Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 297/22

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 4 grudnia 2021 r. nr 2401-I0V1.4103.85.2021.AWE1, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, spółka, podatnik, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 28 września 2020 r., znak: [...], określającą w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni, w wysokości 41.997,00 a w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni, w wysokości 327.326,00 zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarowi usług VAT-7 za maj 2016 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od dnia 1 maja 2016 r. do dnia 31 maja 2016 r. (udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 21 czerwca 2018 r.), a także w wyniku wszczętego w dniu 20 listopada 2018 r. postępowania podatkowego, Naczelnik US ustalił, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r.:

1. 1. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 285.329,00 zł w związku z przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. sp. k., z tytułu dostawy bieli cynkowej, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych - czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;
2. 2. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 1.344.252,00 zł w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz kontrahenta czeskiego T. s.r.o., z tytułu transakcji sprzedaży bieli cynkowej, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych - czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u.

W konsekwencji, Naczelnik US, decyzją z dnia 28 września 2020 r., z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości 41.997,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości 327.326,00 zł, tj. w kwocie niższej o 285.329,00 zł.

Od przedmiotowej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, a w szczególności:
2. - art. 120 Ordynacji podatkowej - zasady praworządności;
3. - art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4. - art. 122 o.p. - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej;
5. - art. 123 o.p. - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;
6. - art. 124 o.p. - zasady przekonywania;
7. - art. 180 o.p. - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności;
8. - art. 187 § 1 o.p. - zasady zupełności postępowania dowodowego;
9. - art. 191 o.p. - oceny materiału dowodowego;
10. - art. 192 o.p. - uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną;
11. - art. 210 § 1 i § 4 o.p. - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;
12. 2. przepisów prawa materialnego, to jest:
13. • art. 7 ust. 1, art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty, dokonując wykładni ww. przepisów i przytaczając szereg orzeczeń sądów krajowych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz poglądy doktryny.

W kwestii zebranego materiału dowodowego wskazała, że w żadnym z protokołów przesłuchań nie ma zeznań, czy też wyjaśnień, które zaprzeczałyby dostawie towarów do skarżącej oraz ich odsprzedaży kontrahentom spółki. Co więcej, według skarżącej, wszystkie wymienione w protokołach osoby, potwierdzają faktyczny przebieg dostaw oraz fizyczną dostawę towarów do magazynów skarżącej. Zarzuciła, że organ pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji oparł się wyłącznie na materiałach otrzymanych z Prokuratury, natomiast organ podatkowy nie może przyjmować materiałów z Prokuratury bez ich własnej oceny i weryfikacji.

Zdaniem skarżącej, analiza zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji i wyciągnięte wnioski, są wewnętrznie sprzeczne. Nie może bowiem występować w stanie faktycznym równocześnie tzw. "pusta faktura" i "obrót karuzelowy", gdyż czynności te wzajemnie się wykluczają.

Skarżąca podniosła, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może w tym przypadku mieć zastosowania i być podstawą do kwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Nie zgodziła się też z dokonaną przez organ pierwszej instancji interpretacją przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 42 ust. 1 do 3 u.p.t.u., uznając ją za tendencyjną i sprzeczną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja jest wynikiem zmasowanego ataku na największych polskich przedsiębiorców prowadzących obrót bielą cynkową oraz wyrazem dążenia do przerzucenia na przedsiębiorców ciążącego na Państwie ryzyka związanego z "nieszczelnością" systemu podatkowego.

Skarżąca podniosła dalej, że organ pierwszej instancji zarzucił jej świadomy udział w tzw. "karuzeli podatkowej" mimo, że jej jedyna "wina" to fakt dokonywania w kontrolowanym okresie zakupu wymienionych powyżej towarów, natomiast żaden przepis prawa (krajowego, unijnego) nie nakłada na przedsiębiorców obowiązku dokonywania zakupów w określonych źródłach, co naruszałoby postanowienia zawarte w art. 43 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, statuującego zasadę swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz art. 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżąca wskazała, że większość ustaleń nie dotyczy jej kontrahentów, lecz podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu. Żaden z ustalonych przez organ podatkowy "znikających podatników" nie był stroną transakcji ze spółką. Spółka nie znała tych podmiotów. Zaś wszystkie podmioty będące bezpośrednimi dostawcami do skarżącej, składały na bieżąco deklaracje VAT i rozliczały podatek od towarów i usług.

Z kolei, odnośnie odbiorców skarżącej, wskazała ona, że tylko wobec kilku podmiotów uzyskano od zagranicznych administracji podatkowych informację o istniejących podejrzeniach ich uczestnictwa w oszustwie, jednakże z informacji SCAC wynika w sposób jednoznaczny, iż odbiorcy spółki w chwili dokonywania transakcji byli czynnymi podatnikami towarów i usług oraz, że transakcje zadeklarowali i rozliczyli w urzędzie skarbowym. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie udowodnił, że posiadała ona lub powinna była posiadać wiedzę o oszustwie na wcześniejszym etapie obrotu oraz, że nie dochowała należytej staranności kupieckiej odnośnie weryfikacji swych kontrahentów i zawieranych transakcji. Ponadto, organ pierwszej instancji nie udowodnił, że spółka osiągała dochody z wyłudzonego podatku od towarów i usług i była "brokerem", czy też "buforem".

Według skarżącej prawidłowo rozliczyła ona w deklaracji VAT-7 podatek naliczony z faktur, dotyczących spornych transakcji, tak więc okoliczność, że podatek od towarów i usług nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, nie ma żadnego związku z jej działalnością. Nie miała ona bowiem żadnego wpływu na zachowanie i działanie innych podmiotów opisywanych w decyzji.

Skarżąca podniosła dalej, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie podatku należnego sprowadzają się w istocie do stwierdzenia, że towary nabywane od kwestionowanych podmiotów, zostały następnie odsprzedane do firm, które wykazywały kwotę do zwrotu, a tym samym służyły jedynie do udokumentowania transakcji "karuzelowej". Podobne rozumowanie zastosowano w odniesieniu do transakcji spółki z podmiotami zagranicznymi. Zdaniem skarżącej, powyższe dowodzi, że organ podatkowy, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, (tj. stwierdzenia oszustwa "karuzelowego"), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą z poszczególnymi dostawcami, czy nabywcami. Założenie, że ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organ podatkowy oparł na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżąca zarzuciła, że z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie można odczytać jak przebiegało oszustwo "karuzelowe" i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem "karuzelowym", czy kilkoma. Decyzja organu wskazuje na łańcuchy dostaw towaru w formie tabelarycznej, lecz trudno jest zrozumieć, w których przypadkach organ podatkowy udowodnił istnienie oszustwa "karuzelowego" i jaki podmiot był w takim przypadku organizatorem tego oszustwa, tj. podmiotem wiodącym. Ponadto, organ pierwszej instancji, poza ustaleniem, że prawdopodobnie niektóre partie towarów wróciły ponownie do Polski, nie przedstawił w żadnym przypadku "twardego" dowodu zamknięcia "karuzeli podatkowej". Decyzja ta, zdaniem skarżącej, nie zawiera analizy w tym względzie pomimo, że w uzasadnieniu decyzji opisano teoretyczne cechy oszustwa "karuzelowego" w relacji do sytuacji spółki, jednakże przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym oszustwie nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze.

Samo stwierdzenie, że przedstawiony mechanizm "oszustwa karuzelowego" ma zastosowanie w niniejszej sprawie, jest niewystarczające, aby uznać, iż wystąpienie oszustwa "karuzelowego" jest bezsporne również dla spółki. Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji, poprzez przypisanie spółce roli "brokera", próbuje udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej, tak aby pasowała do przyjętego przez organ podatkowy schematu oszustwa "karuzelowego".

Dalej skarżąca wskazała, że organ podatkowy pomimo iż przywołuje zasady doświadczenia życiowego, logiki i podstawowej wiedzy ekonomicznej, w istocie wyciąga wnioski im przeczące. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest bowiem analizy funkcjonowania rynku obrotu tego typu towarami w 2016 r. Nie dokonano żadnych czynności dowodowych, mających na celu ustalenie cen rynkowych towarów, których zakup został zakwestionowany, a twierdzenia, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za powierzchowne.

Ponadto przyjęta metoda dowodzenia, zawarta w zaskarżonej decyzji,ogranicza się jedynie do kwestionowania decyzji gospodarczych spółki. Nie odniesiono się natomiast do wyjaśnień strony wskazujących na specyfikę rynku, w którym istnieje wiele małych firm brokerskich niedysponujących ani potencjałem finansowym, ani potencjałem technicznym, a wykorzystujących kontakty osobiste, aby zakupić trudno dostępny towar po atrakcyjnej cenie. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił także specyfiki działalności gospodarczej spółki jako hurtowego uczestnika tego rynku oraz wyjaśnień w zakresie przyjętej procedury weryfikowania cen towarów przez pracowników w aspekcie ich rynkowości. Skarżąca zwróciła uwagę na jej argumentację na temat przyjętego przez system podatku od towarów i usług rozliczenia, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, i konieczność oczekiwania na zwrot tego podatku, przez co system ten skłania małe firmy brokerskie do szukania większych kontrahentów.

Przy czym, faktem powszechnie znanym jest wstrzymywanie przez organy podatkowe zwrotów podatku od towarów i usług, co jedynie udowadnia, że okoliczność ta musi być brana pod uwagę jako element ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, a w sytuacji, gdy małe podmioty gospodarcze finansują swoją działalność z takiego zwrotu, to trudno zaprzeczyć istotności tej okoliczności.

Następnie skarżąca podniosła, że orzecznictwo Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje wyraźnie, iż nie można stosować odpowiedzialności zbiorowej w stosunku do podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Analiza okoliczności dotyczących spółki i jej zachowania, powinna więc być czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach.

Ponadto, okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym z jednym kontrahentem, niekoniecznie muszą być identyczne do okoliczności towarzyszących transakcjom zawartym z innymi kontrahentami. Nawet gdy jakiś podmiot oszukuje w odniesieniu do jednej partii towarów, to nie oznacza, iż ten sam podmiot, wobec kolejnej partii towarów, działa w podobny sposób.

Dalej skarżąca wskazała, że postępowanie kontrolne w kwestii tak poważnej jak próba udowodnienia podatnikowi, iż wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz postępowaniem, w którym organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i to one są gospodarzami tego postępowania, a nie inny organ władzy publicznej, np. prokurator. Z akt sprawy jasno natomiast wynika, że organ pierwszej instancji oparł się bezkrytycznie na materiale zgromadzonym przez Prokuraturę.

Następnie skarżąca zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy spółką a jej dostawcami oraz nabywcami. Przyjęta metodologia powoduje, że decyzja jest nieczytelna i chaotyczna. Mnogość faktów przedstawionych w sposób sprawozdawczy, a nie dowodowy, podnoszenie ich w ogólnym kontekście nieprzyporządkowanym do konkretnego kontrahenta, przeplatanie faktów związanych z dostawcami z faktami związanymi z ich kontrahentami, czy wręcz manipulowanie okolicznościami w taki sposób, że ich przykładowe wskazanie ma walor sugerujący jakoby były one normą w całej działalności gospodarczej spółki, uniemożliwia zrozumienie, a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organów podatkowych. Brak jest konkluzji wskazujących jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organy podatkowe, zwłaszcza gdy sama decyzja organu zawiera wewnętrzne sprzeczności, z jednej strony odwołuje się do ustaleń zawartych w decyzjach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazujących na brak rzeczywistych transakcji, tj. brak towaru, a z drugiej strony organ opiera się na wnioskach zgoła odmiennych czyli, że towar był przedmiotem wielokrotnych transakcji i że nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru, ani faktu jego dostarczania do magazynu spółki. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny, w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami.

