Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1642/19

Uzasadnienie

W interpretacji indywidualnej z [...], nr [...], wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy A Sp. z o.o. w G. (dalej także "Spółka", "Skarżąca") przedstawione we wniosku z 29 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. 1) czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie do usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, w odniesieniu do:
2. - usługi polegającej na podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego, usług informatycznych obejmujących koszty licencji, w ramach których Spółka jest końcowym użytkownikiem oprogramowania, a także usługi tworzenia i hostingu stron internetowych - jest nieprawidłowe,
3. - pozostałych wskazanych we wniosku usług - jest prawidłowe;
4. 2) czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu Licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności Spółki, tj. produkcji oraz pakowania produktów, a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgowej, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe;
5. 3) czy refakturowane przez Usługodawcę na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług opisanych w punktach b i d opisu zaistniałego stanu faktycznego, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie w jakim koszty te stanowią refaktury kosztów świadczeń nabytych pizez Usługodawcę w imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej - jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta (dalej: "Grupa"). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzysz sztucznych (PKD 22.29.Z). Spółka zajmuje się produkcją oraz pakowaniem produktów m.in.: wielofunkcyjnych systemów komunikacji frontu półki, systemów zarządzania półkami sklepowymi, systemów pojemników na żywność luzem, systemów oświetlenia sklepowego, systemy cyfrowej informacji sklepowej - (dalej: "produkty").

Produkty wytwarzane są przy użyciu formowania wtryskowego, gięciu plastiku na gorąco oraz cyfrowego wydruku i montażu. Ponadto produkty wytwarzane są wg innowacyjnych rozwiązań z zakresu produkcji wyposażenia sklepów wypracowanych w Grupie. Wnioskodawca wytwarza produkty w ramach zleceń otrzymywanych od podmiotów powiązanych mających siedzibę w Polsce oraz w innych krajach Europy, będących dystrybutorem wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów do podmiotów zewnętrznych (dalej łącznie jako: "Dystrybutorzy"). Wnioskodawca również wytwarza produkty w ramach zleceń otrzymywanych od podmiotów niepowiązanych.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa różnego rodzaju usługi informatyczne (dalej: "usługi informatyczne" lub "usługi IT") od podmiotu powiązanego "X" (dalej: "Usługodawca"). W związku z wejściem w życie w dniu 30 kwietnia 2019 r. zmian w Ordynacji podatkowej polegających na dodaniu § 3a do art. 14b Ordynacji podatkowej, i w związku z tym, że stan faktyczny w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcje z udziałem osoby prawnej mającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca wskazał jego dane identyfikujące.

Usługi informatyczne wpisują się w schemat funkcjonowania Grupy, w którym Usługodawca pełni funkcję centralnego podmiotu odpowiedzialnego za koordynację działań IT w Grupie. Działania podejmowane przez Usługodawcę, jako centralny podmiot koordynujący główne procesy w Grupie, przynoszą korzyści wszystkim spółkom z Grupy. Usługodawca "gromadzi" koszty działalności na rzecz podmiotów zależnych, a następnie rozdziela je na poszczególnych beneficjentów przy zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacji. Usługi IT obejmują:

1. a) usługi polegające na podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego,
2. b) usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę (dalej również jako: "licencje"),
3. c) usługi w zakresie wsparcia zakupów sprzętu komputerowego dla Spółki,
4. d) usługi dostępu do sieci internetowej,
5. e) projektowanie i utrzymanie witryn internetowych, zdalne utrzymanie i konserwacja oprogramowania i sprzętu, tworzenie i hosting stron internetowych, automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalna i internetowa administracja systemów komputerowych,
6. f) pozostałe usługi wsparcia w ramach tzw. service desk.

Sposób ustalania wynagrodzenia Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług informatycznych zależy od rodzaju świadczonych usług. Przykładowo:

1. - udostępnianie licencji - opłata kalkulowana jest w oparciu o ilość użytkowników w Spółce korzystających z oprogramowania i ustalana na podstawie kosztów budżetowanych powiększonych o narzut;
2. - usługi dostępu do sieci internetowej - refaktura kosztów poniesionych przez Usługodawcę na rzecz zewnętrznego dostawcy usług;
3. - pozostałe usługi wsparcia w ramach tzw. service desk - opłata kalkulowana na podstawie kosztów budżetowanych w oparciu o aktualizowaną co miesiąc ilość użytkowników IT po stronie Spółki. Opłata ta powiększana jest następnie o narzut.

W związku z wprowadzeniem 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p.") Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego Usług informatycznych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu.

Tytułem uzupełniania (pismo z 22 lipca 2019 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, na czym dokładnie polegają wskazane we wniosku usługi IT oraz jakie korzyści Spółka uzyskuje dzięki świadczeniu tych usług:

1. - podejmowania kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego. W ramach Grupy przeprowadzane są regularne spotkania związane z rozwojem kluczowych systemów informatycznych. Wynikiem tych spotkań są plany rozwojowe oraz plany projektowe systemów informatycznych. Powyższe plany mogą mieć zarówno charakter globalny, dotyczący całej Grupy, jak również charakter lokalny, dotyczące np. Spółki i jej systemów informatycznych;
2. - nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę. Wszystkie licencje funkcjonujące wewnątrz Grupy nabywane, obsługiwane oraz udostępniane są przez globalny dział IT do wszystkich podmiotów w Grupie. Ponadto, zespół ten dokonuje regularnego przeglądu licencji (ważność, aktualizacje, sposób wykorzystywania itp.);
3. - wsparcia zakupów sprzętu komputerowego dla Spółki. Zakup sprzętu IT wewnątrz Grupy dokonywany jest globalnie na rzecz wszystkich podmiotów w Grupie przez globalny zespół IT. Zespół ten zajmuje się również obsługą gwarancyjną sprzętu, składaniem (sporządzaniem jednostek centralnych) oraz wysyłką sprzętu do podmiotów w Grupie;
4. - dostępu do sieci internetowej. Dostęp do sieci internetowej jest zapewniany zarówno centralnie jak i lokalnie. Wszystkie spółki w Grupie są podłączone do tej samej sieci internetowej (m.in. ze względu na bezpieczeństwo). Ponadto wszystkie połączenia centralne z globalnej sieci IT są stale monitorowane, aby upewnić się, że wszystkie połączenia internetowe są w porządku;
5. - projektowania i utrzymania witryn internetowych. Stworzenie, zaprojektowanie oraz utrzymywanie (w stanie zapewniającym funkcjonalność) globalnej strony internetowej Grupy;
6. - zdalnego utrzymania i konserwacji oprogramowania i sprzętu. Aktualizacja tzw. debugging oprogramowania, wykonywana zdalnie przez centralny dział IT. Ponadto aktualizacja, naprawa lub wymiana sprzętu komputerowego również jest dokonywana przez centralny dział IT;
7. - tworzenia i hostingu stron internetowych. Hosting, tj. zapewnienie przez Centralny dział IT zasobów serwera, na którym znajdują się strony internetowe oraz jej zasoby;
8. - automatycznej konserwacji oprogramowania. Regularna aktualizacja oprogramowania IT dokonywana zdalnie przez centralny dział IT;
9. - zdalnej i internetowej administracji systemów komputerowych. Funkcja zdalnego dostępu do każdej sieci i/lub komputera w celu świadczenia pomocy pracownikom Spółki, (w ten sposób doraźna pomoc w przypadku wystąpienia problemów na komputerze danego pracownika wykonywana jest bezpośrednio przez specjalistę z centralnego działu łT, bez konieczności jego fizycznej obecności w miejscu, w którym dany komputer się znajduje);
10. - pozostałych usług wsparcia w ramach tzw. service desk. Service desk obsługuje średnio rocznie około 10000-12000 "zapytań" dotyczących różnych aspektów IT. Czynności wykonywane w ramach "service desk" mają zróżnicowany i zindywidualizowany charakter. Przykładowo, Spółka wyjaśnia, iż praca może polegać na rozwiązywaniu problemów z funkcjonowaniem danego oprogramowania lub też pomocy/ wytłumaczeniu funkcjonowania danych systemów IT. W uproszczeniu, wsparcie takie może polegać na wytłumaczeniu pewnego problemu pracownikowi Spółki, jak również specjalista IT, poprzez opisaną wyżej funkcję zdalnego dostępu do sieci, dokonywać bezpośrednio naprawy/rozwiązania danego problemu informatycznego.

