcześniej był zatrudniony w F, ale ze względu na problemy finansowe w ZUS został przeniesiony na 3 miesiące do R. J. i nie wie czy prace wykonywał dla R. J. czy dla B. K.. Pracował na stanowisku brygadzisty, do jego obowiązków należało kierowanie budową, ludźmi, pracował jako operator koparki WEIMAR M900, ma uprawnienia do obsługi koparki, nie wiedział kto był właścicielem koparki, nie potrafił wskazać danych innych pracowników. Na pytanie, czy wykonywał prace przy budowie skarpy przy ul. [...] w G. odpowiedział, że: "tak, na [...] u Pana S." oraz "usypywałem skarpę przy stawie, pracowałem koparką tym WEIMAREM M900, cały teren trzeba było wyrównać", ponadto wskazał, że nie pamięta w jakim miesiącu prace były wykonane i nie wie dla której firmy, czy dla B czy dla F. Nie pamiętał czy na budowę wjeżdżały samochody, nie zna A. J. i nie wiedział, czy wykonywał on jakieś prace dla B;
3. - wzywani na przesłuchanie DZ i AL nie odebrali kierowanych do nich przesyłek, zawierających wezwania do stawienia się na przesłuchania w charakterze świadków. Ustalono, iż DZ wyprowadził się, nie mówiąc dokąd, natomiast AL przebywa w areszcie.

Wobec R. J. organ I instancji wydał (niezaskarżoną) decyzję, w której stwierdzono, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona dla skarżącej nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej kontrahentami.

Odnośnie F ustalono, że w grudniu 2013 r. nie zatrudniał on pracowników. Przesłuchany natomiast w dniu [...] r. B. K. zeznał, iż usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz B dokumentuje wywóz ziemi i dostarczenie kruszywa w miejsce wykopu w R.. Wykop trzeba było uzupełnić piaskiem i kruszywem, aby zapewnić stabilność gruntu. Wykop uzupełniał swoją koparką. Prace wykonane były na stacji H w R.. B. K. wskazał, iż wynajmował transport z wysypem i nie wie dokąd była wywożona ziemia, nie interesowało go też skąd było przywożone kruszywo, zajmował się tym podwykonawca – A. J., którego poznał kilka lat wcześniej na jakiejś budowie. Powyższa usługa została wykonana autem ciężarowym, według wiedzy B. K., stanowiącym własność A. J.. Kierowcą nie był A. J., samochód był podstawiony razem z kierowcą, którego danych B. K. nie znał.

Natomiast odnośnie usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla B. B. K. zeznał, że została wykonana przez niego w G. przy ul. [...], koparką plantował teren, trzeba było zrobić wykop, wyrównać teren, właścicielem terenu według niego był H. S.. B. K. w swojej dokumentacji posiada faktury VAT wystawione przez G nr [...] z dnia [...] r. z tytułu: "Roboty ziemne w G." oraz nr [...] z dnia [...] r. z tytułu: "Transport materiałów w 12/2013". W toku przesłuchania B. K. w dniu [...] r. zeznał on, iż faktura VAT [...] dotyczy "z tego co pamiętam Pan J. woził dla mnie materiały na [...] - kruszywo i ziemię ". Usługa podlegała dalszej odsprzedaży najprawdopodobniej dla B, zgodnie z fakturą VAT nr [...].

Natomiast zakup udokumentowany fakturą VAT nr [...] dotyczył:..przewożono kamień na budowę na ul. [...], transport kruszywa z hałdy z [...] i wywóz ziemi z ul. [...] (...) samochodem ciężarowym, nie pamiętam numeru rejestracyjnego, moja koparka wykonywała prace pod samochodem, ładowała samochody". B. K. sam obsługiwał koparkę, pomimo braku uprawnień. Na pytanie, czy posiada wiedzę czy A. J. posiada samochody przystosowane do wykonania ww. usługi odpowiedział, że: "z tego co wiem, to podnajmował, to były różne samochody, więc nie sądzę żeby miał taka flotę samochodową". Nie pamiętał kto kierował samochodem. Pracę te sprzedał dla B, ale nie wiedział i nie pamiętał czy zgodnie z fakturą [...] z dnia [...] r., zapłaty za usługi dokonywane były gotówką, pieniądze były przekazywane na budowie, w samochodzie lub w innych miejscach.

W ocenie organu odwoławczego zeznania B. K. nie są wiarygodne, ponieważ:

1. - R. J. kilkukrotnie zeznał, że jego firma osobiście nie wykonała usług dla skarżącej, wskazał jako podwykonawców między innymi firmę F oraz wymienione wyżej faktury wystawione przez ten podmiot, jako dokumentujące zakup usług wykonanych dla skarżącej,
2. - B. K. w dniu [...]r. zeznał, iż faktura [...] dotyczy usług wykonanych w G. - usługa zakupiona od A. J. na fakturę [...], odnośnie faktury [...] zeznał, iż dotyczy usług wykonanych w R., w wykonaniu których również brał udział A. J., a w dniu [...]r. zeznał z kolei, że część usługi wykonywał również A. J. w G. i usługa ta została sprzedana dla skarżącej, ale nie pamięta i nie wie czy na fakturę nr [...].

Niezaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., w której uznano, że transakcje udokumentowane fakturami VAT nr [...] i [...] z dnia [...] r. nie zostały wykonane.

W tym miejscu organ odwoławczy wypunktował, że w piśmie z dnia 10 września 2015 r. B. K. wskazał, że usługi "transport urobku i kruszywa" zostały wykonane przez A. J., usługi "wykonywanie robót ziemnych w G." były wykonane w okresie październik - grudzień 2013 r. W czasie wykonywania robót budowlanych w G., przy ul. [...], roboty te były wykonywane koparką będącą jego własnością. Samochód, którym przewożono kamień na budowę, został wynajęty przez A. J., "zleciłem wykonanie usługi Panu J., natomiast poza sferą moich zainteresowań pozostawały okoliczności związane z tym, jak przedmiotowa usługa jest wykonana i za pomocą jakich samochodów".