Skarżąca zarzuciła także, że w zakresie nabywców zagranicznych, organ pierwszej instancji wystosował do administracji podatkowych państw członkowskich zapytania w ramach wymiany informacji dotyczących wszystkich nabywców spółki, jednakże w uzasadnieniu decyzji nie dokonał analizy wszystkich uzyskanych odpowiedzi. Organ pierwszej instancji, zdaniem skarżącej, przedstawił jedynie niektóre z nich, nie wyciągając przy tym żadnych wniosków. Zarzuciła, że brak jakichkolwiek konkluzji związanych z transakcjami transgranicznymi oraz pozbawienie strony podatku należnego w sytuacji braku analizy oraz udowodnienia, że strona mogła wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie na późniejszym etapie obrotu, było działaniem nieuprawnionym. Skarżąca zwróciła uwagę, że nie można przyjmować tak, jak zrobił to organ podatkowy, iż każde narzędzie weryfikacyjne stosowane przez firmę jest z automatu tworzeniem pozorów należytej staranności.

W takiej sytuacji podatnik nigdy nie mógłby bronić się wykazaniem "dobrej wiary", ponieważ z jednej strony brak procedur będzie stanowił o braku jego należytej staranności, a z drugiej strony istnienie jakichkolwiek procedur, będzie odczytywane tylko i wyłącznie, jako próba maskowania jego świadomego udziału w "karuzeli podatkowej".

Skarżąca przyznała, że organ podatkowy niewątpliwie zebrał w sprawie obszerny materiał dowodowy. Wskazała natomiast, że większość ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania ze spółką i bez jej udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie strony w oszustwie "karuzelowym", mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy spółka mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych, czy późniejszych etapach łańcucha.

Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie wykazał winy strony, w taki sposób, aby przypisać jej nadużycie w zakresie skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, skarżąca wniosła o:

1. - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy;
2. - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2021 r., na podstawie art. 200 § 1 o.p., DIAS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w niniejszej sprawie.

Skarżąca skorzystała, z prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie wypowiedziała się natomiast pisemnie w zakresie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie.

Po rozpoznaniu odwołania DIAS wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmówienia spółce skarżącej prawa do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r.:

1. 1. podatku naliczonego w łącznej wysokości: 285.329,00 zł, wynikającego z faktur zakupu bieli cynkowej, wystawionych przez M. sp. z o.o. sp. k.;
2. 2. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci bieli cynkowej - opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług, w łącznej wysokości: 1.344.252,00 zł na rzecz T. s.r.o.

Organ wskazał dalej, że zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, na dzień wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego prezesem zarządu skarżącej był W. M. (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym został wykreślony w dniu 13 marca 2017 r.). Prokurentem spółki była B. B. (uprzednie nazwisko K.). Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13 marca 2017 r. prezesem zarządu skarżącej został G. M. (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym został wykreślony w dniu 14 lutego 2019 r.) oraz odwołano dotychczasowego prokurenta B. B.. Z dniem 14 lutego 2019 r. dokonano w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu prokurenta spółki w osobie G. M.. Członkiem zarządu skarżącej od dnia 28 sierpnia 2017 r. jest G. P.. Z dniem 25 lutego 2021 r. odnotowano w Krajowym Rejestrze Sądowym wpis, dotyczący zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej skarżącej od dnia 21 stycznia 2021 r.

Następnie DIAS wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nie rozpoczął się, ponieważ w dniu 2 marca 2015 r. tj. przed terminem rozpoczęcia jego biegu, zostało wszczęte postępowanie karne skarbowego, o czym podatnik, zgodnie z art. 70c o.p. został zawiadomiony pismem z dnia 13 października 2021 r. znak [...] doręczonym pełnomocnikowi spółki w dniu 2 listopada 2021 r. oraz spółce w dniu 3 listopada 2021 r.

DIAS wskazał dalej, że dokonana ocena pozwala na stwierdzenie, że wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie karnej skarbowej o sygn. akt [...] nie zostało wykorzystane instrumentalnie, tj. jedynie w celu przedłużenia okresu do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Na podstawie podjętych czynności ustalono bowiem, iż:

1. - w Wydziale [...] do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej Prokuratury Regionalnej w K. prowadzone jest śledztwo o sygn. akt [...] dotyczące podejrzenia zaistnienia w latach 2013-2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw Unii Europejskiej procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonego postępowania karnego skarbowego objęto między innymi transakcje realizowane przez skarżącą, co do których powzięto uzasadnione podejrzenie, iż miały charakter pozorny;
2. - w dniu 13 października 2021 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. skierował do skarżącej oraz jej pełnomocnika, zawiadomienie o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia, wystosowane w trybie art. 70c o.p.

W przedmiotowej sprawie prokurator Prokuratury Regionalnej w K. pismem z dnia 10 listopada 2021 r., poinformował, że śledztwo obejmujące swoim zakresem działalność skarżącej, zostało wszczęte w dniu 2 marca 2015 r. i nadal pozostaje w toku. Jak wynika z ww. pisma: "w toku tego postępowania w okresie jego prowadzenia przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. i art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. przy zast. art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. przy zast. art. 65 § 1 k.k., z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt. 1 k.k.s., z art. 299 § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. przy zast. art. 65 § 1 k.k. oraz z art. 258 § 1 13 k.k. i inne – w chwili obecnej 49 podejrzanym (...) B. B. (...) G. M. (...) H. R. (...) J. M., W. S. (...).

W postępowaniu dotychczas przesłuchano kilkuset świadków, przesłuchano 50 podejrzanych przeważnie wielokrotnie, przeprowadzono kilkaset przeszukań i szereg innych czynności procesowych. Przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw karnych i kamoskarbowych m.in. reprezentantom spółki "E." G. M. i B. B.. Sama zabezpieczona dokumentacja liczy ponad 250 tomów plus akta główne sprawy w 196 tomach. Postępowanie - pierwotnie dotyczące procederu karuzeli podatkowej z udziałem firmy "E." w okresie lat 2013-2015, wskutek zawiadomienia o przestępstwie złożonego przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w W. z dnia 20 lutego 2017 roku, a dotyczącego "E." sp. z o.o. zostało rozszerzone na okres do końca lutego 2017 roku. Procedura karna nie przewiduje wydawania odrębnej decyzji związanej z rozszerzeniem, czy to okresu popełnienia przestępstwa, czy też zakresu przedmiotowego lub podmiotowego sprawy".

Tym samym DIAS stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie została spełniona przesłanka nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2016 r., gdyż:

1. - po pierwsze - wszczęte śledztwo o sygn. [...] nadal trwa (przeprowadzana jest weryfikacja poszczególnych podmiotów i osób, celem ustalenia ich roli w przedmiotowym śledztwie) i obejmuje swym zakresem m.in. działalność skarżącej w okresie od 2013 do końca lutego 2017 r. Prowadzone śledztwo dotyczy podejrzenia zaistnienia w latach 2013-2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw Unii Europejskiej procederu oszustw podatkowych o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług;
2. - po drugie - podatnik został powiadomiony pismem z dnia 13 października 2021 r. o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2016 r., przed upływem terminu przedawnienia.

Dalej DIAS wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca w maju 2016 r. nabyła biel cynkową od podmiotu M. sp. z o.o. sp. k.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania skarżąca wyjaśniła, że towary zakupione od kontrahenta M. sp. z o.o. sp. k., podlegały następnie odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki T. s.r.o.

Odnośnie spółki M. ustalono, że została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29 września 2010 r. jako W. sp. z o.o. sp. k. Następnie w dniu 28 lutego 2014 r. zmieniono nazwę spółki na W1. sp. z o.o. sp. k., a w dniu 4 marca 2016 r. zmieniono nazwę spółki na M. sp. z o.o. sp. k. Wspólnikami byli komandytariusze – J. M. i W. S. oraz komplementariusz – M. sp. z o.o. Prezesem zarządu był K. S.. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika ponadto, że przeważającym rodzajem działalności spółki M., jest działalność w zakresie obróbki elementów metalowych.

Pismem z dnia 21 października 2016 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K1., o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce M. w zakresie weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz skarżącej w okresie od dnia 1 maja 2016 r. do dnia 31 maja 2016 r.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego K1., pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. poinformował, że nie przeprowadził czynności sprawdzających w firmie M., w związku z nieodebraniem wezwania do czynności sprawdzających. Ponadto organ podatkowy w K1. poinformował, że spółka M. była również bezskutecznie wzywana do złożenia brakujących deklaracji VAT-7 od sierpnia 2016 r.

Następnie w piśmie z dnia 8 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K1. poinformował, że spółka M. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem siedziby i nie zgłosiła nowego adresu siedziby. W piśmie tym organ podatkowy w K. wskazał ponadto, że: "z uwagi na sprzedaż udziałów w M. sp. z o.o. przez p. S. K. oraz odwołanie go z funkcji Prezesa z dniem 13.09.2016 r. do dnia dzisiejszego brak nowego zarządu. W dniu 03.04.2017 r. wysłano wezwanie do nowego udziałowca spółki p. D. S. (...), przesyłka została zwrócona "nie podjęte w terminie". Ponadto nadmienia się, że firma M. sp. z o.o. sp. komandytowa ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za lipiec 2016 r. (...) Nadmienia się, że umieszczono dane podatnika w wojewódzkiej bazie danych podmiotów szczególnych w tablicy T-1: podmioty "nieistniejące" i nierzetelne oraz podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 23.01.2017 r".

Dalej DIAS wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił, że w maju 2016 r. skarżąca odsprzedała biel cynkową nabytą od firmy M., w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotu T. s.r.o.

Na podstawie przedłożonych dokumentów CMR, organ pierwszej instancji ustalił, że załadunek towarów będących przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych miał miejsce w D., a ich odbiór towarów następował w miejscowości C.. Transport towarów wykonywany był głównie przez firmę M1.. Ponadto stwierdzono, że faktury na rzecz czeskiego podmiotu T. s.r.o. były wystawiane w języku polskim i w polskiej walucie, a płatności pomiędzy stronami transakcji dokonywane były w dniu dostawy, za pośrednictwem polskich banków i w polskiej walucie. Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez skarżącą w miesiącu maju 2016 r. z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych stawką 0% podatku od towarów i usług, wpłynęły do spółki potwierdzone przez nabywcę pieczęcią i podpisem wraz z dokumentami CMR przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2016 r.

W celu ustalenia przebiegu przeprowadzonych transakcji sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - bieli cynkowej organ pierwszej instancji zwrócił się z wnioskiem nr [...] do czeskiej administracji podatkowej, celem uzyskania szczegółowych informacji dotyczących transakcji pomiędzy skarżącą a T. s.r.o.