Spółka wyjaśniła, że dzięki wyżej wymienionym usługom posiada wysokiej jakości i bezpieczny dostęp do sieci IT, sprzętu komputerowego oraz oprogramowania, jak również wsparcie w jego naprawie, utrzymywaniu oraz aktualizacji. Bez powyższego, w dobie zaawansowanej digitalizacji działalności gospodarczej, prowadzenie działalności przez Spółkę nie byłoby możliwe. W ramach Grupy, bowiem to podmiot centralny jest właścicielem zasobów informatycznych i podejmuje decyzje w imieniu Grupy w zakresie inwestycji w systemy IT oraz usług informatycznych, które są potrzebne do funkcjonowania Grupy (w tym działalności spółek zależnych, np. Wnioskodawcy). Gdyby zatem Spółka - jako podmiot należący do Grupy - nie dokonywała zakupu usług informatycznych (będących przedmiotem wniosku), to nie byłaby w stanie prowadzić własnej działalności gospodarczej z uwagi na brak możliwości wykorzystania sprzętu i oprogramowania informatycznego wykorzystywanego przez Grupę, a także ze względu na brak dostępu do grupowych systemów/sieci informatycznych i usług wsparcia zapewniających ich prawidłowe funkcjonowanie.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, jak również zgodnie z regułami wskazanymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Spółka wskazuje na klasyfikację poszczególnych usług wchodzących w zakres Usług IT:

1. - usługi polegające na podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego: 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
2. - usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę: 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
3. - usługi w zakresie wsparcia zakupów sprzętu komputerowego dla Spółki: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
4. - usługi dostępu do sieci internetowej: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
5. - projektowanie i utrzymanie witryn internetowych: 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
6. - zdalne utrzymanie i konserwacja oprogramowania i sprzętu: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
7. - tworzenie i hosting stron internetowych: 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting),
8. - automatyczna konserwacja oprogramowania: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
9. - zdalna i internetowa administracja systemów komputerowych: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
10. - pozostałe usługi wsparcia w ramach tzw. service desk: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W ramach usług IT, a konkretnie (i wyłącznie w ramach) usług w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę, Wnioskodawca ponosi opłaty z tytułu licencji tzw. użytkownika końcowego (end-user). Wnioskodawca podkreśla, że w stanowiskach organów podatkowych pojawiła się teza, iż odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy "służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego" (powołano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] Znak: [...]). Przyjmując takie rozumowanie. Spółka uiszcza opłaty z tytułu licencji, które zostały wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca zauważył, że zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. objęte są licencje traktowane jako wartości niematerialne i prawne, gdyż z odesłania zawartego w tym przepisie nie wynika, że służy ono jedynie określeniu praw i wartości, które podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Odwołując się do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy nie można abstrahować od całości regulacji, która odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, że Spółka nie traktuje opłat z tytułu licencji jako podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, nie można uznać ich za podlegające limitowaniu kosztowemu licencje. Są to bowiem licencje użytkownika końcowego.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. 1) Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Usług informatycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
2. 2) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w stosunku do usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę za nieprawidłowe, czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności Spółki, tj. produkcji oraz pakowania produktów, a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgowej, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
3. 3) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym refakturowane przez Usługodawcę na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług opisanych w punktach b i d opisu zaistniałego stanu faktycznego, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie w jakim koszty te stanowią refaktury kosztów świadczeń nabytych przez Usługodawcę w imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.

1. Przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia usług informatycznych nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad.

2. W przypadku nie przychylenia się do stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu oznaczonym nr 1, Spółka uważa, że przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności Spółki, tj. produkcji oraz pakowania produktów, a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgowej, stanowią koszty mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy.

Ad.

3. W przypadku nie przychylenia się do stanowiska Spółki wyrażonego w pytaniu oznaczonym nr 1 w stosunku do usług opisanych w punktach b) i d) opisu stanu faktycznego i pytaniu oznaczonym nr 2 w stosunku do licencji, w ocenie Wnioskodawcy przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, refakturowane przez Usługodawcę na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług opisanych w punktach b) i d), nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty te są bowiem refakturowane przez podmiot pośredniczący, tj. Usługodawcę i stanowią de facto koszty ponoszone na rzecz osób trzecich (podmiotów niepowiązanych).

Dalsze uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie oznaczone nr 1.

Wstępnie wyjaśnił znaczenie pojęcia "usługi informatyczne", które nie ma swojej legalnej definicji w ustawie ani w innych aktach prawnych. Odwołał się do słownikowej definicji tych pojęć.

Zaakcentował, że w ramach świadczenia usług informatycznych Usługodawca nie udziela Spółce żadnych porad, wykorzystuje natomiast swoją wiedzę do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami "zarządzania i kontroli" bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne niż przytoczone definicje "zarządzania" i "kontroli". Świadczone przez Usługodawcę usługi nie stanowią ani nie są podobne do usług przetwarzania danych, albowiem przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia Wnioskodawcy w zakresie IT. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy.

Uznał za pomocne orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (ten przepis posługuje się bowiem takim samym pojęciem "świadczenia o podobnym charakterze"). Stąd też tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy.

Przy analizie Usług IT można posłużyć się dorobkiem orzeczniczym powstałym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Wśród usług informatycznych niemieszczących się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy występują:

1. - "kontrola systemu informatycznego, nadzór systemu informatycznego, prowadzenie banku danych, archiwizację danych, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, nadawanie uprawnień do transakcji, zakładanie użytkowników w systemie, zdalna instalację oprogramowania", interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...], Znak: [...];
2. - "usługi polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego", interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...], Znak: [...];
3. - "usługi wdrożenia oprogramowania m.in., instalacji oprogramowania, testów sprawności oprogramowania itp.", Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...], Znak: [...];
4. - "usługa testowania oprogramowania", interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...], Znak: [...];
5. - "kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego", wyrok NSA z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10;
6. - "usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systematów teleinformatycznych i komputerów w tym, sieci komputerowych oraz serwerów", interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...], Znak: [...];
7. - opłata stała z tytułu stworzenia platformy antyfraudowej (Initial Set UP- H National Fraud Prevention Scheme - NFPS) wraz z przygotowaniem platformy służącej do wymiany danych oraz przygotowania niezbędnych szablonów, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...], Znak: [...].