Z kolei w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r. B. K. wskazał, iż w toku wykonywania prac przy ul. [...] w G. transport urobku i kruszywa został wykonany za pomocą wynajętego samochodu, jednakże z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie wskazać rodzaju, modelu, kierowcy oraz numeru rejestracyjnego pojazdu oraz dodał, że nie dysponuje umową zawartą w formie pisemnej,

1. - w trakcie przesłuchania w dniu [...]r. R. J. zeznał: "w tym czasie robiłem przyłącze do stacji H w R. i nie byłem w stanie tego robić", "B. zajmował się zgrzewaniem rur, montaż studni wodomierzowej, usługi wykonane w R., przy ul. [...], tam jest potrzebna zgrzewarka i klucze różnego rodzaju, podstawowe narzędzia, do takich prac niepotrzebne są uprawnienia", natomiast przesłuchany również w dniu [...]r. B. K., w związku z wykonaniem przyłącza wody w R. zeznał: "ja wykonywałem tę usługę (...) wiem, że R. wspierał się innymi podwykonawcami" oraz "to było przyłącze wodno-kanalizacyjne na stacji H, ja wykonywałem część tego przyłącza wodnego, montowałem studnię wodomierzową, zawory, wodomierze, przepinałem stary wodociąg, przepięcie, wykonywałem zgrzewy rur, sprzęt: klucze, żabki i zgrzewarka, po stronie Pana R. było dostarczenie koparki i takie prace bardziej brudne ".

Powyższe zeznania potwierdzają, że zarówno R. J., jak i B. K. w tym samym czasie wykonywali usługi w R., a w związku z tym nie mogli wykonać usług dla skarżącej.

Ustalono także, iż A. J. nie posiada zasobów majątkowych i finansowych oraz potencjału ludzkiego, jak i uprawnień niezbędnych do realizacji zafakturowanych usług. W trakcie przesłuchania w dniu [...]r. nie udzielił on żadnej rzeczowej odpowiedzi dotyczącej zafakturowanych usług stwierdzając, że wykonywał usługi na rzecz - między innymi – R. J. i B. K. jako..tylko pośrednictwo na zasadzie wykonywania zleceń przez podwykonawców". Wystawione przez niego faktury nie dokumentują usługi pośrednictwa, ani też prowizji za usługę pośrednictwa, ale usługi wykonania sieci i przyłączy wodnych, wywozu ziemi z terenu budowy, pracy koparki, transportu materiałów, robót ziemnych. A. J. zeznał, iż jego firma przyjmuje zlecenia od firm, z którymi współpracuje i wyszukuje im podwykonawców oraz, że osobiście nie wykonuje usług od około 2010 r. Wskazał, iż usługi na rzecz R. J. czy B. K. wykonywali podwykonawcy, ale jest w stanie żadnego z nich wskazać.

W toku przesłuchania na pytania o wykonywane usługi stwierdził: "nie ja wykonywałem". Na większość pytań odpowiedział, iż nie wie albo nie pamięta. A. J. wskazał ponadto, iż zatrudniał trzech pracowników, tj. MC, BD oraz ZB. ZB zeznał, iż wykonywał: "prace porządkowe, różne takie tam. Budowlanka - to malowanie po ludziach, malowanie mieszkania, czy tam takie coś. Zazwyczaj z budowlanki było malowanie w mieszkaniach prywatnych" oraz "prace porządkowe były wykonywane w prywatnych mieszkaniach - sprzątanie, mycie okien, takie tam rzeczy. Nie były wykonywane w firmach. Nie pamiętam dokładnie wszystkiego".

ZB zeznał, iż nie wie czy A. J. posiadał sprzęt, samochody, koparki, nie potrafił również wskazać podwykonawców A. J.. Z kolei MC zeznał, że pracował na 1/8 etatu, nie wykonywał żadnych prac w terenie, a jedynie wypisywał faktury. Osoby o imieniu i nazwisku BD nie znają A. J., nigdy u niego nie pracowały. Wobec A. J. wydano decyzję w oparciu o art. 108 u.p.t.u. i nie wniósł on od niej odwołania.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarówno R. J., jak i B. K. wskazali jako podwykonawcę świadczonych usług firmę A. J., natomiast z opisanych ustaleń wynika, że A. J. nie wykonał przedmiotowych usług. Ponadto H. S. - dyrektor do spraw inwestycji w skarżącej Spółce wyjaśnił, że nie znał wcześniej R. J., znał jedynie J. B., który był zatrudniony w firmie R. J.. "Ten Pan B. prosił, żeby dać im jakąś robotę. Kanalizację i wodociągi. Tej roboty nie dostali. Wtedy zaproponowaliśmy żeby złożyli ofertę na zrobienie tej skarpy. Robili robotę w K., więc byłem tam żeby zobaczyć co to za ekipa. I postanowiliśmy ich wziąć do wykonania tej skarpy". Nie interesowało go jacy pracownicy wykonują prace, na pytanie czy R. J. bywał na terenie budowy stwierdził, że " chyba na jakiejś maszynie wykonywał prace za kogoś. Ja na tej skarpie też nie przebywałem, cały czas, jak kończyli warstwę to wtedy się pokazywałem".