Z otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej odpowiedzi wynika, że spółka T. s.r.o.:

1. - figuruje w ewidencji czeskiej administracji podatkowej;
2. - wykazała i rozliczyła w deklaracji za II kwartał 2016 r. nabycie bieli cynkowej udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą;
3. - składała zamówienia na przedmiotowy towar i dokonała za niego zapłaty z polskiego konta bankowego;
4. - towar został dostarczony pod adres N. [...], [...] C., gdzie został przyjęty przez pracownika (brak danych osobowych), a następnie sprzedany firmie H. Ltd., w Bułgarii,
5. - przewozu towaru dokonała firma M1.;
6. - transport towaru odbywał się na trasie Polska, D., Czechy, C., Słowacja, C1.;
7. - Dyrektorem Wykonawczym w T. s.r.o. był M. B., który nawiązał współpracę ze skarżącą reprezentowaną przez B. B..

Z ww. odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynika ponadto, że: "T. s.r.o. może być zaangażowany w łańcuch podmiotów, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowych". Czeski organ podatkowy wskazał także na okoliczność, iż: "(...) dokumenty podatkowe na sprzedaż towarów (otrzymane a nawet wystawione faktury) zostały wystawione w PLN, transportu wszystkich transakcji dokonano również przez podmioty z Polski, zatem istnieje prawdopodobieństwo, że towary wróciły z powrotem do Polski w ramach łańcucha".

Organ pierwszej instancji wystąpił ponadto do bułgarskiej administracji podatkowej z wnioskiem SCAC [...] o udzielenie informacji dotyczących transakcji pomiędzy T. s.r.o. a H. Ltd.

Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że spółka H. Ltd:

1. - figuruje w ewidencji bułgarskiej administracji podatkowej;
2. - wykazała i rozliczyła w deklaracji za II kwartał 2016 r. nabycie bieli cynkowej udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez T. s.r.o.;
3. - dokonała płatności za towar z rachunku banku P. S.A.;
4. - przewozu towaru dokonała firma M1.;
5. • towar został odebrany z miejsca: N. [...], [...] C. i opłacony przez H. Ltd.

Z ww. odpowiedzi bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że kolejnym odbiorcą przedmiotowego towaru była firma K. sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wezwał K. sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów, w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji z firmą H. Ltd., jednakże wysłane wezwanie nie zostało przez spółkę odebrane. Następnie organ pierwszej instancji wystosował wezwanie na adres zamieszkania prezesa spółki K.- A. D., celem przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu bieli cynkowej od spółki H. Ltd. oraz przedłożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Pomimo skutecznego doręczenia ww. wezwania A. D. w dniu 5 marca 2018 r., wnioskowane dokumenty nie zostały przedłożone.

Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym spółka K. została zarejestrowana w rejestrze sądowym z dniem 13 sierpnia 2015 r., a jej przeważający rodzaj działalności gospodarczej to działalność związana z oprogramowaniem.

W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 października 2017 r., z którego wynika, że czynności sprawdzające wobec spółki K. nie zostały przeprowadzone z powodu braku kontaktu z przedstawicielem. Ponadto w piśmie tym organ podatkowy w W. wskazał, że: "spółka K. sp. z o.o. figuruje w ewidencji podatników tutejszego urzędu od dnia 29.06.2016 r. W 2016 r. ww. składała deklaracje VAT-7 kwartalne. Za pierwszy kwartał 2016 r. nie odnotowano wpływu deklaracji VAT-7K. Podmiot jako adres rejestracyjny (korespondencyjny), miejsca rachunkowości wskazał: [...] W., ul. [...]. Jest to adres biura wirtualnego, z którym spółka ma podpisaną umowę. Zgodnie z systemem Poltax miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszono pod adresem: W., [...] (...)".

Ponadto w piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że: "w wyniku wezwań skierowanych na adres zamieszkania Pana A. D. - Prezesa Zarządu Spółki K. sp. z o.o., doręczonych skutecznie w dniach 20.10.2017 r. i 04.12.2017 r. nie zostały okazane dokumenty do czynności sprawdzających (...) spółka jako ostatnią złożyła deklarację VAT-7 za m-c sierpień 2017 r. Deklaracje VAT-7 za m-ce lipiec i sierpień 2017 r. wpłynęły jako "zerowe".

Z akt sprawy wynika, że w toku śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K., w dniu 16 maja 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka A. D., który zeznał: "ja nigdy nie prowadziłem żadnej działalności gospodarczej. Tylko figurowałem, tj. byłem figurantem, słupem w tej spółce K. sp. z o.o. Około półtora roku temu byłem w barze (...) Siedziałem pod parasolami z kolegą, nazwiska nie znam (...) Zażartowałem (...) żeby postawił mi piwo, bo nie mam pieniędzy. Wtedy ze stolika obok zawołał mnie taki młody chłopak (...) Powiedział, że słyszał, że nie mam na piwo i zapytał, czy chciałbym zarobić. Powiedziałem, że zależy co miałbym robić. On mi powiedział, że założy na mnie firmę. Ja zapytałem, go ile mógłbym na tym zarobić i dlaczego na siebie takiej firmy nie założy Wtedy mi powiedział, że ma komornika i że ja mogę dostać za założenie tej firmy 1.000,00 złotych. Ja się zgodziłem i nie pytałem go o nic więcej. (...) U notariusza (był to mężczyzna) byłem ja i J..

Nie wiem kto sprzedawał udziały w spółce, czy to J. był sprzedającym, czy miał jakieś pełnomocnictwo. J. powiedział mi, że jest to spółka K. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Ja mu powiedziałem, że i tak nie będę jeździł do W.. Zresztą ja i tak się tym nie interesowałem. Wiedziałem, że chcą na mnie założyć spółkę na "słupa", więc niech sobie robią, co chcą. Ja tylko zapytałem czy to jest legalne. Wtedy usłyszałem, że skoro idziemy do notariusza to musi być legalne. Dostałem od notariusza jakieś papiery, w tym te dokumenty, które u mnie dzisiaj zabezpieczono. J. powiedział, że będzie się ze mną kontaktował zawsze po 20-tym, i że wtedy będzie mi dawał ten 1.000,00 złotych w gotówce. (...) Gdzieś dwa tygodnie po podpisaniu umowy kupna tej spółki J. przyjechał po mnie (...) Powiedział mi, że mam tam założyć konto na firmę i ja poszedłem sam. Założyłem to konto i tyle. Dokumenty z banku oddałem od razu J.. (...) jakiś miesiąc - dwa miesiące temu J. przyjechał i powiedział, że muszę założyć nowe konto, żeby było bliżej.

Zawiózł mnie na ul. [...] w K. do banku, ale nie wiem co to za bank. Ja założyłem też konto w tym banku. Później pojechaliśmy do T. i J. kazał mi przelać wszystkie pieniądze z tego rachunku (...) na ten nowy rachunek. Ja zleciłem taki przelew (...) Było to ponad 1 milion złotych. (...) Zaraz po założeniu spółki na mnie J. zawiózł mnie do Urzędu Skarbowego w W., ale nie wiem co to był za Urząd. J. wszedł ze mną, chyba napisał mi na kartce co mam mówić. (...) J. przywoził mi do podpisu jakieś dokumenty. Ja nigdy tych dokumentów nie czytałem i nie przeglądałem. Nie wiem czy to były faktury i czego dotyczyły. Prosił, żeby coś podpisać, to podpisywałem. Jak mi zostawiał drugi egzemplarz tych podpisanych dokumentów, to ja to wszystko składałem na kupce w szafkach w moim mieszkaniu. Nigdy do tych dokumentów nie zaglądałem i nie wiedziałem, czym ta spółka się zajmowała (...) ja nie wiem gdzie mieściła się siedziba spółki K. sp. z o.o. (...) Ja nie wiem czy spółka zatrudniała pracowników, czy miała jakiekolwiek magazyny, środki transportu, nie wiem kto prowadził księgowość spółki (...) Biel cynkowa kojarzy mi się z garnkami ocynkowanymi, ale sam nigdy nie miałem z tym handlem żadnej styczności.

Ja nigdy nie widziałem żadnego towaru, żadnego samochodu z towarem z firmy K. sp. z o.o. (...) Ja nigdy żadnych dokumentów nie wystawiałem jedynie podpisywałem te, które przywoził J.. Nie wiem kto te dokumenty przygotowywał, wystawiał, wiem że do mnie przywoził je J.". Na pytanie, czy zna firmy (...) H. Ltd S1., T. s.r.o. (...) W1. sp. z o.o. w K1., B. (...)? A. D. odpowiedział: "ja nie znam żadnej z tych spółek ani nazwisk, nigdy z nimi nie współpracowałem, nic nie robiłem w ramach spółki K. Sp. z o.o. Ja tylko podpisywałem dokumenty przywiezione przez J. i nie wiem nic na temat działalności tej spółki, bo sam jej nigdy nie prowadziłem (...) jeszcze raz podkreślam, że nie znam żadnej z tych firm czy osób, nigdy z żadną z takich osób, czy firm nie miałem żadnej styczności. Nie prowadziłem żadnej działalności gospodarczej w ramach spółki K. sp. z o.o. i byłem tylko "słupem", który na prośbę J. i za 1.000,00 złotych miesięcznie podpisywał te dokumenty, które J. mi kazał. Ja tylko myślałem, że J. prowadzi działalność w tej spółce zgodnie z prawem. Nic więcej nie wiem w tej sprawie (...)".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono schemat obrotu fakturowego transakcji przeprowadzonych w maju 2016 r. pomiędzy niżej wskazanymi podmiotami: M. sp. z o.o. sp. komandytowa, skarżąca, T. s.r.o., H. Ltd, K. sp. z o.o. Nie było możliwe ustalenie dostawcy dla spółki M., jak też nabywcy od spółki K., z uwagi na brak kontaktu z ww. podmiotami.

W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań B. B. (prokurenta skarżącej), która zeznawała w toku prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. śledztwa o sygn. akt [...]. W trakcie przeprowadzanych przesłuchań, B. B. na temat transakcji bielą cynkową, w tym nawiązania współpracy z firmami:

1. - M. sp. z o.o. sp. komandytowa (poprzednia nazwa W1. sp. z o.o.) - spółką reprezentowaną przez K. S.;
2. - T. s.r.o. - czeską spółką, w której dyrektorem wykonawczym był M. B.;
3. - M1. — firmą transportową wykonującą transporty przedmiotowego towaru, zeznała następująco:
4. - w dniu 16 marca 2017 r.: "(...) Pani Z. jest właścicielką firmy transportowej M1. z siedzibą w M.. Jej firma realizowała transporty z E. do firmy T. s.ro. (...) i innych zagranicznych odbiorców firmy E.. Udział usług transportowych firmy M1. realizowanych na rzecz E. systematycznie wzrastał i w 2015 roku ta firma stała się wiodącym przewoźnikiem w E.. Podmiot ten stał się praktycznie jedynym przewoźnikiem na teren Czech i Słowacji. Firma ta miała swoje zestawy ciągników siodłowych, a także działała jako spedytor. Ja miałam do Pani Z. bezgraniczne zaufanie i nawet pytałam ją, żeby mi podpowiedziała jakie zna porządne, uczciwe firmy (...) Latem 2015 roku przyjechała do mnie Pani H. R. i poinformowała mnie, że właściciele sprzedali (...), i że nowi właściciele zaproponowali współpracę tylko Panu B.. B. na tą propozycję nie przystał i że razem będą reprezentowali firmę T. s.ro. i oni sami gwarantują jej wiarygodność i uczciwość. Powołali także argumenty natury osobistej, że Pan B. jest jedynym żywicielem wieloosobowej rodziny i nie może sobie pozwolić na żadne problemy. Zaś Pani H. R. wskazywała na swój wiek i że ona chce tylko spokojnie pracować i żyć. Po kolejnych miesiącach, być może było to na przełomie 2015/2016, ponownie przyjechała Pani H. R. z informacją, że zmienił się udziałowiec w firmie T. i właścicielem został Pan M. B. pełniący jednocześnie funkcję Prezesa w tej spółce. To miało dodatkowo uwiarygodnić ten podmiot i dla mnie to była pozytywna wiadomość. Najpierw w 2015 roku współpraca handlowa dotyczyła współpracy rur miedzianych, później w 2016 roku doszła biel cynkowa, a w drugim półroczu 2016 płyty ołowiane. (...) Po raz pierwszy nabrałam podejrzeń co do współpracy z firmą T. w momencie kiedy wywnioskowałam, że T. zna mojego dostawcę, czyli firmę W1.. Miało to miejsce wtedy, kiedy prezesem w firmie W1. został Pan K. S. (...) Nadmieniam, iż firma W1. sp. z o.o. na początku 2016 r. zmieniła nazwę na M. sp. z o.o. (...) Jedynym asortymentem, który kupowałam od firmy W1., a później M. były wspomniane rury miedziane, a w miesiącu maju 2016 roku 5 samochodów bieli cynkowej (...) W 2016 roku starałam się ograniczyć współpracę z M., gdyż odczuwałam taką presję i oczekiwanie ze strony osób reprezentujących T., żeby kontynuowała tą współpracę z firmą M.. Ja miałam wątpliwości, że osoby reprezentujące M., a wcześniej W1. oraz osoby reprezentujące T. się znają i prowadzą za moimi plecami jakiś biznes, ale nie karuzelowy, ponieważ nie miałam wiedzy, ani świadomości, że przedmiotem obrotu może być ten sam towar jeżdżący w kółko. Nadmieniam, iż chyba w maju 2016 roku zgłosiła się do nas firma oferująca biel cynkową, na którą miałam zbyt w T., bo był zainteresowany tym asortymentem. Poleciałam Pani A. K., żeby się udała do tej firmy, niestety tej nazwy już teraz nie pamiętam (...) i ona będąc już na miejscu zadzwoniła do mnie i powiedziała, że na jednym bądź dwóch big bogach są metki świadczące o tym, że ten towar pochodzi z firmy T.. Powyższa okoliczność spowodowała, że nie nawiązałam współpracy z tym krajowym kontrahentem, a jednocześnie zadzwoniłam do H. R. i poinformowałam ją, że jej towar jest z powrotem w Polsce i zapytałam jak ona tego pilnuje, że wypełnia oświadczenia, że towar nie wraca do Polski, a jest inaczej. Ona mi bardzo podziękowała za informację i zapewniła, że zaraz będzie w tej sprawie interweniować. Sprawiała wrażenie przejętej (...) Biel cynkowa to biały proszek pochodzący z recyklingu wtórnego, który jest wykorzystywany w ocynkowniach, ale bliżej nie znam procesów technologicznych, w których biel cynkowa jest wykorzystywana. W tym okresie T. był moim jedynym zagranicznym odbiorcą, ponieważ tylko do nich miałam zaufanie i pomimo że zgłaszali się inni zagraniczni kontrahenci, to ja nie nawiązywałam z nimi współpracy (...) Nadmieniam, iż w czerwcu 2015 roku w firmie E. miało miejsce przeszukanie dokonane przez funkcjonariuszy ABW w trakcie, którego zatrzymano dokumentację mojej firmy. Ja byłam po tym zdarzeniu w strasznej traumie, bałam się problemów. Już wcześniej przez podobne przechodziłam w innej sprawie i byłam tym wszystkim przerażona, dokładając szczególnej staranności przy wyborze kontrahentów handlowych (...)". Na pytanie Prokuratora: Czy podejrzana świadomie uczestniczyła w karuzelowym obrocie rurami miedzianymi, bielą cynkową oraz płytami ołowianymi? B. B. zeznała: "ja miałam wątpliwości co do firmy W1. a później M. od momentu kiedy prezesem został K. S., gdyż H. "wygadała się", że zna K. S. i ja miałam wrażenie, że oni go "posadzili na tym stołku". Dlatego ja starałam się tą współpracę ograniczyć i poszukiwałam innych dostawców. Miałam wrażenie, że osoby reprezentujące firmę T. wymuszają na mnie bym kupowała rury miedziane z firmy M. (...)". Na pytanie Prokuratora: Dlaczego w takiej sytuacji nie zaprzestała Pani współpracy z firmą T.? B. B. zeznała: "Nie zaprzestałam tej współpracy z dwóch przyczyn. Po pierwsze nie kojarzyłam tych transakcji z "typową karuzelą" przez, którą rozumiem zamknięty obrót towarowy. Po drugie dlatego, że nastąpiła wymiana właściciela, tzn. mam na myśli, że udziały wykupił M. B.. Natomiast ta presja, którą na mnie wywierano pochodziła w mojej ocenie, od poprzednich udziałowców - właścicieli. Tak to określała H. R.".
5. - w dniu 4 maja 2017 r.: "ja dokładnie nie potrafię przypomnieć sobie w jaki sposób rozpoczęłam współpracę z firmą transportową M1. z M.. Wydaje mi się, że było to w 2014 r. za pośrednictwem męża pani Z. – D., który przywoził do E. jakiś towar (...) panią Z. poznałam w siedzibie E., bo to ona przywoziła do nas faktury VAT za swoje usługi i dokumenty CMR. Była bardzo miła, kontaktowa (...) Jedną z firm, do których myśmy sprzedawali towar i do której go woziła pani Z. była najpierw firma F., a potem T. (...) w 2015 r. praktycznie wszystkie auta z towarem od firmy W1. były przywożone do E. transportem pani Z.. Wtedy też, za jakiś czas, zorientowałam się, że pani Z. bardzo dobrze zna się z panią H. R. z firmy F., a później T.. One wręcz się przyjaźniły (...) w lipcu 2015 r. zorientowałam się, że pani H. R. doskonale wie, że E. kupuje towar od W1. i wręcz znają się tzn. ja od początku wiedziałam, że firmą F. kieruje osoba, tj. K. K. i to on podejmuje końcową decyzję, ale do rozmów z dostawcami wysyła panią H. R.. Ja przeczuwałam, że pan K. zna się z przedstawicielami firmy W1.. Ja się zorientowałam w momencie gdy mi przedstawił nowego prezesa firmy W1. pana K. S. (...) Ja na początku w ogóle nie chciałam rozmawiać ze S. bez obecności M. - wcześniejszego prezesa (...) Oni cały czas przekonywali mnie do tej współpracy. Ja nie podejrzewałam, że jest tam karuzela choć oni wszyscy się znają do momentu kiedy A. K. mi powiedziała, że jakiś kierowca powiedział jej, że te rury miedziane są przez T. cięte po to żeby sprzedać inny towar. Chodzi o to, że od W1. kupowałam towar w postaci rur miedzianych i sprzedawałam ten towar do firmy T. (...) W maju 2016 r. firma T. poprosiła o towar w postaci bieli cynkowej, ja H. powiedziałam, że nie handlowałam takim towarem i muszę go poszukać na rynku. Ja wtedy wystałam zapytanie do kilku firm o tą biel cynkową, między innymi do firmy M.. Z tych wszystkich firm tylko M. powiedziało mi, że taki towar może mieć. Ja wtedy w maju 2016 r. kupiłam 5 samochodów bieli cynkowej od firmy M.. Ja wysłałam 4 samochody tej bieli do T. ale z wysłaniem piątego się wstrzymałam. Na to pan S. zaczął się awanturować, że jak nie odbiorę zamówionego samochodu to współpraca między nami zostanie zakończona. Z kolei pani R. bombardowała mnie telefonami, że ona musi dostać to auto, bo ono jest bezwzględnie potrzebne do produkcji, bo jakby wiedziała, że nie dostarczę to by kupiła gdzieś indziej. Tak mnie przekonała, że to auto w końcu kupiłam, ale do odbioru ono było gdzieś na magazynie w B. (...). Na pytanie prokuratora: czy zdawała pani sobie sprawę, że firma T., do której pani sprzedawała towar, może uczestniczyć w nielegalnych transakcjach związanych z obrotem karuzelowym kupowanym towarem? B. B. zeznała: "mimo otrzymywanych wówczas symptomów, jednoznacznie wskazujących na to, że z działalnością firm F. i T. jest coś nie tak, wolałam wierzyć w bezustanne przekonywanie mnie o uczciwości przez H. R., niż spojrzeć prawdzie w oczy (...) W moim wówczas przekonaniu, ktoś, kto zaczyna mnie traktować jak dobrą koleżankę, wie o mojej przeszłości i wie o mojej traumie i kłopotach zdrowotnych z tym związanych nie może narazić mnie na takie niebezpieczeństwo i zdaję sprawę sobie z tego, że nie ma dla mnie usprawiedliwienia i sama jestem sobie winna, brnąc dalej w ten handel mimo tych wszystkich symptomów, że możemy mieć do czynienia z karuzelą (...) Jeśli chodzi o panią K. Z. to moim zdaniem jest osobą, która była czynnie zaangażowana w organizacji tej karuzeli podatkowej. Wożąc towar w kółku nie mogła tego nie wiedzieć co się dzieje, a fakt, że zatajała to przede mną jednoznacznie świadczy o tym, że była wręcz zainteresowana aby ten proceder trwał. Potrafiła mówić, krytykować różne firmy z wyłączeniem firm M. i W1. (...)".
6. - w dniu 23 maja 2017 r.: "(...) w czerwcu 2015 r. otrzymałam od jednego z banku, do którego zwróciłam się o udzielenie kredytu obrotowego odmowę uzasadnioną tym, iż jednym z moich odbiorców, którego wskazałam we wniosku była firma F., która miała być na jakiejś czarnej liście nierzetelnych kontrahentów. Ja od razu poinformowałam o powyższym H. R. (...) firma F. zaprzestała składania zamówień, po czym przyjechała do mnie H. R. i zaproponowała współpracę z innym podmiotem, tj. spółką T.. Od tego czasu byłam przekonana i świadoma, że towar który kupowała firma F. musi wracać do Polski być przedmiotem obrotu "karuzeli podatkowej" (...) Po tych wydarzeniach moje zaufanie do Pani H. R. i Pana M. B. zostało mocno nadwyrężone i zażądałam, aby do każdej transakcji w ramach, której sprzedawałam do firmy T. towary, osoby te składały oświadczenie, iż towar ten nigdy nie wróci na teren Polski. Opisywane zdarzenia miały miejsce w lipcu 2015 r., po tym jak funkcjonariusze ABW w dniu 1 czerwca 2015 r. zatrzymali dokumentację firmy E. (...) w okresie roku 2016 obrót z firmą T. stanowił około 80% jeśli chodzi o wartość całego obrotu E.. Zaprzestanie współpracy z firmą T. byłoby katastrofą ekonomiczną dla firmy E.. Wejście na rynek złomu wymagałoby dużej ilości środków obrotowych, których wówczas E. nie posiadał, a banki odmówiły finansowania kredytu z powodu zabezpieczenia dokumentacji przez ABW (...) w okresie od lipca 2015 r. do lutego 2017 r. robiłam wszystko, żeby firma miała tylko solidnych i rzetelnych dostawców. Muszę jednak powiedzieć, że po wyrzuceniu G. M. z (...) jego oczekiwania inwestycyjne w zakresie generowania środków obrotowych przez E. były tak duże, że firma musiała zarabiać, co zmuszało mnie do kontynuowania transakcji z osobami, co do których miałam poważne wątpliwości, a w przypadku obrotu rurami z firmą W1. wprost do uczestnictwa w karuzeli VAT-owskiej. Mimo zaprzeczeń H. R. doskonale wiedziałam, że uczestniczyłam w przestępczym procederze (...)".
7. - w dniu 26 maja 2017 r.:."(...) w zakresie współpracy z firmami W1., T., F. I M. tutaj rolę przywódczą pełniły następujące osoby, tj. K. K., Pan M., H. R. i K. Z.. Jeżeli chodzi o Pana S. to uważam, że był on podporządkowany w hierarchii tej grupy (...)".
8. - w dniu 26 czerwca 2017 r.: "(...) w kwestii współpracy z panią H. R. oraz firmami F. i T. oraz dostawcami towaru do E., który był następnie sprzedawany do ww. czeskich i słowackich firm, tj. W1., M., (...) nie powinnam była tego w ogóle kontynuować, miałam tyle symptomów świadczących o tym, że to może być przekręt. Całą tą wiedzę zdobywałam sama, nikt mi o tym nie powiedział. W tym miejscu chciałam powiedzieć, że towar który kupowałam od firmy W1. niezależnie, czy miał wadę, tzn. był oznakowany zawsze brała H. R. i ja nawet razem z A. K. śmiałyśmy się, że H. R. weźmie każdy towar. Było rzeczywiści tak kilka razy, że ja zgłaszałam H. R. różnice w wadze, a ona mi odpowiadała, że nic nie szkodzi. Jeżeli tam było 60 lub 100 kg różnicy to jej to nie przeszkadzało. Ja natomiast nie zwróciłam na to szczególnej uwagi, bo gwarantem uczciwości była pani Z., której firma ten towar woziła. Dlatego jestem 100% przekonana, że w grupie przestępczej pani K. Z. pełni ważną rolę, jest wręcz firmą transportową wszystkich przestępców karuzelowych i tylko takich. Ona czerpała z tego profity nie tylko wynikające z faktur. Jeśli chodzi o firmę M. to ja od tej firmy nie chciałam kupować towaru, gdyż była to kontynuacja firmy W1., o której już wyżej wyjaśniałam. Natomiast H. R. zadzwoniła do mnie i wręcz wymusiła na mnie, abym kupowała towar od firmy M., że nowy Prezes Zarządu firmy M. jest ich człowiekiem, znają się długo, przyjaźnią się i nie mam się czego obawiać (...) ja miałam świadomość, że te osoby są ze sobą związane i mi się to nie podobało. Cały czas również wiedziałam, że są jakieś osoby, które sterują H. R. i jej dochody zależą od nich (...) Ja w tym miejscu chciałam oświadczyć, że przyznaję się do zarzucanych mi czynów za wyjątkiem kierowania zorganizowaną grupą przestępczą (...) Ja z tego procederu, w którym uczestniczyłam nie dostawałam żadnych gratyfikacji finansowych. Ja zarabiałam jako Prokurent w firmie. Ja miałam stałą pensję, która się zwiększała, a ponadto miałam premię od zysków. Im firma lepiej prosperowała, tym miałam większą premię od zysków przy czym W. M. również uzyskiwał premię od zysków firmy (...)."
9. - w dniu 25 lipca 2017 r.: "audyt kancelarii prof. M. był takim jednym z zabezpieczeń, że dochowywałam wszelkiej staranności. Uważałam, że jeżeli będę dochowywać wszelkiej staranności i dochowywałam wskazówek wskazanych w tym audycie, to pomimo świadomości, że nabywane towary przechodziły wcześniej przez firmę będącą slupem, która nie odprowadziła podatku to uniknę odpowiedzialności. To co powiedziałam teraz dotyczy wszelkich towarów, które są objęte zarzutami i przeszły przez E. (...) Tę świadomość miałam w chwili realizowania tych transakcji (...) Ja z A. K. wielokrotnie rozmawiałam na temat doboru kontrahentów, zwracałam uwagę żebyśmy nie realizowali transakcji z tzw. "praczem", czyli pierwszym krajowym słupem, bądź jego bezpośrednim kontrahentem po to by w tym łańcuchu było więcej podmiotów i tłumaczyłam jej, że nie mamy przecież wpływu na sprawdzenie tych kolejnych podmiotów w "łańcuszku" (...) G. M. pytał mnie podczas spotkań o to, czy ten obrót mam tak "poukładany", że jest bezpieczny i nie będzie z tego tytułu problemów natury prawnej. Informowałam go wówczas, że wszystko jest tak zorganizowane, że prawdopodobieństwo wpadki jest niewielkie. Uważam, że on miał świadomość podobnie jak ja, że towar przeszedł przez podmiot, który nie odprowadził podatku VAT O tym, że miał tą świadomość świadczyć mogą rozmowy, w których instruował mnie co mam mówić przed organami skarbowymi (...)".