Wnioskodawca by wykazać, że nabywane Usługi informatyczne nie podlegają ograniczeniom kosztowym odniósł się do każdej z nabywanych przez niego usług:

1. a) usługi polegające na podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego.

Usługi te nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń podobnych do tych usług. Sprowadzają się one do podejmowania kluczowych decyzji odnośnie kwestii związanych z strefą IT w Grupie. Biorąc pod uwagę opisane wyżej definicje usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie sposób uznać nabywanych przez Spółkę usług za podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych. W szczególności, brak tutaj spełnienia definicji "doradztwa" oraz "zarządzania i kontroli". Przypomnieć raz jeszcze należy, iż zarządzanie i kontrola są połączone spójnikiem "i", czego rezultatem jest konieczność wypełnienia definicji tych dwóch pojęć.

Usługi te nie mogą zostać także uznane za świadczenia podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście, na uwagę zasługuje orzecznictwo sądów administracyjnych powstałe na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy, w którym zgodnie przyjmuje się, że "świadczeniem o podobnym charakterze jest świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie (wyroki WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 oraz WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18. Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18);

1. b) usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę.

W ramach tych usług Usługodawca nabywa licencje na programy komputerowe, które następnie udostępnia w ramach sublicencji na rzecz Spółki. Są to m.in. licencje na oprogramowanie antywirusowe, program do obsługi księgowej, pakiet Microsoft. Co istotne, prawo do korzystania (licencja) stanowi tzw. licencję użytkownika końcowego (end-user) co oznacza, że:

1. - prawa Spółki są ograniczone wyłącznie do wewnętrznego użytkowania oprogramowania dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę,
2. - Spółka nie ma prawa do modyfikowania, kopiowania, dystrybuowania oraz dzielenia się oprogramowaniem z innymi podmiotami,
3. - Spółka nie ma prawa do sprzedawania ani sublicencjonowania oprogramowania.

Pomimo, że licencje wchodzą, co do zasady, w zakres art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to Wnioskodawca uważa, że nie powinny one w przedmiotowym przypadku podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych, ponieważ Spółka, nabywając licencje w ramach tej usługi, nabywa je jako tzw. użytkownik końcowy (end-user);

1. c) usługi w zakresie wsparcia zakupów sprzętu komputerowego dla Spółki.

Usługi te nie mogą zostać uznane za żadne z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani za usługi podobne do wymienionych expressis verbis usług. Nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z świadczeniami podlegającymi limitowaniu, a tym samym nie mogą one być nawet uznane za świadczenia podobne do tych usług. Nie sposób uznać "wsparcia" za jakiekolwiek doradztwo czy zarządzanie i kontrolę. Usługi te polegają na tym, iż Spółka zgłasza zapotrzebowanie na określone wyposażenie IT, które jest nabywane przez Usługodawcę;

1. d) usługi dostępu do sieci internetowej.

Wnioskodawca wskazał, że tego rodzaju usługi nie spełniają przesłanek do uznania za doradcze, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych ani świadczenia podobne do nich. Nie sposób uznać, że gospodarcza istota dostępu do sieci internetowej obejmowała usługi statuowane w omawianym przepisie. Przeciwna teza przeczyłaby jakiejkolwiek logice i byłaby w kontrze do obowiązujących regulacji. Wnioskodawca podkreślił, że usługi dostępu do sieci internetowej nie mogą zostać uznane za świadczenia podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście, na uwagę zasługuje przytoczone już orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 oraz WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18, podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18).

Taka charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze prowadzi do wniosku, że usługi dostępu do sieci internetowej nie mogą być uznane za świadczenia podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nabywane przez Spółkę usługi dostępu do sieci nie mają równorzędnego pod względem prawnym charakteru z usługami podlegającymi limitowaniu kosztowemu;

e) projektowanie i utrzymanie witryn internetowych, zdalne utrzymanie i konserwacja oprogramowania i sprzętu, tworzenie i hosting stron internetowych, automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalna i internetowa administracja systemów komputerowych.

Wymieniona usługa, którą można traktować jako kompleksową, nie stanowi żadnej z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p Całościowo analizując tę usługę nie można twierdzić, że przeważają tutaj usługi podlegające limitowaniu. Istotą gospodarczą i celem usługi są czynności ściśle dotyczące informatyki, a usługi informatyczne, per se, nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli czy też przetwarzania danych ani świadczeń podobnych do tych usług. Dominującym celem tych usług nie są żadne ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że kompleksowe świadczenia mają swoje ugruntowane znaczenie w orzecznictwie sądowym i interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy (wyroku WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., I SA/Kr 1497/09, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 marca 2013 r., II FSK 1518/10);

1. f) pozostałe usługi wsparcia w ramach tzw. service desk.

Zdaniem Spółki, także usługi wsparcia w ramach tzw. service desk nie podlegają ograniczeniom kosztowym wynikającym z przepisu art. 15e u.p.d.o.p. Spółka, chcąc korzystać z Usług IT na bieżąco zgłasza zauważone usterki i awarie do pracowników Usługodawcy, którzy odpowiedzialni są za utrzymanie funkcjonowania systemu. Wskazał na wydane interpretacje indywidualne, w których wymienione usługi mają niewątpliwie tożsamy lub podobny charakter do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Pytanie oznaczone nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna opierać się na odkodowaniu znaczenia sformułowania "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Wg Internetowego Słownika PWN "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", natomiast "wytwarzać" to "zrobić, wyprodukować coś" (http.sjp.pwn.pl).

Ponadto, gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z wytworzenia lub nabycia towarów (bądź świadczenia usług), treść art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy powinna zostać sformułowana właśnie w taki sposób. Jednakże, skoro ustawodawca wprowadził w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy pojęcie inne niż w art. 15 ust. 4, należy wnioskować, że jest to działanie celowe i koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług nie muszą jednocześnie stanowić kosztów bezpośrednio związanymi z przychodami.

Podkreślił, że ponoszone przez Spółkę koszty z tytułu usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę są bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktów przez Wnioskodawcę, ze względu na wykorzystywanie licencjonowanego oprogramowania, dostosowanego do indywidualnych potrzeb biznesowych, w toku prowadzonej działalności produkcyjnej i ogólnej co ma wpływ na wzrost efektywności finansowej w prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach przyjętych standardów Grupy. Oprogramowanie to umożliwia prowadzenie działalności produkcyjnej przez Wnioskodawcę, a także zarządzanie procesem kontroli jakości produktów i zarządzania bieżącą działalnością Spółki od strony finansowej i księgowej.

Podsumowując podał, że w przypadku uznania jego stanowiska wyrażonego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, koszty licencji prowadzą do zwiększenia efektywności finansowej podstawowej działalności Spółki, w tym obsługi procesu produkcji, a także do ulepszenia procesu kontroli jakości produktów Spółki oraz zarządzania jej bieżącą działalnością od strony finansowej i księgowej, mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, ww. koszty licencji nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy i mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Pytanie oznaczone nr 3.

Wnioskodawca wskazał, że część usług informatycznych zakupywanych przez Spółkę jest nabywana przez Usługodawcę od podmiotów niewchodzących w skład Grupy. Koszty te są następnie refakturowane na rzecz podmiotów z Grupy, w tym na rzecz Wnioskodawcy. Do takich kosztów należy zaliczyć:

1. - usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę (punkt b/ stanu faktycznego),
2. - usługi dostępu do sieci internetowej (punkt d/ stanu faktycznego).

Wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny i nie określa w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych ani nie odwołuje się do czynności refakturowanych. W ocenie Spółki takie sformułowanie przepisu miało na celu objęcie jego zakresem nie tylko kosztów ponoszonych przez podmiot refakturujący te koszty, ale ogólnie całej kategorii wydatków stanowiących przedmiot późniejszej refaktury. Innymi słowy, zakres tego wyłączenia będzie miał także zastosowanie do tych kosztów, które podlegają refakturze zarówno po stronie podmiotu dokonującego refaktury tych kosztów, jak i podmiotu ostatecznie ponoszącego ciężar kosztów tej refaktury. Oznacza to, że warunkiem zastosowania regulacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy jest już sam fakt dokonania refaktury kosztów, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Nie można uznać, że takie sformułowanie przepisu oznacza, iż obejmuje on tylko refakturowanie dokonywane przez podatnika.

'P

Zdaniem Spółki, art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. powinien być stosowany w dwóch przypadkach, gdy:

1. - polski podatnik kupuje usługę od podmiotu powiązanego, a następnie ją refakturuje na inny podmiot,
2. - polski podmiot nabywa od podmiotu powiązanego usługę, którą ten ostatni nabył od podmiotu niepowiązanego.

W przypadku refakturowania kosztów usług informatycznych określonych w punktach b) i d) opisu zaistniałego stanu faktycznego od podmiotów trzecich przez Usługodawcę nie zachodzi zatem ryzyko, że cena transakcji nie odzwierciedla faktycznego kosztu świadczonych usług oraz że nie została ustalona na poziomie rynkowym (jako że jej poziom faktycznie już został ustalony w ramach transakcji dokonanej między podmiotami niepowiązanymi). Faktury za te usługi wystawione przez podmioty trzecie będą zatem określać wartość rynkową wykonanych świadczeń związanych określonymi usługami IT, które, w tej samej wysokości z uwzględnieniem określonego klucza alokacji, zostaną zrefakturowane przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę. Skoro w przypadku kosztów usług refakturowanych nie dochodzi do nieuzasadnionego ekonomicznie transferu zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi w jednej grupie kapitałowej, to objęcie takiej sytuacji limitem z art. 15e ust. 1 nie było intencją Ustawodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca podniósł:

1. - w zakresie klasyfikacji PKWiU - klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu zaistniałego stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
2. - powołane przez niego wyroki sądów administracyjnych nie mogą zostać zignorowane przez organ interpretacyjny, co naruszałoby zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za nieprawidłowe, w pozostałej części zaaprobował stanowisko Spółki.

Powołując art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") podał, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień ww. przepisu, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zaznaczył, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 u.p.d.o.p.

Organ zacytował przepisy: art. 15e ust. 1, art. 16b ust. 1 pkt 4-7, art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2-4 u.p.d.o.p. Zaznaczył, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową.

Podkreślił, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika; nawiązał do wymienionych we wniosku usług informatycznych.

Dalej podał, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy do nabywanych od podmiotu powiązanego usług informatycznych, znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Za istotne uznał wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług zarządzania i kontroli". Stwierdził (za Słownikiem Języka Polskiego PWN), że "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie, termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Z kolei według Słownika Języka Polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Według organu interpretacyjnego, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Warszawie: z 19 czerwca 2015 r., III SA/Wa 491/15); z 19 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 875/16) oraz z 24 lipca 2017 r., III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do usług informatycznych obejmujących koszty licencji, w ramach których Spółka jest końcowym użytkownikiem oprogramowania organ uznał, że w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazuje, iż ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług IT a konkretnie (i wyłącznie) w ramach usług w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę, Wnioskodawca ponosi opłaty z tytułu licencji tzw. użytkownika końcowego (end-user). W przedmiotowej sprawie, pomimo, że Spółka ponosi koszty licencji, w ramach których jest ona użytkownikiem końcowym oprogramowania, posiadającym wyłącznie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania, wprowadzania w nim zmian czy modyfikacji, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z czym nie zgodził się z Wnioskodawcą, że nabyte od podmiotu powiązanego licencje end-user nie zostały objęte dyspozycją art. 15e u.p.d.o.p. Koszty związane z nabyciem licencji do programów komputerowych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przez końcowego odbiorcę.

Odnosząc się natomiast do usług tworzenia i hostingu stron internetowych, które Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU 63.11.12.0 - Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) organ przybliżył pojęcia: "zarządzania siecią", "zarządzania systemami informatycznych" oraz "zarządzanie stronami internetowymi (hosting)". Uznał, że "zarządzanie stronami internetowymi (hosting)" - "hosting stron www" - to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę. Stwierdził, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako 63.11.12.0 (hosting) - stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Wychodząc z powyższych założeń stwierdził, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi te stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu i nie podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy ww. przepisu.

Organ odnosząc się do pozostałych wskazanych we wniosku usług informatycznych, a więc: usługi w zakresie wsparcia zakupów sprzętu komputerowego dla Spółki, usługi dostępu do sieci internetowej, usługi projektowania i utrzymania witryn internetowych, usługi zdalnego utrzymania i konserwacji oprogramowania i sprzętu, usługi automatycznej konserwacji oprogramowania, usługi zdalnej i internetowej administracji systemów komputerowych oraz pozostałych usług wsparcia w ramach tzw. service desk, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabytych usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia ww. (pozostałych) usług, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać za prawidłowe.

Pytanie nr 2.

Odpowiadając na pytanie, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności tj. produkcji oraz pakowania produktów, a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgowej, stanowią koszty mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., organ zaznaczył, że w myśl pierwszego z ww. przepisów ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w tym przepisie, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprawdzie w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż: w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Nawiązując do wyroku WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 482/18) stwierdził, że wolą ustawodawcy było wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Zatem, aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy nie można natomiast wywnioskować, jakoby ponoszone koszty licencji taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywał. Wnioskodawca nie wykazał, że koszty nabytych przez niego licencji inkorporowane są w wytworzonych przez niego wyrobach, czy też opakowaniach tych wyrobów. Pomimo więc, że wysokość kosztów nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych licencji ma pośrednio wpływ na koszt wytworzenia produktów, to nie można uznać, że koszty te są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia.

W ocenie organu koszty licencji wskazanych przez Wnioskodawcę, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym towarem, czy usługą. Zatem koszty licencji nabywane na potrzeby podstawowej działalności, tj. produkcji oraz pakowania produktów a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgowej, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i podlegają one ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy.

Pytanie nr 3.