H. S. nie interesowało czyj jest sprzęt, którym była wykonywana usługa. Zdaniem organu II instancji trudno uznać zeznania H. S. za wiarygodne, skoro R. J. zeznał, iż prace rozpoczęły się w październiku 2013 r., a zakończyły w grudniu 2013 r., a H. S. zeznał, że rozpoczęły się w listopadzie, w końcówce 2013 r. H. S. stwierdził, że B posiadała niezbędny sprzęt do wykonania tych prac, tj. ubijarkę czy koparko-ładowarkę, tymczasem w toku kontroli podatkowej prowadzonej w firmie R. J. w ewidencji środków trwałych okazanej do kontroli nie stwierdzono takich maszyn, ani faktur dokumentujących wynajem takich maszyn. H. S. zeznał, że do wykonania tych prac wystarczy jedna maszyna, a następnie, że wystarczy ubijarka i koparko-ładowarka, a dalej w przesłuchaniu wskazał, że część materiałów była przywożona przez R. J., co dowodzi, że do wykonania usługi potrzebne były jeszcze samochody.

Natomiast przesłuchiwani R. J. i B. K. wskazali oprócz koparki, ubijarki jeszcze samochody ciężarowe, które przywoziły kamień i wywoziły ziemię, do obsługi tych urządzeń potrzebni byli kierowcy, a H. S. wskazał tylko jednego pracownika. W dokumentacji R. J. nie stwierdzono również faktur dokumentujących wynajem samochodów. B. K. posiadał koparko-ładowarkę, ale nie posiadał samochodów ciężarowych, a w jego dokumentacji nie stwierdzono faktur dokumentujących wynajem samochodów ciężarowych. W firmach żadnej z ww. osób w ewidencji środków trwałych nie stwierdzono ubijarki wskazywanej przez H. S. wykorzystywanej do wykonania usługi, ani faktur dokumentujących wynajem ubijarki.

Natomiast A. J. nie posiadał żadnych środków trwałych. Rozbieżności dotyczą też kwestii nawiązania współpracy między R. J. a skarżącą. R. J. zeznał, że poznał H. S. "dużo wcześniej", natomiast H. S. zeznał, że nie znał R. J. wcześniej. Okazane oferty wskazują natomiast jedynie, że B, jak również inne firmy, ubiegały się o otrzymanie możliwości wykonania usług na rzecz skarżącej, jednak w żaden sposób nie potwierdzają, iż usługi te zostały wykonane przez B, czy przez inne wskazane w piśmie z dnia 18 lipca 2017 r. firmy, a tym bardziej nie dowodzą że usługę udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wykonała faktycznie firma R. J.. K. S., którego przesłuchania domagała się strona, także nie wie, jakie samochody wjeżdżały i wyjeżdżały z budowy. Złożone przez niego wyjaśnienia dowodzą, że usługa została wykonana, ale nie wiadomo przez jaką firmę. K. S. wskazał, iż do wykonania usługi użyto m.in. spychacza, walca i koparki, tymczasem firma B. K. dysponowała koparką, ale żaden z rzekomych wykonawców nie dysponował ani spychaczem ani walcem, nie ujawniono także faktur za wynajem takiego sprzętu.

Do wykonania usługi potrzebnych było zdaniem K. S. minimum dwóch pracowników, lecz w ocenie organu II instancji należy również doliczyć pracowników obsługujących spychacz lub walec oraz kierowców samochodów wywożących z budowy i przywożących na budowę materiał niezbędny do zbudowania skarpy, a zgodnie z zeznaniami R. J. i B. K. sytuacja taka miała miejsce. A. J. oświadczył, że osobiście nie wykonuje usług od około 2010 r., zajmuje się wyłącznie pośrednictwem, jego pracownicy nie potwierdzili wykonania spornych prac, nie ma środków trwałych, czasami je wynajmuje.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zaaprobował w pełni twierdzenie organu I instancji, że R. J. oraz wskazani przez niego podwykonawcy nie wykonali omawianej usługi, wobec czego sporna faktura nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek z niej wynikający.

Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że fakt wykonania usługi nie jest negowany, kwestionowana jest jedynie operacja gospodarcza udokumentowana sporną fakturą.

W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a profesjonalizm wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia kontrahenta oraz bieżącego kontrolowania przeprowadzanych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego osoby odpowiedzialne za działanie Spółki nie nadzorowały wykonania zleconych prac. Prokurent K. D. wskazała, iż nie może odpowiedzieć na pytanie, czy R. J. osobiście uczestniczył we wszystkich pracach. Prace prawdopodobnie były wykonywane przez pracownika firmy lub osoby do niej oddelegowane. Nie badano statutu zatrudnienia osób wykonujących pracę.

Z kolei H. S. - dyrektor do spraw inwestycji w skarżącej Spółce bywał na terenie budowy tylko po zakończeniu kolejnych etapów, nie interesowało go do kogo należał sprzęt, którym wykonywana była usługa.

W tym stanie rzeczy bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT ze spornej faktury jest fakt, że prace zostały wykonane. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał bowiem, że usług tych nie wykonał kontrahent Spółki wskazany na zakwestionowanej fakturze, ani jego rzekomi podwykonawcy.

Całościowa analiza przedmiotowych transakcji pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami nie pozwalają także na uznanie, że strona działała w "dobrej wierze" i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że przedmiotowych usług nie mogła wykonać wskazana na fakturze firma, jak również jej podwykonawcy.

Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że podatnik wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje, których był stroną wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez B w zakresie wystawionych faktur na rzecz skarżącej. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniony jest wniosek, że zasadniczym celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw Spółki musiały przynajmniej przypuszczać, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. O powyższym przesądza także fakt, że strona zlecając omawiane usługi poprzestała na przyjęciu od kontrahenta wyjaśnienia, że posiada on zaplecze techniczne do wykonania prac. Nie wykazała przy tym należytej staranności, o czym świadczą okoliczności podane przez K. D. w piśmie z dnia 8 września 2016 r., z którego wynika, że wystarczająca była dla niej informacja przekazana przez R. J., że posiada on niezbędne zaplecze techniczne do realizacji przedmiotowych prac ziemnych, wobec czego nie podjęto żadnych dodatkowych czynności w celu uzyskania dalszych informacji, w tym: kto kieruje przedmiotowym sprzętem lub kto jest jego faktycznym właścicielem.