W aktach sprawy znajdują się także postanowienia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. o przedstawieniu zarzutów B. B. z dnia 17 lutego 2017 r. oraz G. M. z dnia 3 lipca 2017 r., dotyczących czynów popełnionych w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r., w tym m.in. w zakresie transakcji przeprowadzonych z podmiotami W1. i T..

Dalej DIAS podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że skarżąca była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym określanym jako tzw. "karuzela podatkowa", a mechanizm tego oszustwa służył wyłudzeniu od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikających podatników".

W przypadku tego oszustwa obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa, działające na terenie kraju, w którym dochodzi do oszustwa: "znikający podatnik" (tzw. "stup"), "bufor" (pośrednik), "broker" (czerpiący zyski). Ponadto w łańcuchu takich transakcji występuje podmiot wiodący lub dystrybucyjny, który wprowadza towar na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu mającego siedzibę w Polsce. "Znikający podatnik" został zdefiniowany w art. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004, zgodnie z którym jest to podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec podatku od towarów i usług, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku od towarów i usług, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku od towarów i usług, ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych.

Podmiot typu "znikający podatnik" unika zapłaty podatku od towarów i usług należnego wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania obrotu, w sytuacji wystawiania faktur VAT z wykazaną kwotą podatku. Podmiot ten następnie znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji (tzw. "bufora"). Podmiot o nazwie "Bufor" (pośrednik) - jest umiejscowiony pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" lub kolejnym "buforem", który działa w tym samym państwie co "znikający podatnik". Odsprzedaje towar podmiotowi krajowemu, rozlicza podatek od towarów i usług pomniejszając podatek należny o podatek naliczony, który faktycznie nie został zapłacony. W przeciwieństwie do "znikającego podatnika" zazwyczaj wywiązuje się z obowiązków formalnych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług i składa deklaracje oraz terminowo reguluje zobowiązania w podatku od towarów i usług, przy czym podatek do wpłaty jest zwykle bardzo niski w stosunku do deklarowanego obrotu.

Głównym celem przeprowadzania transakcji krajowych pomiędzy "buforami" jest utrudnienie wykrycia oszustwa (zakłócenie kontroli) i zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". By uprawdopodobnić wiarygodność transakcji dokonywanych do podmiotu realizującego zyski, rolę tę najczęściej pełnią podmioty mające odpowiednią historię działalności. lm dalsze od "znikającego podatnika" i bliższe "brokerowi" ogniwo w łańcuchu dostaw, tym podmiot pełniący rolę "bufora" wykazuje więcej cech prowadzenia działalności, by wykazać swoją wiarygodność i utrudnić przypisanie świadomego udziału w oszustwie odbiorcy towaru. Podmiot o nazwie "broker" - występuje w transakcjach jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Podmiot ten dokonuje odsprzedaży zakupionych od "bufora" towarów poza granice państwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu, stosując preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% i występuje o zwrot podatku naliczonego lub zmniejsza podatek należny (dokonując de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez "znikającego podatnika"). "Broker" wypełnia obowiązki wynikające z przepisów z zakresu podatku od towarów i usług.

DIAS wskazał dalej, że w oszustwie tym, skarżąca pełniła rolę tzw. "brokera", czerpiąc ze spornych transakcji korzyści, polegające na odliczeniu podatku naliczonego z nierzetelnych faktur oraz osiągnięciu zysku związanego z różnicą cenową pomiędzy zakupem a sprzedażą bieli cynkowej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zysk ze sprzedaży wyniósł bowiem 103.692,36 zł, a ponadto spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. w łącznej wysokości 285.329,00 zł, co w sumie daje kwotę 389.021,00 zł korzyści, osiągniętej przez spółkę tylko w jednym miesiącu - maju 2016 r. Zauważenia przy tym wymaga, że zarówno B. B. (ówczesny prokurent spółki), jak też W. M. (ówczesny prezes zarządu spółki) otrzymywali premie uzależnione od zysków osiąganych przez firmę.

Funkcję "bufora" miała pełnić spółka M., która ostatecznie pełniła także rolę tzw. "znikającego podatnika", gdyż po zakończeniu współpracy z E. przez skarżącą, zaprzestała składania deklaracji podatkowych (ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za lipiec 2016 r.) i została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz wpisana do rejestru podmiotów szczególnych jako podmiot nieistniejący i nierzetelny. Spółka ta nie zgłosiła się na wezwania wysłane do niej przez organ podatkowy, w związku z czym nie udało się ustalić od kogo nabyła towar sprzedany następnie skarżącej. Z materiału dowodowego wynika, że spółka M. była stworzona specjalnie do tego, aby utrudnić wykrycie oszustwa podatkowego. O powyższym świadczą takie okoliczności jak:

1. - częste zmiany nazwy spółki przy równoczesnej zmianie asortymentu towaru, którym handlowała, a także
2. - zmiany w reprezentacji spółki oraz zmiana adresu siedziby, bez podania organowi podatkowemu aktualnej siedziby, przy równoczesnym zaprzestaniu składania deklaracji podatkowych.

Podmiotami wiodącymi lub inaczej kanałami dystrybucyjnymi były spółki zagraniczne: T. s.r.o. z Czech oraz H. z Bułgarii, którymi kierowały osoby z Polski, tj. w przypadku T. byli to H. R. i M. B., natomiast za działalność spółki H. odpowiadał R. K.. Za ich pośrednictwem przedmiotowy towar - biel cynkowa wróciła do Polski.

DIAS zauważył dalej, że z tytułu spornych transakcji spółki te wykazały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, (które są neutralne dla rozliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ się "zerują" w deklaracjach podatkowych) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% podatku od towarów i usług. Tak więc spółki te nie odprowadzały żadnego podatku z tytułu spornych transakcji, a ich zyskiem były marże stosowane przy odsprzedaży tych towarów. Przy czym, z zestawienia faktur dokonanych przez DIAS w zaskarżonej decyzji wynika, że w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 20 maja 2016 r. spółka T. sprzedała towar po cenie niższej, niż cena jego zakupu od skarżącej, tj. o łączną wartość 12.709,00 zł, natomiast spółka H. odsprzedała ww. towar na rzecz polskiej spółki K. w cenie wyższej o łączną wartość 5.219,04 zł. Zatem z powyższego wynika, że na jednej tylko transakcji spółka H. uzyskała w sumie korzyść na wartość 17.928,04 zł, natomiast na pozostałych transakcjach udokumentowanych fakturami osiągnęła średni miesięczny zysk w wysokości 5.256,00 zł. Ponadto spółka H. nie przedłożyła dowodów zapłaty za usługi transportowe.