Organ odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., w odniesieniu do wskazanych w pkt b) opisu stanu faktycznego usług refakturowanych przez Usługodawcę na Wnioskodawcę (w zakresie będących przedmiotem pytania nr 3 usług wskazanych w pkt d/ opisu stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy objęte treścią pytania nr 1 uznano za prawidłowe, co bezprzedmiotowym czyni - zgodnie z treścią pytania nr 3 - odnoszenie się do poruszonej w tym pytaniu kwestii dotyczącej usług wskazanych w pkt d opisu stanu faktycznego), zauważył, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 8 ust. 2a ww. ustawy stanowi o podatniku działającym we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Stąd przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do usług refakturowanych przez podatnika na inny podmiot. W związku z tym, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Sama refakturą dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest obciążany kosztami licencji na programy komputerowe od podmiotu powiązanego, który jest pośrednikiem pomiędzy licencjodawcami a podmiotem powiązanym, tj. Spółką. Podmiot powiązany należy uznać zatem jednocześnie za odbiorcę licencji od innych podmiotów oraz ich dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. Organ podkreślił, że art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany. W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca występuje, jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania kosztów wynagrodzenia z tytułu usług opisanych w punkcie b) opisu stanu faktycznego. Zatem sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Wydanej interpretacji zarzuciła:

1. I. Na podstawie art. 57a P.p.s.a. dopuszczenie się błędu wykładni:
2. 1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usługi informatyczne (tj. hosting oraz czynności polegające na podejmowaniu kluczowych decyzji) noszą charakterystyczne cechy dla usług doradczych oraz zarządzania i kontroli, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, i w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że usługi informatyczne (tj. hosting oraz czynności polegające na podejmowaniu kluczowych decyzji) nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, przez co usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu,
3. 2) art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty ponoszone z tytułu nabywanych Licencji na potrzeby podstawowej działalności Spółki, tj. produkcji oraz pakowania produktów, a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgowej, stanowią wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że koszty ponoszone z tytułu Licencji nie stanowią opłat oraz należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy, przez co wydatki te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy,
4. 3) art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że koszty, które podatnik uwzględnia w koszcie sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że koszty, które obiektywnie kształtują cenę sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy a w rezultacie, koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy,
5. 4) art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że refakturowane koszty usług informatycznych (tj. usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę oraz usługi dostępu do sieci internetowej) nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że koszty refakturowanych usług informatycznych (tj. usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę oraz usługi dostępu do sieci internetowej), powinny stanowić koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ww. ustawy a w rezultacie, koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
6. II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
7. 1) art. 2a O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji, w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, co do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, a więc organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji;
8. 2) art. 121 §1 w zw. z art. 14h i art. 14c §1-2 O.p. poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz wydanie Interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W uzasadnieniu nawiązując do dotychczasowych ustaleń pełnomocnik dokonał omówienia pojęć występujących w art. 15e u.p.d.o.p.

Analizując pojęcie "usługi doradcze" podał, że wskazany w uzupełnieniu wniosku opis hostingu będącego częścią usług informatycznych, nie jest usługą o charakterze doradczym. Hosting jest czynnością ściśle techniczną o charakterze materialnym. Udostępnianie zasobów serwera nie jest w żaden sposób tożsame z "udzielaniem fachowych porad" czym charakteryzują się usługi doradcze. Uznał, że usługi doradcze wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie są tożsame ani podobne do usług informatycznych wskazanych we wniosku, w szczególności do czynności polegających na podejmowaniu kluczowych decyzji oraz hostingu.

Odnosząc się do pojęcia "usługi zarządzania i kontroli" nawiązał do orzecznictwa wydanego na gruncie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Powołał także wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2019 r., I SA/Po 991/18 uznając, że jeżeli usługi zawierają w sobie pewne elementy zarządzania czy doradztwa, lecz nie jest to ich głównym, przeważającym celem, nie stanowi i nie przesądza to o ich kwalifikacji, jako usług wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p. (tak również w wyroku WSA w Krakowie z 3 lipca 2019 r., I SA/Kr 391/19). Według pełnomocnika usługi informatyczne polegające na hostingu oraz podejmowaniu kluczowych decyzji nie są tożsame ani podobne do usług zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

W zakresie świadczenia o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy za kluczowe uznał ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do elementów tej usługi, charakterystycznych dla innych świadczeń, a niewymienionych w tym artykule (oraz które z nich są nadrzędne). Podkreślił, że niewystarczającym jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W przypadku usług informatycznych zdecydowanym oraz przeważającym, a zarazem decydującym elementem charakterystycznym jest świadczenie technicznych, materialnych usług IT, a nie otrzymywanie fachowych porad czy zarządzanie i kontrola Spółki przez Usługodawcę.

Tym samym nie można w przypadku usług informatycznych twierdzić, iż są one świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych czy zarządzania i kontroli wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Doradczy czy też zarządzający i kontrolny charakter usług informatycznych stanowi ich marginalną część.

W zakresie kompleksowości świadczeń powołał wyrok NSA z 15 marca 2012 r., II FSK 1518/10 i podzielił stanowisko, że dla oceny zastosowania regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotny będzie cel świadczenia złożonego określony przez potrzebę odbiorcy tego świadczenia. Cel ten będzie przesądzał o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia, zatem jeżeli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1, to całe świadczenie złożone nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Przypomniał, że koncepcja usług złożonych jest oparta na jednolitym orzecznictwie TSUE oraz czerpiącym z niego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Przyjęte tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia kompleksowego, nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy jego subiektywnego przekonania. Świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań świadczeń (głównego i pomocniczych).

Skoro przedmiotowe usługi mają charakter równorzędny, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia usług informatycznych (w tym hosting i czynności polegające na podejmowaniu kluczowych decyzji) powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (jak wskazywał TSUE). Odwołał się także do wykładni celowościowej.

W części dedykowanej kosztów ponoszonych z tytułu nabywanych Licencji stanął na stanowisku, że licencje nie stanowią wartości niematerialnych oraz prawnych wskazanych w art. 16b ust 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., a w szczególności nie stanowią licencji o których mowa w pkt 5 ww. artykułu, a tym samym wydatki poniesione w ramach usług informatycznych w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę nie są objęte art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z kolei analizując koszty "mające bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami", zdaniem pełnomocnika będzie to taki koszt, który stanowi koszt niezbędny w procesie wytworzenia towaru jak również koszt wpływający bezpośrednio na finalną cenę sprzedawanych towarów. Powołał m.in. wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2019 r., III SA/Wa 1888/18 uznając zarazem, że w przypadku usług informatycznych i poniesienia kosztów wynagrodzenia przez Wnioskodawcę warunkuje to wykonanie przez nią usługi na rzecz klientów. Zatem koszty usług informatycznych w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę są dla niej niezbędne w celu prowadzenia działalności. Zdaniem Skarżącej, już sam ten fakt powoduje, że koszty te należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczący refakturowania kosztów usług informatycznych od podmiotów trzecich przez Usługodawcę ‒ zdaniem pełnomocnika ‒ nie zachodzi ryzyko, że cena transakcji nie odzwierciedla faktycznego kosztu świadczonych usług oraz że nie została ustalona na poziomie rynkowym (jako że jej poziom faktycznie już został ustalony w ramach transakcji dokonanej między podmiotami niepowiązanymi). Faktury za te usługi wystawione przez podmioty trzecie będą, zatem określać wartość rynkową wykonanych świadczeń związanych określonymi usługami IT, które, w tej samej wysokości z uwzględnieniem określonego klucza alokacji, zostaną zrefakturowane przez podmiot powiązany na Spółkę. Skoro, zatem w przypadku kosztów usług refakturowanych nie dochodzi do nieuzasadnionego ekonomicznie transferu zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi w jednej grupie kapitałowej, to objęcie takiej sytuacji limitem z art. 15e ust. 1 nie było intencją Ustawodawcy.

Końcowo pełnomocnik uzasadnił naruszenie przepisów procesowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skargowej z [...].

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd będąc związanym zarzutami skargi poza kontrolą sądową pozostawił zakres sprawy, co do której organ interpretacyjny zawarł korzystne dla Skarżącej stanowisko.