Nie było to przedmiotem zainteresowania zleceniodawcy, dlatego też K. D. nie potrafiła odpowiedzieć, czy R. J. osobiście uczestniczył we wszystkich pracach i kto faktycznie je wykonywał. Ze wspomnianego pisma wynika także, iż K. D. odstąpiła od dalszej weryfikacji firmy R. J., ponieważ firma ta składała już wcześniej oferty dotyczące prac wodno-kanalizacyjnych, spotykała się w ramach złożonych ofert starając się uzyskać korzystny dla siebie wynik przetargu i zarząd skarżącej miał możliwość zapoznania się z zakresem oferowanych przez firmę usług. Jednak do realizacji tych prac firma ta nie została wybrana.

Dalej, odpierając zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i 3 O.p., organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że jednoznaczny w swojej wymowie materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący. Ocena tego materiału, rozważonego zgodnie z wymogami zasady prawny obiektywnej, znajduje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Trudno wymagać od organów podatkowych, aby nieustannie poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z dotychczasowego materiału dowodowego wyłania się spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy. Na gruncie prawa podatkowego zastosowanie ma, wynikająca z art. 122 O.p., zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Na gruncie omawianego stanu faktycznego, to podatnik twierdzi, że ujawnione na spornych fakturach transakcje miały w rzeczywistości miejsce, a organy podatkowe temu zaprzeczają. Na podatniku zatem spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Nie ujawniając swojej wiedzy, podatnik sam uniemożliwił wydanie korzystnej dla siebie decyzji.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 tej ustawy oraz w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że skarżąca nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez R. J.. Organ uznał, że faktura stwierdzała czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę, a skarżąca nie działała w "dobrej wierze", tj. wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje których była stroną wiążą się z popełnieniem przestępstwa.
2. II. przepisów prawa materialnego, w szczególności brak zastosowania art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuwzględnienie przez ten organ zasady prawa wspólnotowego, jaką jest neutralność.
3. III. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
4. a) art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i skupianie się wyłącznie na tych elementach zeznań świadków, z których można wyciągnąć negatywne dla niej skutki, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;
5. b) art. 121 § 1 i 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, które opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w przestępstwie podatkowym oraz poprzez:
6. - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;
7. - pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą ze spornej faktury mimo braku udowodnienia przez organ, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE - organ nie wskazał żadnych dowodów, na podstawie których obiektywnie można byłoby stwierdzić, że podatnik - skarżąca brała udział w przestępstwie podatkowym;
8. - podważanie rzeczywistości transakcji sprzedaży usług strony udokumentowanej sporną fakturą jedynie w oparciu o brak ustalenia wszystkich elementów składających się na transakcje we wcześniejszym etapie obrotu - niepodanie przez kontrahentów wystawcy faktury szczegółów transakcji;
9. - brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków oraz przytaczanie przez organ w uzasadnieniu decyzji wyłącznie tych części zeznań, które w ocenie organu potwierdzają zaistnienie okoliczności będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, co akcentowane jest w formie podkreśleń w tekście uzasadnienia;
10. - błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, w konsekwencji obciążanie skarżącej za błędy i nadużycia innych podmiotów;
11. c) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez skarżącą są nierzetelnie i wadliwe, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca wykazała się należytą starannością (dobrą wiarą) podczas przeprowadzania transakcji z R. J., nie mając podstaw przypuszczać, że prac wskazanych na fakturze dokonał inny podmiot. W szczególności, w toku postępowania dowodowego wykazano, że:

1. - firma R. J. przed zleceniem jej robót złożyła skarżącej ofertę na wykonanie prac kanalizacyjnych i wodociągowych,
2. - firma R. J. została polecona H. S. przez J. B.,
3. - przed zleceniem prac dyrektor do spraw inwestycji w skarżącej pojechał zobaczyć "ekipę" firmy R. J. na budowie w K.,
4. - umowa z R. J. została zawarta w formie pisemnej,
5. - po wykonaniu robót został podpisany protokół odbioru przez R. J. i H. S., co potwierdzone zostało w wykonanych badaniach geologicznych - protokół odbioru,
6. - płatność wynagrodzenia ustalonego umową (wartość z faktury) nastąpiła przelewem,
7. - roboty prowadzone były pod nadzorem zleceniodawcy, tj. skarżącej, w imieniu której występował H. S.,
8. - roboty zostały wykonane zgodnie z projektem, w terminie i bez zastrzeżeń,
9. - H. S. zeznał, że nie było powodów, aby podejrzewać, iż firma R. J. zamierza popełnić oszustwo podatkowe.

W ocenie skarżącej, dowody, z których wynikają powyższe ustalenia nie dają żadnych podstaw do czynienia stronie zarzutu niedochowania najmniejszego nawet aktu staranności przy transakcji z wystawcą faktury. Przedstawione w toku postępowania dokumenty nie są – jak podkreślono - dokumentami o charakterze wewnętrznym, sporządzanymi tylko między stronami transakcji, ale pochodzą od osób trzecich (projektant, osoba badająca grunt, bank realizujący przelew), a więc pozwalają na obiektywne zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej.

Z punktu widzenia skarżącej - nabywcy, transakcja przebiegała w sposób, który wywoływał przekonanie, że kooperuje ona z wystawcą faktury.