Z kolei w przypadku spółki T., jej zysk w przedmiotowych transakcjach był stosunkowo niski, gdyż wynosił średnio miesięcznie 2.834,00 zł, nie licząc straty z tytułu sprzedaży poniżej ceny zakupu, udokumentowanej ww. fakturą z dnia 20 maja 2016 r.

Rolę "znikającego podatnika" pełniła również spółka K., która jako ostatni podmiot w ustalonym łańcuchu transakcji, miała za zadanie nieodprowadzenie do budżetu podatku od towarów i usług z tytułu ww. transakcji oraz utrudnienie w dotarciu do kolejnego ogniwa łańcucha przedmiotowych transakcji. Z zeznań A. D. - prezesa zarządu spółki K., który jak przyznał pełnił funkcję tzw. "słupa" wynika, że otrzymywał 1.000,00 zł miesięcznie za podpisywanie dokumentów przedkładanych mu przez osobę o imieniu "J.". A. D. nie posiadał wiedzy na temat działalności spółki K. i podpisywanych dokumentów. Jak zeznał, nie wiedział jakie dokumenty podpisywał i czy były to faktury.

DIAS wskazał dalej, że wszystkie ww. podmioty łączyła jedna firma transportowa, tj. M1., która wykonywała wszystkie usługi transportowe, za wyjątkiem jednej transakcji, przy realizacji której usługę transportową wykonała firma Transport ciężki i przewóz osób autokarem J. R.. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika jednakże, że ww. firma J. R. wykonała przewóz towarów na zlecenie firmy M1.. Z powyższego wynika, że firma M1. również czynnie uczestniczyła w opisywanym procederze. Potwierdziła to sama B. B., która w trakcie przesłuchania w dniu 26 maja 2017 r. zeznała, że w zakresie współpracy między innymi z firmami T. i M.: "rolę przywódczą pełniły następujące osoby, tj. (...) H. R. i K. Z.". Z kolei prezes zarządu spółki M. – K. S., jak zeznała B. B. był: "(...) podporządkowany w hierarchii tej grupy (...)".

Podsumowując, DIAS podkreślił, że przebieg kwestionowanych transakcji jest jak najbardziej charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Cechy charakterystyczne oszukańczego procederu, które wystąpiły w rozpatrywanej sprawie to:

1. - międzynarodowy charakter - transakcje dokonywane były z czeskim podmiotem, który następnie odsprzedawał przedmiotowy towar bułgarskiemu podmiotowi (skarżąca – T. – H.);
2. - uczestnictwo kilku podmiotów przy sprzedaży tego samego towaru, czyli powtarzalny charakter transakcji (tu: biel cynkowa w niezmiennej ilości 24.000 kg);
3. - występowanie tej samej firmy transportowej na wszystkich szczeblach łańcucha transakcji (M1.);
4. - występowanie w łańcuchu transakcji takich podmiotów jak: "znikającego podatnika" - "bufora" - "brokera" - "kanału dystrybucyjnego" - "znikającego podatnika";
5. - deklarowanie przez "brokera" w składanych deklaracjach podatkowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy;
6. - szybkość transakcji - faktury wystawiano w tym samym dniu lub w następnym, a termin płatności na fakturach podawano "0 dni";
7. - podmioty zagraniczne reprezentowane przez polskich obywateli (w przypadku T. byli to H. R. i M. B., natomiast za działalność spółki H. odpowiadał R. K.);
8. - wystawianie faktur w walucie polskiej oraz dokonywanie płatności z kont bankowych otwartych w polskich placówkach bankowych;
9. - nie reklamowano towaru, pomimo występujących różnic wagowych (zeznania B. B. z dnia 26 czerwca 2017 r.: "(...) ja nawet z A. K. śmiałyśmy się, że H. R. weźmie każdy towar. Było rzeczywiście tak kilka razy, że ja zgłaszałam H. R. różnice w wadze, a ona mi odpowiadała, że nic nie szkodzi. Jeżeli tam było 60 lub 100 kg różnicy to jej to nie przeszkadzało (...)";
10. - nie sporządzano umów na realizację dostawy konkretnego towaru, jak też nie ubezpieczano tego towaru, a gwarantem opisywanych transakcji była firma transportowa M1. (zeznania B. B. z dnia 26 czerwca 2017 r.: "(...) gwarantem uczciwości była pani Z., której firma ten towar woziła. Dlatego jestem 100% przekonana, że w grupie przestępczej pani K. Z. pełni ważną rolę, jest wręcz firmą transportową wszystkich przestępców karuzelowych i tylko takich");
11. - brak konkurencji oraz z góry ustalony schemat zakupów i sprzedaży przedmiotowego towaru (zeznania B. B. z dnia 26 czerwca 2017 r.: "(...) H. R. zadzwoniła do mnie i wręcz wymusiła na mnie, abym kupowała towar od firmy M., że nowy Prezes Zarządu firmy M. jest ich człowiekiem");
12. - zgłoszenie innego rodzaju działalności, niż przedmiot dokonywanych transakcji (spółka M. zgłosiła rodzaj działalności w zakresie obróbki mechanizmu elementów metalowych);
13. - przebieg transakcji jest inny od zwyczajowo przyjętych reguł w firmie (oświadczenie skarżącej z dnia 15 września 2016 r., w którym podano między innymi, że pozyskiwaniem dostawców zajmują się handlowcy, transport towaru dokonywany jest własnym transportem, sporządzane są zarówno umowy handlowe jak i zamówienia, a termin płatności wyznaczany jest od 1 do 14 dni po dokonaniu dostawy, jej oszacowaniu i otrzymaniu faktury VAT).

DIAS wskazał dalej, że skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego, uczestnicząc w przedmiotowych transakcjach. Miała z góry ustalonego dostawcę, jak i nabywcę towaru. Firma transportowa, która znana była wszystkim podmiotom biorącym udział w przedmiotowych transakcjach obsługiwała całość transportu, którego koszt (zgodnie z wystawionymi przez M1. fakturami) ponosiła spółka T. oraz H.. Organ podniósł też, że termin płatności za dostarczany towar wyznaczano za każdym razem "0", tzn. na dzień wystawienia faktury. Z kolei w wolnorynkowej gospodarce, pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą przez dłuższy czas, funkcjonują raczej zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego, czy też innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów finansowych przy zakupie towarów. Następną okolicznością znacząco odbiegającą od ogólnie przyjętych zasad wolnorynkowej gospodarki, jest wystąpienie zjawiska tzw. "łamania cen", czyli sprzedaży towaru poniżej ceny zakupu, które zaistniało na etapie sprzedaży towaru pomiędzy podmiotem T. a spółką H..

DIAS zwrócił uwagę, że wszystkie faktury wystawiano z tą samą datą lub z dniem następnym, ale zawsze z taką samą ilością towaru (bez różnic wagowych), co w realnie przeprowadzanych transakcjach nie występuje.

W świetle powyższego organ stwierdził, że z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego niemożliwym jest, aby skarżąca nie miała świadomości, iż wskazane powyżej transakcje służyły do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Bez świadomego udziału podatnika w tych transakcjach nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie ich w okolicznościach wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Z zeznań B. B. jednoznacznie wynika, że zarówno ona jak i ówczesny prezes zarządu W. M. i G. M. (brat i członek zarządu) mieli świadomość udziału w nierzetelnych transakcjach. Jako dowód DIAS przytoczył następujące zeznania złożone przez B. B.:

1. - w dniu 4 maja 2017 r.: "(...) zdaję sobie sprawę, że nie ma dla mnie usprawiedliwienia i sama jestem sobie winna, brnąc dalej w ten handel mimo tych wszystkich symptomów, że możemy mieć do czynienia z karuzelą (...)";
2. - w dniu 23 maja 2017 r.: "(...) po wyrzuceniu G. M. z (...) jego oczekiwania inwestycyjne w zakresie generowania środków obrotowych przez E. były tak duże, że firma musiała zarabiać, co zmuszało mnie do kontynuowania transakcji z osobami, co do których miałam poważne wątpliwości (...) Mimo zaprzeczeń H. R. doskonale wiedziałam, że uczestniczyłam w przestępczym procederze (...)";
3. - w dniu 26 czerwca 2017 r.: "(...) przyznaję się do zarzucanych mi czynów za wyjątkiem kierowania zorganizowaną grupą przestępczą (...) lm firma lepiej prosperowała, tym miałam większą premię od zysków, przy czym W. M. również uzyskiwał premię od zysków firmy (-)";
4. - w dniu 25 lipca 2017 r.: "G. M. pytał mnie podczas spotkań o to, czy obrót mam tak "poukładany", że jest bezpieczny i nie będzie z tego tytułu problemów natury prawnej (...) Uważam, że on miał świadomość podobnie jak ja, że towar przeszedł przez podmiot, który nie odprowadził podatku VAT. O tym, że miał tą świadomość świadczyć mogą rozmowy, w których instruował mnie co mam mówić przed organami skarbowymi(..)".

DIAS wskazał ponadto, że pomimo tego, iż zarzuty postawione B. B. i G. M. przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. (odpowiednio postanowieniami z dnia 17 lutego 2017 r. i z dnia 3 lipca 2017 r.), dotyczą innego okresu (od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r.), niż niniejsze postępowanie, to istotną okolicznością jest objęcie prokuratorskimi zarzutami transakcji z udziałem podmiotów: T. s.r.o. oraz spółki W1. (w maju 2016 r. – M. sp. z o.o. sp. k.). Powyższe świadczy bowiem o tym, że B. B. posiadała wiedzę na temat udziału ww. podmiotów w tzw. "karuzeli podatkowej", a pomimo tego, kontynuowała z nimi współpracę, zmieniając jedynie asortyment towaru z rur metalowych na biel cynkową w 2016 r., a w okresie późniejszym (w 2017 roku) na płyty ołowiane.

W świetle powyższego, okoliczność, że spółka skrupulatne gromadziła dokumentację związaną z przedmiotowymi transakcjami oraz na temat swoich kontrahentów w celu wykazania się należytą starannością w ich doborze, nie może dowodzić zachowania przez podatnika tzw. "dobrej wiary", gdyż, jak ustalono, B. B. doskonale zdawała sobie sprawę z udziału w nielegalnych transakcjach, o czym świadczą jej zeznania, natomiast przywiązywanie przez nią dużej wagi do gromadzenia dokumentacji kontrahenta oraz zlecenie prof. W. M. z Kancelarii Prawnej przeprowadzenia audytu, wiązało się z poprzednim doświadczeniem nabytym przez B. B. w C. S.A. i chęcią zabezpieczenia na wypadek kontroli podatkowej. Jak sama przyznała w trakcie przesłuchania w dniu 25 lipca 2017 r.: "audyt kancelarii prof. M. był takim jednym z zabezpieczeń, że dochowałam wszelkiej staranności. Uważałam, że jeżeli będę dochowywać wszelkiej staranności i dochowywałam wskazówek wskazanych w tym audycie, to pomimo świadomości, że nabywane towary przechodziły wcześniej przez firmę będącą slupem, która nie odprowadziła podatku to uniknę odpowiedzialności".

Reasumując, DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że celem opisanych transakcji było świadomie dokonane oszustwo podatkowe, polegające na wprowadzeniu do obrotu faktur, które wiązały się wyłącznie z uzyskaniem korzyści finansowej w postaci wyłudzenia zwrotu podatku przez spółkę E. poprzez dokonywanie zakupów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Organ zaznaczył, że w transakcjach tych nie kwestionuje się, że występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych.