Przedmiot sporu sprowadza się do wykładni:

1. - art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie usług informatycznych nabywanych przez Skarżącą od Usługodawcy, w odniesieniu do usługi polegającej na podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego, usług informatycznych obejmujących koszty licencji, w ramach których Spółka jest końcowym użytkownikiem oprogramowania, a także usługi tworzenia i hostingu stron internetowych,
2. - art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu licencji nabywanych na potrzeby podstawowej działalności Skarżącej (produkcja oraz pakowanie produktów), a także prowadzenia bieżącej działalności od strony finansowej i księgowej, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem,
3. - art. 15 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia, czy refakturowane przez Usługodawcę na Skarżącą koszty wynagrodzenia z tytułu usług nabycia i udostępnienia licencji oraz dostępu do sieci internetowej, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te stanowią refaktury kosztów nabytych świadczeń.

Niezależnie Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, do których należy odnieść się w pierwszej kolejności.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 O.p. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena, czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca.

Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być zastosowana wyznacza zakres niezbędnych (wyczerpujących) danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.

Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć trzeba, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Z kolei wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z 20 września 2018 r., II FSK 2419/16).

Skarżąca m.in. zarzuciła, że klasyfikacja statystyczna towarów lub usług (PKWiU) nie powinna być przedmiotem opisu zaistniałego stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś organ wykroczył poza stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku. Kwestię tę podniosła zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak również w skardze.

Do wskazania m.in. klasyfikacji PKWiU organ wezwał wnioskodawcę tytułem uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (pkt 2 pisma z 4 lipca 2019 r.). Wprawdzie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU, tak jak ustawodawca to uczynił chociażby w art.16a ust.2 pkt 4 u.p.d.o.p., tym niemniej skarżąca Spółka odpowiedziała na zapytanie organu (pismo z 22 lipca 2019 r.) i doprecyzowała opis stanu faktycznego o wskazanie symbolu PKWiU, jak podała zgodnie z najlepszą jej wiedzą i regułami wskazanymi rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Organ interpretacyjny wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w stanie faktycznym uzupełnionym przez wnioskodawcę. Skarżąca zaś zaaprobowała przyjęty przez organ tok postępowania, skoro zarzutami skargi objęła tylko tę część wydanej interpretacji, w której jej stanowisko uznano za nieprawidłowe.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że organy (także podatkowe) nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej, ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany. Tym samym wskazanie przez stronę symbolu PKWiU nie jest elementem niezbędnym przytaczanego stanu faktycznego (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wlkp. z 27 czerwca 2018 r., I SA/Go 182/18; w Lublinie z 11 grudnia 2018 r., I SA/Lu 633/18; w Gliwicach z 21 maja 2019 r., I SA/Gl 224/19).

Kwestię tę poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 ‒ odmawiającym podjęcia uchwały ‒ czy wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości. NSA w uzasadnieniu stwierdził, że jeżeli w danej sprawie (o czym świadczą motywy uzasadnienia konkretnego wyroku) wnioskodawca przykładowo od razu podał w opisie stanu faktycznego klasyfikację PKWiU nie wyrażając odnośnie do niej swoich wątpliwości prawnych, lecz wyłącznie zapytał o możliwość zastosowania w sytuacji objętej całym opisanym stanem faktycznym obniżonej stawki podatkowej, to w sposób oczywisty ta część normy prawa podatkowego (klasyfikacja PKWiU) nie powinna być przedmiotem wypowiedzi ocennej organu wydającego interpretację indywidualną.

Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentuje ów wnioskodawca.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tut. Sąd w wyroku z 20 lutego 2019 r., III SA/Gl 1185/18 wskazał, że "prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna", jak bowiem już wyżej wskazano ww. przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ‒ ani pośredniego ani bezpośredniego. Specyfika postępowania interpretacyjnego wymaga zatem aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. W niniejszej sprawie strona przyporządkowała symbolom PKWiU konkretne usługi objęte przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Odwołując się ponownie do postanowienia NSA z 20 stycznia 2020 r. "(...) "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego.

W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy".

Skoro w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. mowa jest o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to o rodzaju czynności decyduje nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter czynności. Zdaniem składu orzekającego to, że organ interpretacyjny wzywa stronę do uzupełnienia wniosku o podanie symbolu PKWiU, nie oznacza automatycznie, że wydając Indywidualną interpretację prawa podatkowego wykracza poza ramy podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Każdorazowo bowiem należy badać, czy pomimo podania takiej klasyfikacji przez wnioskodawcę i powołania jej przez organ w wydanym rozstrzygnięciu, wyszedł on poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane we wniosku, czy też nie.

W badanej sprawie organ interpretacyjny wprawdzie wezwał stronę o doprecyzowanie stanu faktycznego podanego we wniosku o podanie m.in. klasyfikacji PKWiU, lecz ‒ zdaniem Sądu ‒ w wydanym rozstrzygnięciu, nie wyszedł poza ramy podanego we wniosku stanu faktycznego. Dodać należy, że odwołał się bezpośrednio do symbolu PKWiU jedynie w odniesieniu do usługi hostingu, o czym poniżej. Ponadto zaaprobował stanowisko Skarżącej w odniesieniu do szeregu usług informatycznych będących przedmiotem wniosku.

Odpowiadając natomiast na pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego podnieść należy, że organ wydał na wniosek skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów.

Jak słusznie zauważył tut. Sąd w wyroku z 23 października 2019 r., I SA/Gl 603/19 postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Nie stanowi bowiem podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą.

Przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie została również naruszona zasada ogólna postępowania określona w art. 121 § 1 O.p., tj. zasada zaufania do organów podatkowych, jak również nie naruszono art. 120 O.p., bowiem działanie organu w przedmiotowej sprawie było niewątpliwie, jak wskazano powyżej, działaniem na podstawie i w granicach prawa. W kontrolowanej sprawie organ przeanalizował stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów u.p.d.o.p., a tym samym wykazał z jakiego powodu to stanowisko uznał za nieprawidłowe. Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowane zostały zasady wynikające z art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie zgadza się, że organ interpretacyjny wydając w części niekorzystną dla strony interpretację, naruszył art. 2a O.p.

Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich sprzeczności Sąd nie dostrzegł w niniejszej sprawie.

Wydając interpretację indywidualną organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz ust. 11 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., zaś wydana interpretacja uznająca stanowisko skarżącej za nieprawidłowe jest właściwa. Wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony skarżącej, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu, czy wadliwości uzasadnienia interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącą stanowisk organów i sądów, należy wskazać, że powołane przez skarżącą interpretacje i wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach. Ustawodawca docenił kształtującą rolę orzecznictwa sądów (administracyjnych i SN), Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nakazując Ministrowi Finansów (w art. 14a i art. 14e O.p.) ich uwzględnienie dla zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny.

Wspomniany art. 15e u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji), że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,
3. 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
4. - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z ust. 11 art. 15e ww. ustawy ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1. 1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2. 2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3. 3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4. 4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zgodnie natomiast art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikało z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.

Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z zawartą tam argumentacją, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Skarżąca prezentując stan faktyczny sprawy podała, że nabywa rożnego rodzaju usługi informatyczne od podmiotu powiązanego i funkcjonuje w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej. Skarżąca Spółka produkuje wyroby z tworzyw sztucznych (wyposażenie sklepów) i na potrzeby tej działalności nabywa usługi informatyczne od Usługodawcy, będącego podmiotem powiązanym. Nabywane usługi IT (w spornym zakresie) polegają na:

1. - podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego w ramach Grupy systemu informatycznego,
2. - nabywaniu oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Skarżącą,
3. - dostępie do sieci internetowej.