Zdaniem autora skargi, skarżąca, pomimo pewnego pośpiechu spowodowanego kolejnymi pracami zaplanowanymi w okolicach skarpy, zachowała wszystkie standardowe elementy składające się na zlecenie osobie trzeciej robót budowlanych, nie pomijając żadnej z czynności, które typowo wykonuje się w przypadku powierzenia innej firmie wykonania takich usług, wykazując się należytą starannością podczas przeprowadzania tej transakcji. Mając na uwadze, że kilka miesięcy wcześniej R. J. złożył skarżącej ofertę na wykonanie innego, większego zakresu pracy, aniżeli łączący się z zabezpieczeniem skarpy, skarżąca nie miała podstaw wątpić, że wykonawca ten jest w stanie wykonać zdecydowanie mniejszy zakres robót. Nie istniały żadne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, by zasięgnąć innych informacji na temat podmiotu, któremu zamierza się zlecić wykonanie robót, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Odmienną w tym zakresie ocenę organ odwoławczy uzasadnił wskazując na powinność uzyskania informacji, kto kieruje przedmiotowym sprzętem lub kto jest jego faktycznym właścicielem oraz badanie statusu zatrudnienia osób wykonujących pracę. Zaniechanie tych działań zdecydowało o stwierdzeniu, iż skarżąca nie działała w dobrej wierze. W ocenie autora skargi wysunięcie takich postulatów dowodzi braku wiedzy o wykonywaniu robót budowlanych. Nigdy bowiem, nawet przy milionowych umowach o roboty budowlane, szczegółowo regulujących prawa i obowiązki stron, nie spotyka się zapisów o prawie zamawiającego do żądania informacji na temat tego, kto jest właścicielem sprzętu, czy jest on ujęty w ewidencji środków trwałych, czy jest on wynajęty, użyczony. Artykułowanie takich wymagań, które spełniać miałby inwestor jest oderwane od realiów obecnego rynku usług i handlu. W szczególności nie można wymagać, by inwestor zlecający wykonanie robót zobowiązany był do sprawdzania legalności zatrudniania pracowników wykonawcy.

Gdyby przyjąć taki obowiązek, umowa zawierana z wykonawcą musiałaby w sposób szczegółowy określać, jakie zatrudnienie będzie uznane za legalne, tj. czy tylko zatrudnienie pracownicze czy również cywilnoprawne, czy takie które zgłoszone zostało do opodatkowania czy oskładkowania przez ZUS, czy takie, które nie tylko zostało zgłoszone, ale takie od którego składki zostały faktycznie zapłacone, co w przypadku niespełnienia tych założeń, itp. Przyjęcie, że inwestor ma prawo uzyskać dane osób zatrudnionych przez wykonawcę mogłoby prowadzić do tego, że inwestor pominie wykonawcę i sam zwiąże się umową z tymi pracownikami. Badanie statusu zatrudnienia osób wykonujących faktycznie zlecone prace budowlane zahaczałoby również o tajemnicę przedsiębiorstwa wykonawcy.

Podobnie, nie można czynić skarżącej zarzutu, że nie była stale obecna przy wykonywanych pracach, bo byłoby to wymaganie oczywiście nieracjonalne.

Nadto pełnomocnik skarżącej wytknął, że nie jest jednoznaczne, czy organ doszedł do wniosku, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym wyłudzenia zwrotu podatku, czy tylko przy dołożeniu staranności mogła się o tym dowiedzieć. Organ odwoławczy różnie wypowiada się w tej kwestii, raz wskazując na str. 26 decyzji, że podatnik wiedział, co najmniej powinien był wiedzieć ", w innym miejscu na tej samej stronie stwierdzając, że "osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw spółki przynajmniej musiały przypuszczać". Tymczasem świadomość podatnika jest elementem stanu faktycznego, gdyż determinuje jego zobowiązanie podatkowe. W ten bowiem sposób TSUE w swoim orzecznictwie, przytoczonym m.in. w treści odwołania, chroni podatnika odliczającego naliczony podatek od towarów i usług przed następstwami nieprawidłowości w systemie naliczania, odliczania i zwrotu podatku, istniejącymi we wcześniejszych fazach obrotu.

W świetle orzecznictwa TSUE, a także polskich sądów administracyjnych jedynym, czego w imię przeciwdziałania wyłudzeniom zwrotu podatku od towarów i usług można oczekiwać od podatnika tej daniny publicznej jest zaś zwykła przezorność (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 417/19).

W ocenie skarżącej organ nie udowodnił fikcyjności obrotu oraz braku zachowania przez skarżącej zwykłej przezorności.

Ponadto, zdaniem strony, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwała na ocenę, że wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. R. J. potwierdził wykonanie prac objętych sporną fakturą, przedstawił protokół odbioru robót, kserokopię faktury wraz ze sprawozdaniem z badań geotechnicznych, kserokopie pracy pt. "Technologia zabezpieczenia skarby wzdłuż działek...", wskazał na dwóch swoich podwykonawców: A. J. i B. K., których znał osobiście, w związku z czym płacił gotówką oraz czterech swoich pracowników (organowi nie udało się przesłuchać aż dwóch z nich), w tym J. B., którego obecność przy wykonywaniu prac potwierdził H. S.. Organ nie poczynił na podstawie zeznań tego świadka żadnych ustaleń, w szczególności pomijając najistotniejsze, tj. że pracownik ten był zatrudniony w firmie R. J. w okresie październik - grudzień 2013 r. na umowę o pracę, a wcześniej u B. K. (w toku kontroli podatkowej u B. K. organ ustalił, że w grudniu 2013 r. nie zatrudniał on pracowników).

Z kolei B. K. potwierdził, że jako podwykonawca R. J. wykonywał prace w G. przy ul. [...], koparką plantował teren, zrobił wykop, wyrównał teren. Prace wykonywał swoją koparko - ładowarką Weimar M900 (znajdującą się w jego wykazie środków trwałych), na którą też wskazywali inni świadkowie. Odnośnie osoby A. J. wskazał on: "z tego co pamiętam woził dla mnie materiały na [...] kruszywo i ziemię. "

A. J. potwierdził, że zna od dawna R. J. i B. K., wykonywał na ich rzecz usługi. W trakcie przesłuchania zeznał, że "wykonywał usługi na rzecz między innymi R. J. i B. K. tylko pośrednictwo na zasadzie wykonywania zleceń przez podwykonawców. Podwykonawcy płacił gotówką.''. Organ zinterpretował te zeznania jako informacje o świadczeniu przez niego usług pośrednictwa, wskazując na prawidłowość wystawienia faktury na prowizję od usług pośrednictwa, a nie na wynagrodzenie z tytułu usług wykonania sieci i przyłączy, wywozu ziemi z terenu budowy, pracy koparki, transportu materiałów. Tymczasem w obrocie gospodarczym jest rzeczą powszechną, że przedsiębiorcy budowlani przyjmują więcej zleceń niż są w stanie sami swoimi siłami wykonać, zakładając, że zawsze znajdą podwykonawcę, któremu będą mogli podzlecić nawet cały zakres prac, zatrzymując dla siebie w charakterze zysku różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym a zapłaconym.