W konsekwencji powyższego, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. sp. k., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika bowiem, że:

1. - po pierwsze - transakcje stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi;
2. - po drugie - podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez M. sp. z o.o. sp. k., na łączną wartość podatku od towarów i usług w wysokości 285.329,00 zł.

Dalej DIAS wskazał, że w jego ocenie, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdza, że skarżąca uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wspólnotowym wykorzystując do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Z informacji uzyskanych od obcych administracji podatkowych wynika, że spółka T. podejrzana jest o udział transakcjach "karuzelowych". Ponadto ustalono, że towar będący przedmiotem analizowanych transakcji wrócił z powrotem na terytorium Polski, do tzw. "znikającego podatnika", przez co nie można było ustalić dalszej drogi tego towaru.

Dodatkowym potwierdzeniem udziału skarżącej w nierzetelnych transakcjach (oprócz okoliczności wskazanych na stronach 31-35 niniejszej decyzji) jest transakcja sprzedaży bieli cynkowej dla T., udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 11 maja 2016 r. Z dokonanego bowiem zestawienia faktur wynika, że skarżąca nabyła ten towar od spółki M. na podstawie faktury nr [...] z dnia 19 maja 2016 r. Na podstawie zestawienia ww. faktur można więc stwierdzić, że w przypadku opisanej transakcji, skarżąca sprzedała towar do czeskiej spółki T., zanim go jeszcze nabyła od spółki M..

Okoliczności ujawnione na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji, zdaniem DIAS, wskazują jednoznacznie na świadomość udziału skarżącej w oszustwie "karuzelowym" oraz brak "dobrej wiary" w zawieranych przez spółkę transakcjach podatkowych.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania ww. sprzedaży towarów jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (jak również nie mogą być one uznane za sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23%), bowiem nie są one związane z wykonaniem jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, z uwagi na świadome uczestniczenie spółki w "karuzeli podatkowej", która nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. — poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że:
2. a. skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ dostawcy, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącą przeprowadzona,
3. b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej,
4. c. twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej zostały przez organ nieudowodnione,
5. d. skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,
6. e. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny i bardzo ogólny pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przestanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów.

oraz:

1. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności:

art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegającej w szczególności na:

1. a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przestanek, aby ją przeprowadzać,
2. b. uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,
3. c. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,
4. d. stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario,
5. e. przyjęciu domniemania zlej wiary skarżącej.

Skarżąca wniosła o: 1.uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., 2.zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W sprawie będącej przedmiotem kontroli, organ podatkowy określił skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni, w wysokości 41.997,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni, w wysokości 327.326,00 zł. Podstawę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 285.329,00 zł w związku z przyjęciem do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. sp. k. z tytułu dostawy bieli cynkowej, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych – czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz, że skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę 1.344.252,00 zł w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz kontrahenta czeskiego T. s.r.o. z tytułu transakcji sprzedaży bieli cynkowej, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych – czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u.

Skarżąca we wniesionej skardze wskazała, że wbrew stanowisku organu odwoławczego dokonała zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT, a następnie sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym skarżąca zanegowała stanowisko organu odwoławczego, że dokonane transakcje, zarówno krajowe jaki i wewnątrzwspólnotowe, nie miały charakteru rzeczywistego. Konsekwencją tego jest brak podstaw do zakwestionowania prawa skarżącej od odliczenia podatku naliczonego.

W przedstawionym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

W pierwszej kolejności wymagało rozważenia przez Sąd, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy winien z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek od towarów i usług za miesiąc maj 2016 r. płatny był w roku 2016, to termin jego przedawnienia upływał z końcem 2021 r. Wskazać przy tym należy, że decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 3 stycznia 2022 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej. Z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z pisma Prokuratury Regionalnej w K.. Wydziału do spraw przestępczości zorganizowanej, sporządzonego w dniu 10 listopada 2021 r. wynika, że wszczęte zostało śledztwo do sygn. akt [...] dotyczące podejrzenia zaistnienia w latach 2013-2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw Unii Europejskiej, procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze karuzelowym w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem tj. m.in. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu 2 marca 2015 r. i nadal się toczy m.in. w zakresie dotyczącym skarżącej. W trakcie postępowania zostały przedstawione szeregu osobom zarzuty popełnienia przestępstw m.in. karno-skarbowych (w szczególności z art. 76 § 1 kks, art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks), w tym osobom związanym ze skarżącą tj. B. B., G. M..

Postępowanie karno-skarbowe początkowo dotyczyło lat 2013 do 2015, jednakże w związku z zawiadomieniem o przestępstwie złożonym przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z dnia 20 lutego 2017 r., dotyczącym skarżącej, zostało rozszerzone na okres do końca lutego 2017 r.

Zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ I instancji pismem z dnia 13 października 2021 r. zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 roku, nie rozpoczął swego biegu. Zawiadomienie to zostało doręczone zarówno pełnomocnikowi spółki (w dniu 2 listopada 2021 r.) jak i skarżącej. Spełnione zostały zatem formalnoprawne przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przez prokuratora, w ramach postępowania przedstawiono zarzuty kilkudziesięciu osobom, co oznacza, że postępowanie zostało przekształcone w fazę ad personam. Zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy, co znajduje potwierdzenie w informacji, że zabezpieczona dokumentacja liczy ponad 250 tomów, a akta główne sprawy obejmują 196 tomów, przesłuchano kilkuset świadków, podejrzanych, przeprowadzono kilkaset przeszukań i szereg innych czynności procesowych. Z akt sprawy wynika, że podejrzana B. B. została kilkukrotnie przesłuchana w trakcie tego postępowania. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016 roku, nie nastąpiło rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, skoro objęcie postępowaniem karno-skarbowym w zakresie tego miesiąca nastąpiło na skutek zawiadomienia z dnia 20 lutego 2017 r. Wobec tego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w miesiącu lutym 2017 r., w związku rozszerzeniem przez prokuratora okresu objętego postępowaniem karno-skarbowym.

Dodatkowo wskazać należy, że w dniu 17 maja 2018 r. doręczono skarżącej zarządzenie zabezpieczenia w podatku VAT za miesiąc maj 2016 r. Na marginesie wskazać należy, że nawet przy przyjęciu, że bieg terminu zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu lub przerwaniu na skutek wymienionych powyżej przyczyn, to i tak zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016 r. nie uległoby przedawnieniu. Decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 3 stycznia 2022 r. a więc po upływie trzech dni licząc od daty, w której co do zasady to zobowiązanie uległoby przedawnieniu.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. III FSK 5031/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że "wywiedzenie innej podstawy prawnej zawieszenia musi wynikać z jednoznacznej i powszechnie obowiązującej regulacji rangi ustawowej. Taką bez wątpienia stanowi art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego 31 marca 2020 r. i funkcjonował w nim do 23 maja 2020 r. W tym więc tylko okresie istniała omawiana podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do uCOVID-19 art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów intertemporalnych czy przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020 r. Ponadto odwołanie się w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, do stanu zagrożenia epidemicznego, jako czasu w którym zawiesza się czy też wstrzymuje się rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może faktycznie sugerować intencję ustawodawcy, wywołania tego rodzaju skutku, jednakże w tym wypadku nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej, uwzględniającej także założenia i postulaty płynące z wyrażonej w Konstytucji (art.

2) zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyraża między innymi postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami, znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami. Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 przemawia także to, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Z tego więc względu nie sposób jest rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości, a także ze względu na fakt, iż miałoby to służyć interesom stron". Tym samym bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie upływałby z dniem 23 lutego 2022 roku.

Wobec tego słusznie organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ odwoławczy nie mógł naruszyć przepisów p.p.s.a., gdyż stosować te przepisy, a więc ewentualnie również je naruszyć, może wyłącznie wojewódzki sąd administracyjny. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1498/10, opubl. w CBOSA). W postępowaniu podlegającym kontroli, organy dokonały weryfikacji, czy skarżącej przysługiwało prawo do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu bieli cynkowej, przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci bieli cynkowej opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1-4 u.p.t.u.

W tak zakreślonych ramach postępowania, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie wypełnił wymogów wynikających z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) Równocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a także odniesienie się do twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie braku podstaw do dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, oraz tego, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz T. s.r.o. Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca, w złożonej deklaracji VAT-7, pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, a także wskazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. sp. k. Należy uznać za słuszne ustalenie organów podatkowych, że skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Skarżąca była ogniwem pełniącym rolę brokera w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, czyli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0%. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że udział w łańcuchu obrotu bielą cynkową brały następujące podmioty: M. sp. z o.o. sp. komandytowa – skarżąca – T. s.r.o. – H. Ltd – K. sp. z o.o.

Organy podatkowe, pomimo podjętych starań, nie dokonały ustaleń w zakresie dostawcy towaru do M. sp. z o.o. oraz nabywcy od K. sp. z o.o., z uwagi na brak kontaktu z tymi spółkami. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis oszustw podatkowych o charakterze karuzelowym, ze wskazaniem typowych ról, jakie pełnią podmioty w zamkniętym łańcuchu dostaw (znikający podatnik, bufor, broker). Następnie organ odwoławczy przedstawił treść wyjaśnień jakie złożyła w postępowaniu karnym prokurent skarżącej B. B. oraz materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w szczególności w zakresie czynności kontrolnych podejmowanych względem tych podmiotów, informacji uzyskanych w ramach pomocy międzynarodowej. W wyniku dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w spornym okresie, skarżąca dokonywała nierzetelnych transakcji gospodarczych, które noszą znamiona oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej", a co więcej osoby reprezentujące skarżącą doskonale zdawały sobie sprawę z udziału w wyłudzeniu podatku od towarów i usług, czerpiąc przy tym korzyść podatkową poprzez wykazanie w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. nienależnej nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Skarżąca zarzuciła, iż ustalenia, jakie poczyniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, dotyczyły transakcji m.in. zakupu towarów pomiędzy wskazanymi podmiotami gospodarczymi, jednak organy podatkowe nie napisały w swoich decyzjach, że skarżąca nie miała żadnych kontaktów ani wiedzy o transakcjach między firmami wskazanymi w decyzjach. Następnie skarżąca wskazała, że nie uczestniczyła we wskazanych przez organ transakcjach i nie była w nich stroną. Do akt sprawy organy załączyły materiały dotyczące dostawców towarów do ww. firm a także dostawców dostawcy do tych firm, skarżąca nie zna tych podmiotów gospodarczych, a organy podatkowe nie wykazały w toku prowadzonych postępowań by skarżąca w jakikolwiek sposób w nich uczestniczyła. W dalszej kolejności skarżąca zwróciła uwagę, że wskazane w zaskarżonych decyzjach podmioty gospodarcze nigdy nie były kontrahentami skarżącej a prawo do odliczenia podatku naliczonego odebrano skarżącej, ponieważ wg organów podatkowych podobno wskazane podmioty gospodarcze miały jakieś związki z bezpośrednimi dostawcami skarżącej.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że organy podatkowe dokonały ustaleń zarówno w zakresie transakcji, które miały zostać zawarte przez skarżącą, jak i w zakresie transakcji, które miały mieć miejsce po dokonaniu przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak już powyżej wskazano, przedmiotem oceny w pierwszej kolejności były transakcje pomiędzy skarżącą a spółką M., przy uwzględnieniu faktu, że organy podatkowe nie dysponowały możliwością pozyskania informacji o dostawach na rzecz spółki M.. Tym samym organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie dostawców towaru na rzecz spółki M., charakteru dokonanych transakcji czy wreszcie wiedzy skarżącej w zakresie tych dostawców i transakcji.