Zdaniem Skarżącej nabywane usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku natomiast uznania jej stanowiska za nieprawidłowe uważa, że ponoszone przez nią koszty licencji nabywanych na potrzeby jej podstawowej działalności (produkcji oraz pakowania produktów), a także prowadzenia bieżącej działalności Spółki od strony finansowej i księgowej, stanowią koszty mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zatem nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy. W sytuacji nie przychylenia się do jej stanowiska w stosunku do usług dotyczących udostępniania licencji oraz dostępu do sieci internetowej, to refakturowane przez Usługodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu tych usług, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.; koszty są refakturowane przez podmiot pośredniczący, tj. Usługodawcę i stanowią koszty ponoszone na rzecz osób trzecich (podmiotów niepowiązanych).

Bezspornie rozstrzygana sprawa dotyczy usług świadczonych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W rozstrzyganym sporze należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu. Zestawienie przedstawionego przez stronę zakresu przedmiotowych usług z treścią art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do słownikowego rozumienia tych pojęć, co pozostaje w zgodzie z prymatem językowej wykładni regulacji podatkowych. Ustawodawca, zapewne ze względu na niejednorodność tych usług, zaniechał bowiem ich zdefiniowania. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), niżej wskazane pojęcia oznaczają:

1. - "doradztwo": udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, mogą one obejmować także doradztwo w zakresie wiedzy z dziedziny techniki, w tym dotyczących składników materiałów wykorzystywanych do produkcji prowadzonej przez skarżącą spółkę. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych, ale również z dziedziny techniki. Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, co następuje także poprzez dokonywanie weryfikacji, np. oferowanych przez dostawców wyrobów, mając na uwadze spełnienie określonych standardów jakościowych. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania itp. Co do zasady doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą;
2. - "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś;
3. - "kierować" to stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania;
4. - "kontrola" natomiast to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli (tak również w zaskarżonej interpretacji, jak również w wyrokach tut. Sądu por. np. wyroki z 23 października 2019 r., I SA/Gl 603/16, czy z 10 grudnia 2019 r., I SA/Gl 910/19).

Przechodząc do omówienia do spornych kwestii podzielić należy spostrzeżenia organu interpretacyjnego dotyczące usług informatycznych, polegających na podejmowaniu kluczowych decyzji dotyczących inwestycji oraz rozwoju zaimplementowanego oprogramowania, w ramach których Skarżąca przeprowadza regularne spotkania związane z rozwojem kluczowych systemów informatycznych, wynikiem których są plany rozwojowe oraz plany projektowe systemów informatycznych. Skoro świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, co następuje także poprzez dokonywanie weryfikacji, zaś w ramach zarządzania i kontroli, jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesami przedsiębiorcy, to stwierdzić należy, że w istocie doradczy i zarządczy charakter tych usług determinuje ich charakter i pozwala je uznać za usługi podobne do usług doradczych i usług zarządzania i kontroli. Zatem wynagrodzenie z tytułu ww. usług podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Również w odniesieniu do usług informatycznych dotyczących kosztów licencji, w których jak podała jest użytkownikiem końcowym oprogramowania (end-user) i posiadającym wyłączne prawo do wykorzystania tych programów w prowadzonej działalności i bez prawa do dalszego ich licencjonowania ‒ zdaniem Sądu ‒ wykładnia językowa omawianego przepisu, tj. art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne i precyzyjne ustalenie jego znaczenia. Można zatem poprzestać na tym rodzaju wykładni, odstępując od stosowania innych reguł interpretacyjnych. Konkretnie przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty dotyczące wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Ustawodawca wprawdzie nie wymienił bezpośrednio w tym przepisie jakich praw dotyczą opłaty, do których stosuje się ograniczenia w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu, ale dokonał ich określenia poprzez odesłanie do innego uregulowania, tj. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

Wskazany art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. w pkt 5 wymienia licencje. Zestawienie więc art. 15e ust. 1 pkt 2 z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczą wydatków dotyczących wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji. W tej sytuacji należy przyjąć, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca Spółka będzie wprawdzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu licencji od podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p., jednakże jedynie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym nie przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Z tych względów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że nabyte od podmiotu powiązanego licencje end-user nie zostały objęte dyspozycją art. 15e u.p.d.o.p. Koszty związane z nabyciem licencji do programów komputerowych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie ust. 1 pkt 2 wymienionego przepisu także w sytuacji gdy przedsiębiorca jest jego końcowym odbiorcą (end - user).

Zdaniem skarżącej Spółki również hosting stanowi usługę informatyczną nie podlegającą ograniczeniu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny odwołując się do klasyfikacji PKWiU 63.11.12.0 - Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) odwołał się do pojęć: "zarządzania siecią", "zarządzania systemami informatycznych" oraz "zarządzanie stronami internetowymi (hosting)" i uznał, że są to usługi doradcze oraz usługi niematerialne polegające na zarządzaniu.

Jak wyżej wskazano, jedynie w przypadku tej usługi organ wprost odwołał się do klasyfikacji PKWiU. Zdaniem Sądu opis tej usługi podany we wniosku był na tyle lakoniczny, z odwołaniem się jedynie do usług kompleksowych, że nie pozwalał na aprobatę stanowiska Skarżącej. Niezależnie zatem od spornej klasyfikacji PKWiU argumentacja strony podana we wniosku jest chybiona.

Termin "hosting" oznacza udostępnianie usług informatycznych (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl), lecz także udostępnianie przez dostawcę zasobów serwerowni (www.pl.wikipedia.org). Innymi słowy hosting polega na "zarezerwowaniu" (oddaniu do dyspozycji) określonej objętości dysku twardego, na której można przechowywać pliki tworzące treść stron internetowych i/lub udostępnić przestrzeni dysku jako miejsca dla plików w skrzynce mailowej. Inna odmiana hostingu to udostępnienie większych obszarów dysku a nawet całego serwera lub kilku - jako fizycznego nośnika dla dużego serwisu internetowego, portalu, grupy dyskusyjnej i innych. W każdej z nich chodzi o udostępnienie fizycznego miejsca (dysku lub dysków twardych) dla pomieszczenia różnych form informacji dostępnych przez Internet.

Podsumowując usługę polegającą na udostępnieniu na nim miejsca i zasobów, określa się właśnie mianem hostingu. Aby hosting działał prawidłowo, hostingodawca winien zapewnić odpowiednie parametry serwera, w tym m.in. uptime - czyli czas bezawaryjnego działania serwera wyrażony w procentach, dobry stan techniczny dysków i innych podzespołów koniecznych do właściwego działania serwera, zapewnienie szybkości łącza oraz bezpieczeństwa serwerów i powierzanych danych, w tym ochronę danych osobowych. Również winien zapewnić odpowiedni limit powierzchni dyskowej, transfer - czyli ilość danych, które pobierają użytkownicy strony podczas jej przeglądania, a także backupy - czyli wykonywanie kopii bezpieczeństwa danych umieszczanych na serwerach, czy też pomoc techniczną.