Odpowiedzialność takiego podmiotu za roboty wykonywane przez podwykonawcę różni się zasadniczo od odpowiedzialności pośrednika, co pozwala mu również osiągać większe zyski uzasadnione większym ryzykiem. Podobnie abstrakcyjne są wnioskowania organu, który ustalił, że B. K. jest właścicielem koparko - ładowarki, ale nie ma uprawnień do jej obsługi, wobec czego, zdaniem organu, jego zeznania, że taką koparkę obsługiwał nie są wiarygodne.

Powyższe obrazuje, że wskazane podmioty prowadziły działalność gospodarczą związaną z wykonywaniem robót ogólnobudowlanych, współpracowały ze sobą, przedsiębiorcy ci znali się. R. J. potwierdził tak wystawienie faktury na rzecz skarżącej, jak i potwierdził wykonanie na jej rzecz prac ziemnych zgodnie z projektem wykonanym przez C w zakresie zabezpieczenia skarpy działek [...], [...], [...]. Jego podwykonawcy również potwierdzili swój udział w tych pracach. Okoliczność, że wobec upływu kilku lat od wykonywania prac świadkowie podczas zeznań w 2017-2018 r. nie przedstawili szczegółowo wszystkich okoliczności prowadzenia robót (nie odpowiedzieli odpowiedzi np. na pytanie, gdzie wywieziona była ziemia z wykopu, przy użyciu jakiego i czyjego konkretnie sprzętu wykonywane były roboty, kiedy, z dokładnością do miesiąca, prowadzone były prace) nie pozwala wnioskować, że nie uczestniczyli oni w zdarzeniu, którego dotyczy zakwestionowana faktura. W ocenie skarżącej organ, powołując się w uzasadnieniu na ustalenia stanu faktycznego, wybrał wersje mało prawdopodobną, ale łatwą dla realizacji interesów Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska. Pełnomocnik skarżącej akcentował, że roboty zostały wykonane, a kwestia ewentualnych nieprawidłowości dotyczących zatrudniania faktycznych wykonawców nie ma znaczenia w sprawie podatkowej. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie powinno budzić wątpliwości, iż usługę wykonał podwykonawca B. K., który dysponował stosownym sprzętem technicznym, nie podważa tego faktu brak jego uprawnień do kierowania sprzętem ani brak umów z pracownikami, te kwestie mogą co najwyżej rodzić odrębną odpowiedzialność. W tym kontekście pełnomocnik organu odwoławczego podkreślił, że B. K. w omawianym czasie wykonywał prace w R..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą zobowiązanie skarżącej sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organy obu instancji uznały, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził fikcyjny charakter operacji gospodarczej udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. nr [...] wystawioną przez firmę B na kwotę netto: [...] zł (podatek VAT [...] zł) z tytułu prac ziemnych zgodnie z projektem wykonanym przez C w zakresie zabezpieczenia skarpy działek [...], [...] oraz [...]. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że skarżąca Spółka nie działała w dobrej wierze.

W toku postępowania podatkowego, a następnie w skardze strona konsekwentnie podnosiła, że organy nie udowodniły fikcyjności obrotu oraz braku zachowania przez skarżącą zwykłej przezorności wymaganej na rynku robót budowlanych.

Rozstrzygając tak zarysowany spór wskazać należy na wstępie, że zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez stanowiący materialną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. prowadzone postępowanie dowodowe musiało zmierzać do zbadania, czy wspomniana faktura dokumentuje czynności faktyczne dokonane przez wystawcę faktury lub wskazanych przez niego podwykonawców. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru lub usług i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie TSUE, który w sprawie C-342/87 stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Zatem na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA: z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, z 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14).

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest zatem uwarunkowane wykonaniem robót budowlanych, ale ich odpłatnym nabyciem w ramach obrotu gospodarczego od wystawcy faktury, którym w niniejszej sprawie był B. W ocenie składu orzekającego zasadne jest twierdzenie organów obu instancji, że B nie wykonał prac ziemnych polegających na zabezpieczeniu skarpy działek [...], [...] oraz [...], których dotyczy sporna faktura.

Na poparcie powyższej tezy zebrano wystarczający materiał dowodowy i właściwie go oceniając (art. 191 O.p.) wykazano (zgodnie z wymogami z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), że wystawca faktury nie był wykonawcą omawianych usług.

Bezsporne jest, że sam R. J. nie wykonał żadnych prac, co kilkukrotnie przyznał, gdyż w badanym okresie pracował w R.. Prac nie wykonał także żaden z jego pracowników. Konsekwentnie twierdził, że całość robót dla skarżącej zlecił podwykonawcom (bez powiadomienia i zgody skarżącej, do czego obligowała go pisemna umowa z dnia 10 października 2013 r. - w § 12 określono, że wykonawca może zlecić wykonanie części prac innemu wyspecjalizowanemu podmiotowi, pod warunkiem uzyskania pisemnej zgody Zamawiającego i przestawienia mu projektu umowy do akceptacji).