Następnie organ odwoławczy dokonał ustaleń w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zawartych przez skarżącą ze spółką T.. Organ odwoławczy nie dokonał ustaleń odnośnie wiedzy skarżącej o konkretnych transakcjach dokonanych na dalszym etapie obrotu tj. w zakresie transakcji dokonanych przez spółkę T., a następnie spółki H. Ltd i K. sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy wykazał, iż skarżąca dysponowała wiedzą, że nabywając towar od spółki M. i dokonując zbycia tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki T., uczestniczy w oszustwie podatkowych typu karuzelowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że zakwestionowanie transakcji dokonanych przez skarżącą przez organy podatkowe, wymagało wykazania, że skarżąca dysponowała szczegółową wiedzą o dostawach dokonanych przez spółkę T. na rzecz spółki H. Ltd, a następnie na rzecz spółki K.. Pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego bezspornym jest, że bezpośrednimi kontrahentami skarżącej były dwie spółki tj. M. sp. z o.o. sp. k. i T. s.r.o.

Firma spółki M. we wcześniejszym okresie miała inne brzmienie, początkowo W. sp. z o.o. sp. k. a następnie W1. sp. z o.o. sp. k. Organy podatkowe zgromadziły w postępowaniu materiał dowodowy dotyczący współpracy skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami i należycie wykazały, że skarżąca dysponowała ogólną wiedzą, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyjaśnienia złożone przez prokurenta skarżącej B. B.. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że wyjaśnienia te są kluczowe dla ustalenia wiedzy, jaką dysponowała skarżąca, odnośnie uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Z treści wyjaśnień złożonych w dniu 16 marca 2017 r. wynika, że jedynym asortymentem nabywanym od spółki W1. (później M.) były rury miedziane a w miesiącu maju 2016 r. biel cynkowa. Prokurent wyjaśniła, że po raz pierwszy nabrała podejrzeń co do współpracy z firmą T., w momencie kiedy wywnioskowała, że T. zna jej dostawcę czyli firmę W1..

W 2016 roku prokurent starała się ograniczyć współpracę z M., gdyż odczuwała presję i oczekiwanie ze strony osób reprezentujących T., żeby kontynuowała tę współpracę z firmą M.. Prokurent, jak wskazała, miała wątpliwości, że osoby reprezentujące M., a wcześniej W1. oraz osoby reprezentujące T. się znają i prowadzą za jej plecami jakiś biznes. W ocenie Sądu istotne są także okoliczności związane z nabywaniem przez skarżącą rur miedzianych od spółki M.. Prokurent wyjaśniła, że miała wrażenie, że osoby reprezentujące firmę T. wymuszają na niej, żeby kupowała rury miedziane od spółki M.. Jakkolwiek prokurent wyjaśniła, że przez część okresu współpracy z wymienionymi spółkami, nie zdawała sobie sprawy, że skarżąca spółka uczestniczy w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, to wyjaśniając w dniu 4 maja 2017 roku wskazała, że nie podejrzewała, że jest tam karuzela choć oni wszyscy się znają, aż do momentu kiedy A. K. jej powiedziała, że jakiś kierowca powiedział jej, że te rury miedziane są przez T. cięte, po to żeby sprzedać inny towar.

Prokurent przedstawiła także istotne informacje dotyczące współpracy skarżącej ze spółką F., a także okoliczności dotyczących zakończenia współpracy z tą spółką. Z wyjaśnień wynika, że prokurent była przekonana i świadoma, że towar, który kupowała firma F., musi wracać do Polski i być przedmiotem obrotu "karuzeli podatkowej". W dalszej części wyjaśnień prokurent podała, że oczekiwania G. M. co do wysokości uzyskiwanego obrotu, były tak duże, że była zmuszona do kontynuowania transakcji z osobami, co do których miała poważne wątpliwości, a w przypadku obrotu rurami z firmą W1., wprost do uczestniczenia w karuzeli VAT-owskiej. Dodała, że mimo zaprzeczeń H. R., doskonale wiedziała, że uczestniczyła w przestępczym procederze. Okoliczności te skutkowały tym, że zaufanie prokurent do H. R. i M. B. zostało mocno nadwerężone.

Nadto prokurent zażądała, aby do każdej transakcji ze spółką T. było składane oświadczenie, iż towar ten nigdy nie wróci na teren Polski. Opisany stan wiedzy prokurent miał miejsce już w lipcu 2015 r.

Skarżąca zarzuciła, że z treści wszystkich protokołów przesłuchań świadków, stron postępowania oraz podejrzanych, wynika iż żaden z załączonych protokołów nie zawiera zeznań czy też wyjaśnień, które zaprzeczałyby dostawie towarów do skarżącej od wskazanych dostawców a także sprzedaży do jej kontrahentów. Należy zatem przyjąć, że skarżąca braku podstaw do przyjęcia, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego upatruje w tym, że dostawy towaru rzeczywiście miały miejsce. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie zakwestionowanych transakcji przyjmuje, że występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. I FSK 697/18, opubl. w CBOSA).

Wobec faktu, że prokurent skarżącej dysponowała wiedzą, że uczestniczy w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym, brak jest podstaw do uznania, że sama okoliczność istnienia przepływu towarów pomiędzy kontrahentami, może zmienić ocenę dokonanych transakcji jako transakcji niezwiązanych z rzeczywistym obrotem gospodarczym.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe oparły swe ustalenia tylko na materiałach otrzymanych z prokuratury, które z uwagi na to, że śledztwo jest w toku, nie zostały w żaden sposób ocenione w postępowaniu sądowym. Zdaniem skarżącej organy nie mogą bezkrytycznie przyjmować tego rodzaju materiałów bez ich własnej oceny i weryfikacji. Skarżąca podnosi dalej, że organy podatkowe winny były dokonać oceny tych dowodów z punktu widzenia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustawy o VAT. Nadto skarżąca wskazała, że organy nie przeprowadziły żadnego dowodu zawnioskowanego przez stronę. Nie zostali przesłuchani w tym postępowaniu ani pracownicy skarżącej prokurent firmy, G. M., dostawcy i odbiorcy towarów.

Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665). W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. I FSK 771/14 (LEX nr 1794309), zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 1865/15, opubl. w CBOSA).

Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ odwoławczy dokonał samodzielnej oceny zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, były jedynymi dowodami na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych. Organy podatkowe wiedzę o przeprowadzonych transakcjach, kontrahentach skarżącej oraz innych podmiotach uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej, uzyskały poprzez własną inicjatywę dowodową, w tym włączając w poczet dowodów dokumenty przedstawione przez skarżącą. Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Za bezpodstawny należało także uznać zarzut skarżącej, że organy nie dysponowały żadnymi dowodami, które potwierdzałyby zarzuty stawiane skarżącej.

Skarżąca twierdzi, że dokonała transakcji ze spółkami M. i T. w zakresie obrotu bielą cynkową. Ustaleń organów podatkowych w zakresie tego, jakie transakcje wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu skarżącej, w szczególności z wystawionych faktur VAT, skarżąca nie kwestionuje. Spór koncentruje się wokół oceny, czy transakcje te były rzeczywiste. Odnośnie ostatniej z wymienionych okoliczności, wbrew twierdzeniom skarżącej, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został następnie poddany należytej ocenie przez organ odwoławczy.

Skarżąca zarzuciła, że w kontekście twierdzeń organów, iż faktury VAT zarówno związane z dostawą jak również ze sprzedażą towarów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niejasna jest sytuacja dotycząca sprzedaży towarów do firm kontrahentów krajowych, które potwierdziły zakup i wykorzystanie w produkcji zakupionych towarów. Zarzut skarżącej jest ogólnikowy, w szczególności brak jest wskazania jakie to konkretnie podmioty miały wykorzystać biel cynkową w produkcji. Z dokumentacji sporządzonej przez skarżącą wynika, że towar po nabyciu od podmiotu krajowego tj. spółki M., miał zostać zbyty w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki T., a nie na rzecz podmiotu krajowego. Równocześnie organy podatkowe ustaliły, że towar ten nie został wykorzystany do produkcji, lecz był przedmiotem kolejnych transakcji, gdzie ostatnim ustalonym nabywcą towaru był podmiot krajowy K. sp. z o.o.

W ocenie skarżącej istota sporu dotyczy w zasadzie kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścili się wystawcy faktur zwłaszcza na wcześniejszych etapach obrotu towarami, oraz prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem skarżącej zastosowany w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może w tym przypadku być podstawą rozstrzygnięcia, nadto podniosła, że w ocenach prawnych zawartych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organy dokonują własnej wykładni i interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 42 ust. 1 do 3 u.p.t.u. a skarżąca z taką interpretacją przepisów nie może się zgodzić, gdyż jest ona wyraźnie tendencyjna i sprzeczna z orzecznictwem TSUE, NSA i WSA.

Reasumując, w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że podatnik obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur których wystawcą był podmiot przedstawiony powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały celu gospodarczego, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u., zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r. sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. II FSK 166/16 opubl. w CBOSA). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej: Dyrektywa VAT). Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą).

Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika.

Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14 i przywołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Organy prawidłowo zatem uznały, że świadomy udział w nadużyciu prawa pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru/usługi (odliczenie podatku naliczonego).

Skarżąca zarzuciła, że stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, został przez organy ustalony w nieprawidłowy sposób, a także wskazała, że podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w swoim prawomocnym wyroku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Gl 1676/20, dotyczącym skarżącej spółki. Podniesiono, że zaskarżona w tej sprawie decyzja organu podatkowego jakkolwiek dotyczyła innego okresu, to jednakże obejmowała ten sam stan faktyczny, a organ dopuścił się takich samych przewinień jak w sprawie aktualnie kontrolowanej przez Sąd.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że motywy rozstrzygnięcia przedstawione przez Sąd we wskazanej sprawie mogły mieć znaczenie dla kontroli aktualnie zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 5 maja 2021 r. decyzja organu odwoławczego dotyczyła innego stanu faktycznego, albowiem dotyczyła m.in. faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez inne podmioty krajowe, dodatkowo w innym czasie. W tamtej sprawie organ odwoławczy nie wskazał, czy zakwestionowane dostawy miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie skarżącej.

Nadto organ odwoławczy nie wykazał świadomego uczestnictwa skarżącej w obrocie karuzelowym blachą ołowianą. Nadto Sąd we wskazanej sprawie przyjął, że organ odwoławczy nie dokonał kompleksowej oceny wyjaśnień prokurenta spółki, poprzestając jedynie na fragmentach jej wyjaśnień, odpowiadających postawionej tezie.

Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe, znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżąca nie przedstawiła dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie z dowodów z dokumentów, które pozwoliły na pełną kontrolę decyzji w powyższym zakresie. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe wywiązały się tym samym należycie ze spoczywającej na nich części ciężaru dowodu, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Niewątpliwie postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy podatkowe działały w granicach prawa, a rozpoznając sprawę co do jej istoty, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącego, interpretacji przepisów prawnych.

Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. I FSK 1660/15, opubl. w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.