Wymienione przykładowo powinności spoczywające na hostingodawcy pozwalają na określenie charakteru usługi hostingu. W ocenie Sądu nie ograniczają się one jedynie do udostępnienia miejsca na serwerze, wymienione wyżej czynności, które są niezbędne aby prawidłowo wykonać usługę hostingu, świadczą o administrowaniu - kierowaniu w skali lokalnej pewną wyodrębnioną działalnością. Udostępnienie (usługi hostingu) - to umożliwienie korzystania z czegoś (z określonej dziedziny techniki), aby taka usługa była prawidłowo wykonana niezbędne jest wykorzystanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, celem prawidłowego kierowania taką działalnością. Zatem usługi zarządzania stronami internetowymi (szeroko pojęty hosting) to forma administrowania (kierowania) stanowiąca także usługę doradczą oraz usługę zarządzania (tak również w wyroku tut. Sądu z 24 czerwca 2019 r. I SA/Gl 170/19).

Zgodzić się także trzeba z uzasadnieniem wydanej interpretacji, że system informatyczny to zbiór powiązanych ze sobą elementów, którego funkcją jest przetwarzanie danych przy użyciu techniki komputerowej (www.pl.wikipedia.org). Na systemy informatyczne składają się obecnie takie elementy jak: sprzęt (komputery), oprogramowanie, zasoby osobowe, elementy organizacyjne (procedury korzystania z systemu informatycznego, instrukcje), elementy informacyjne; bazy wiedzy, w których używany jest system informatyczny. Zatem celem systemu informatycznego jest wspieranie procesów zarządzania w przedsiębiorstwie.

Również "zarządzanie siecią", jak wskazał organ, obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę; to zbiór narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość. Hosting to także dobry stan techniczny dysków, połączenie z Internetem, ochrona danych dotyczących klientów i ich kont, ochrona serwerów, maksymalnie szybka i stała dostępność do przechowywanych zasobów przez Internet. Wbrew zarzutom skargi wskazane we wniosku usługi, to administracja stronami www. i związane z tym usługi internetowe, które stanowią o świadczeniu usług zarządzania i doradczych, zatem podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące odpowiedzi na pytanie nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w zakresie kompleksowości świadczeń Sąd podziela wypowiedź zawartą w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z 31 października 2019 r., I SA/Gl 932/19. Koncepcja świadczenia kompleksowego (złożonego) jest efektem orzecznictwa TSUE, dotyczącego podatku od towarów i usług. Wspomniana konstrukcja pozwala zastosować stawkę podatkową lub zwolnienie podatkowe w podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy świadczone usługi (lub dostarczane towary i realizowane usługi) tworzą jednolitą całość, niemożliwą do rozdzielenia (albo możliwą jedynie do sztucznego rozdzielenia), celem ustalenia skutków podatkowych w sferze podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast normatywnych podstaw do przenoszenia koncepcji usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) z przestrzeni podatku pośredniego, obrotowego, jakim jest podatek od towarów i usług na obszar opodatkowania dochodu. Dzieje się tak, ponieważ rozstrzygnięcia TSUE, dotyczące podatku od towarów i usług nie obejmują podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, krajowy prawodawca, kształtując zasady opodatkowania dochodu osoby prawnej, nie tworzy własnej koncepcji świadczenia złożonego, dotyczącej wspomnianej daniny bezpośredniej.

Strona skarżąca w sytuacji, gdyby organ nie podzielił jej argumentacji dotyczącej wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., odwołała się do ust. 11 pkt 1 tego przepisu wskazując, że usługi w zakresie nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę stanowi bezpośredni koszt związany z wytworzeniem lub świadczeniem usługi w rozumieniu ww. przepisu. Przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Organ nawiązując do art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. podał, że ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p ‒ w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. ‒ nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

NSA w wyroku z 23 stycznia 2020 r., I FSK 1750/19 uznał, że "użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi."

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. W odniesieniu do kosztów usług wskazanych przez Skarżącą nie sposób zgodzić się z jej stanowiskiem, że na gruncie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p, koszty wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego świadczącego te usługi, są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług i sprzedaży towarów. Świadczenie usługi opisanej we wniosku nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi i towaru, gdyż z przedstawionego opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi lub towaru. Zdaniem Sądu, choć Skarżąca podkreśla, że są to świadczenia bezpośrednio wpływające na cenę, nie można uznać, że nie są to typowe usługi wykorzystywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, stanowiące koszty ogólne, bez względu na rodzaj i zakres tej działalności).

Pomimo twierdzeń Skarżącej, że koszt usług informatycznych dotyczących nabywania oraz udostępniania licencji na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez Spółkę są niezbędne w prowadzonej działalności, co powoduje, że koszty te należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru ‒ w ocenie Sądu ‒ nie potwierdza tego wydatku z ceną wytwarzanego produktu. Rację ma organ, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Koszt o którym mowa w ww. przepisie, to koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami). Zatem koszty nabycia przez Skarżącą licencji należy uwzględnić, jako koszty ogólne ponoszone na potrzeby podstawowej działalności (pakowania produktów oraz finansowej i księgowej), których nie można uznać jako tych, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., dlatego także w tym przypadku będą podlegały ograniczeniom wymienionym w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p, poprzez jego błędną wykładnię (pytanie nr 2) ‒ jest niezasadny.

Dalsza argumentacja Skarżącej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, mianowicie w sytuacji nie przychylenia się do jej stanowiska w stosunku do usług dotyczących udostępniania licencji oraz dostępu do sieci internetowej, to refakturowane przez Usługodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu tych usług, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony koszty są refakturowane przez podmiot pośredniczący, tj. Usługodawcę i stanowią koszty ponoszone na rzecz osób trzecich (podmiotów niepowiązanych).

Ustawodawca przewidział również wyjątki od konieczności stosowania limitu kosztowego w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Ograniczenie, o którym mowa nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15e ust 11 pkt 2).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020 poz. 106 ze zm.), w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Tut. Sąd kwestię usług refakturowanych rozstrzygał już w wyroku z 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 78/19. Uznał tam, że wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało wprowadzone przez ustawodawcę poprzez odesłanie do ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. W takiej sytuacji jest wystawiana zwykła faktura VAT (potocznie nazywana "refakturą") przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przez refakturowanie usług ‒ obok czynności odsprzedaży usług ‒ rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany.

Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2018 r., III SA/Wa 864/18 i przywołane tam wyroki WSA w Gliwicach: z 5 lipca 2013 r., III SA/Gl 414/13 oraz z 31 marca 2014 r., III SA/Gl 1911/13).

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług kwestię refakturowania usług reguluje pod kątem podmiotu odsprzedającego usługi. Oznacza to, że wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do podmiotu, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot.

Zasadnie przyjął organ, że art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jest obciążana kosztami licencji na programy komputerowe od podmiotu powiązanego, który jest pośrednikiem pomiędzy licencjodawcami a podmiotem powiązanym, tj. Skarżącą. Podmiot powiązany należy uznać zatem jednocześnie za odbiorcę licencji od innych podmiotów oraz ich dostawcę na rzecz Skarżącej.

Natomiast, w opisanej we wniosku sytuacji Skarżąca występuje, jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania kosztów wynagrodzenia z tytułu opisanych usług. Taka sytuacja nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem sama refaktura, dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 ustawy. Zatem również zarzut dopuszczenia się błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. jest niezasadny.

W tym stanie sprawy na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.