Odnośnie sprzętu, jakim posłużyć się mieli podwykonawcy składał rozbieżne oświadczenia, w dniu 19 lutego 2015 r. stwierdził, że podwykonawcy nie posługiwali się jego sprzętem, faktura od B. K. wystawiona na rzecz R. J. miała obejmować także pracę koparki, nie wie kto obsługiwał koparkę, tych samych prac miała także dotyczyć faktura od A. J.. W dniu [...] r. zeznał natomiast, że "sprzęt był podnajmowany, to były koparki i samochody, teraz nie pamiętam dokładnie, "ciężki sprzęt podnajmowałem". Faktur dokumentujących wynajem sprzętu czy samochodów nie ujawniono, zatrudniony w B MN zeznał, że firma dysponowała narzędziami ręcznymi, którymi posługuje się instalator.

Jeden z wskazywanych przez R. J. podwykonawców, tj. B. K. plantowania koparką (o czym wspominał podczas przesłuchania w dniu [...] r.) nie wykonał, gdyż - jak wynika z pozostałego materiału dowodowego w tym czasie wykonywał prace w R.. W badanym okresie B. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, wobec czego akcentowana w skardze obecność świadka JB przy omawianych pracach (opisana przez niego podczas przesłuchania w dniu [...]r. słowami: "na pewno usypywałem skarpę przy stawie, pracowałem koparką tym WEIMAREM M900, cały teren trzeba było wyrównać, w tej chwili już tam domy stoją na tym terenie") nie podważa stwierdzenia, że faktury od F na rzecz B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wspomnieć na marginesie warto, że JB zeznał, iż nie wie, dla jakiej firmy czynności te wykonywał.

Drugi z wskazywanych podwykonawców – A. J. nie udzielił żadnej rzeczowej odpowiedzi dotyczącej usług zafakturowanych na rzecz B. W ramach przesłuchania w dniu [...]r. twierdził m.in., że wykonywał na rzecz kontrahentów "tylko pośrednictwo na zasadzie wykonywania zleceń przez podwykonawców", osobiście robót nie wykonał, mieli je wykonać podwykonawcy, których danych nie pamięta. Oświadczył ponadto, że zatrudniał trzech pracowników, jeden z nich (ZB) zeznał, że wykonywał różne prace w mieszkaniach prywatnych, drugi (MC) wyłącznie wypisywał faktury na komputerze, a żadna z dwóch osób o inicjałach BD nigdy nie pracowała w firmie A. J. i go nie zna.

Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika zatem, że B. K. i A. J. nie posiadali personelu ani infrastruktury niezbędnej do wykonania spornych prac. Nie ulega przy tym wątpliwości, że konieczne było posłużenie się nie tylko wspomnianą koparką (taka pozostawała w dyspozycji B. K.), ale także innym sprzętem ciężkim (jak choćby wspominanymi przez geologa K. S. - spychaczem i walcem) oraz samochodami do przewozu kamienia i ziemi. Sprzętu takiego nie ujęto w ewidencji środków trwałych obu rzekomych podwykonawców, nie ujawniono też faktur za wynajem takiej infrastruktury.

Bezsporne jest, co akcentuje się w orzeczeniach dotyczących podobnej problematyki, iż podmioty wystawiające faktury dokumentujące wykonanie określonych robót, w określonym czasie muszą mieć możliwości i środki do ich samodzielnej realizacji. Oznacza to konieczność zatrudniania odpowiedniej ilości pracowników, lub dysponowania możliwością zlecenia wykonania robót podwykonawcy, który takie możliwości posiada (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 650/19).

Podkreślenia także wymaga, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji wydaną na podstawie art. 108 u.p.t.u. wobec B. K. nie została przez tego podatnika zaskarżona do sądu, a A. J. nie wniósł odwołania od decyzji organu I instancji wydanej w oparciu o tożsamą podstawę prawną.

Jak więc wykazano powyżej, przeprowadzone postępowanie, wbrew zarzutom skargi, wskazuje, że sporna faktura z dnia [...] r. nr [...] wystawiona przez firmę B nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami.

Konstatacja ta nie wyklucza jednak, co już akcentowano, uprawnienia skarżącej do odliczenia VAT naliczonego w zakwestionowanej fakturze, gdyby zachowując staranność na podstawie obiektywnych przesłanek, nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji, czyli pozostawała w tzw. dobrej wierze.

Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1993/17 podkreślić należy, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT dla upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szerszych informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Obowiązki podatników w tym zakresie nie mogą skutkować przerzucaniem na nich obowiązków przynależnych organom podatkowym.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że organ I instancji poprzestał na stwierdzeniu, że R. J. i wskazani przez niego podwykonawcy nie wykonali usługi na rzecz skarżącej.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podniesiono w szczególności, że w sprawie nie wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązała się z przestępstwem (nadużyciem) popełnionym przez wystawcę zakwestionowanej faktury.

Organ odwoławczy wskazał natomiast w szczególności, że: osoby odpowiedzialne za działanie Spółki nie nadzorowały wykonania zleconych prac, prokurent Spółki nie mógł odpowiedzieć na pytanie, czy R. J. osobiście uczestniczył we wszystkich pracach, nie badano statutu zatrudnienia osób wykonujących pracę, H. S. - dyrektor do spraw inwestycji w skarżącej Spółce bywał na terenie budowy tylko po zakończeniu kolejnych etapów, nie interesowało go do kogo należał sprzęt, którym była wykonywana usługa, "dokonana zatem całościowa analiza przedmiotowych transakcji pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami (w tym usług, które zgodnie z okazanymi fakturami mieli wykonać podwykonawcy), a w rezultacie stwierdzony brak możliwości wykonania usług wymienionych w zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach, nie pozwalają także na uznanie, że strona działała w "dobrej wierze" i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że przedmiotowych usług nie mogła wykonać wskazana na fakturze firma, jak również nie wykonali jej podwykonawcy, tj. firmy G i F", osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw Spółki przynajmniej musiały przypuszczać, że uczestniczą w oszustwie podatkowym, gdyż poprzestały na przyjęciu wyjaśnień od ww., że posiadał on zaplecze techniczne do wykonania prac, nie podjęły żadnych dodatkowych czynności w celu uzyskania dalszych informacji, w tym, kto kieruje przedmiotowym sprzętem lub kto jest jego faktycznym właścicielem, nie było to przedmiotem zainteresowania zleceniodawcy.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, dla wykazania się przez niego dobrą wiarą musi być, jak akcentowano wyżej, odwołując się do stanowiska NSA, zindywidualizowane. Organy muszą zatem przedstawić katalog powinności, jakich dochowanie gwarantowałoby podatnikowi wykazanie, że jego staranność w zweryfikowaniu kontrahenta była dostateczna. We wspomnianym orzeczeniu NSA zwrócił także uwagę, że oceniając świadomość podatnika i jego zaangażowanie w omawianej materii należy poszukiwać ewentualnych odrębności, które odróżniają "postawę" podatnika w stosunku do danego kontrahenta od sposobu nawiązania i utrzymywania relacji z innymi podmiotami, co w niniejszej sprawie całkowicie pominięto. NSA wypunktował także, iż zaniechanie sięgnięcia do danych, z których nie wynikały żadne nieprawidłowości co do legalności działania kontrahenta (a więc nie miałyby wpływu na współpracę) nie może przemawiać za złą wiarą podatnika.

Jednocześnie zauważono, że istotna dla oceny postawy podatnika i jego rzetelności w wyborze kontrahenta jest znaczna "atrakcyjność" oferowanych warunków, odbiegająca od przeciętnych stawek rynkowych, co w przedmiotowej sprawie nie było w ogóle analizowane. Nie ulega wątpliwości, że wszelkie odstępstwa od typowych, rynkowych warunków w działalności gospodarczej muszą znaleźć dodatkowe uzasadnienie, jeśli są analizowane w związku z wyjaśnianiem, czy nabywca pozostawał w dobrej wierze, co również podkreślał NSA w cytowanym już orzeczeniu.

Przywołane orzeczenie odnosi się do transakcji nabycia towarów, w niniejszej sprawie rozpatrywane jest natomiast świadczenie usług na rynku budowlanym. Z lakonicznych wypowiedzi organu odwoławczego można wywieść, że postuluje on stały nadzór osobowy przedstawicieli skarżącej nad wykonywaniem prac, co wydaje się oczekiwaniem zbyt daleko idącym (inwestor zadbał o weryfikację prawidłowości wykonania robót przez specjalistę geologa). Podobnie, jak oczekiwanie, aby skarżąca znała dane osobowe wszystkich osób pracujących na rzecz kontrahenta i status ich zatrudnienia wraz z informacją, kto w jakim czasie posługuje określonym sprzętem, a także miała wiedzę o właścicielach wykorzystywanego przez kontrahenta sprzętu. W ramach przesłuchania H. S. organ I instancji dopytywał świadka m.in., czy była sporządzona ewidencja czasu pracy pracowników kontrahenta, lista ich obecności, jaki sprzęt na etapie prac realizacji robót był wykorzystywany (do jakich prac, w jakim czasie) oraz kto z pracowników obsługiwał ww. sprzęt, jakie uprawnienia posiadali ww. pracownicy, w jakim zakresie zostali przeszkoleni (np. z zakresu bhp), kto prowadził te szkolenia, czy sporządzono listy przeszkolonych osób, jaki zakupiono materiał, dokładnie gdzie i do czego był wykorzystany.

Na podstawie treści tych pytań, domniemywać można (gdyż organ I instancji nie wyartykułował żadnych twierdzeń w tej kwestii), że korelują one z oczekiwaniami organu I instancji co do powinnych zachowań podatnika legitymującego się dobrą wiarą. Słusznie w tym kontekście podnosi się w skardze, że tak szczegółowe dane nie są ujawniane przez kontrahentów, a nadto pozyskanie takich informacji może prowadzić do pominięcia wykonawcy i pozyskania tych osób bezpośrednio przez inwestora. W sprawie nie ustalono natomiast np. tego jak przedstawiał się plac budowy (o dacie jego przekazania stanowi § 4 ust. 2 umowy), czy był ogrodzony, wydzielony w innych sposób, a tym samym, czy w ogóle była możliwa łatwa weryfikacja wstępu na jego teren (ze zdjęć przekazanych przez geologa wynikałoby, że był to teren otwarty, ale ustaleń takich nie poczyniono). Organy obu instancji nie odniosły się także szczegółowo do wskazywanej przez skarżącą kwestii wcześniejszej oferty złożonej przez R. J. na roboty wodno-kanalizacyjne. Nie jest wiadome, czy i jakie ustalenia, co do kompetencji tego oferenta można było wywieść z tej oferty.

Wypunktowane powyżej pokrótce okoliczności wskazują na potrzebę ponownej, wnikliwej analizy staranności skarżącej wykazanej przez nią przy nawiązaniu współpracy z firmą R. J. i realizowaniu zawartej przez strony pisemnej umowy, co musi pozostawać w zgodzie z wskazaniami wynikającymi z aktualnego orzecznictwa TSUE. Realizacja tych zaleceń Sądu wymaga wskazania przez właściwy organ wymogów, jakie w okolicznościach niniejszej sprawy musi spełnić pozostający w dobrej wierze inwestor budowlany realizujący przedsięwzięcie nie wymagające pozwolenia na budowę (co ma określone konsekwencje dla dokumentowania przebiegu procesu inwestycyjnego). W dalszej kolejności należy ustalić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy wymogi te zostały spełnione.

Jak więc wykazano powyżej, zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. są zasadne. W konsekwencji ocena zarzutów materialnoprawnych jest przedwczesna.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zobowiązując właściwy organ, aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4445 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (828 zł), koszty zastępstwa procesowego (3600 zł) określone w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).