Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 308/20

Uzasadnienie

1.Przedmiotem skargi J. B. (dalej: skarżący) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora dnia [...]r. znak [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z dnia [...]r. znak [...], określającej A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013r.

1. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 2.1. W związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w deklaracjach VAT - 7 za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013r. złożonymi przez A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej Naczelnik decyzją z dnia [...]r. znak [...] określił spółce kwotę podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. Decyzja stała się ostateczna z dniem [...] r.

Wobec nieuregulowania przez spółkę A zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego ww. decyzją Naczelnik decyzją z dnia [...] r., znak [...], przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na skarżącego jako byłego członka jej zarządu.

Sąd Rejonowy w B. Wydział VI Gospodarczy w dniu [...].r. (sygn. akt [...]) ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku A spółka z o.o., natomiast postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wobec ww. spółki. Spółka została wykreślona z Krajowego

1. 2.2. Pismem z dnia 26 lutego 2019r. skarżący zwrócił się do Dyrektora z wnioskiem o stwierdzenie z urzędu nieważności ww. decyzji Naczelnika z dnia [...]r. wskazując na:
2. 1) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj.:
3. a) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 197, art. 191 i art. 122 o.p. poprzez: 1) zaniechanie pozyskania całego materiału dowodowego w sprawie polegającego na zaniechaniu przesłuchania wszystkich świadków, których zeznania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
4. 2) oparcie rozstrzygnięcia w znacznej części na materiałach prowadzonej uprzednio względem spółki A kontroli podatkowej i zaniechanie w znacznej mierze dalszych czynności dowodowych w trakcie postępowania;
5. 3) zaniechanie powołania biegłego w celu zbadania autentyczności podpisów na awersach i rewersach dokumentów TAX FREE - a co za tym idzie, przyjęcie wykazanych w decyzji okoliczności za udowodnione w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;
6. b) naruszenie art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ pierwszej instancji do naruszenia zasady prawdy materialnej, a to poprzez: 1) nieuzasadnione przyjęcie, wbrew wnioskom wynikającym z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż spółka nie dokonywała zwrotów VAT w ramach sprzedaży TAX FREE, 2) dokonanie oceny poszczególnych dokumentów SCAC wbrew ich literalnemu brzmieniu;
7. 3) pominięcie przy końcowym rozstrzygnięciu części ustaleń dokonanych w ramach postępowania dowodowego, które przedstawione zostały w treści uzasadnienia decyzji;
8. 4) przyjęcie po stronie spółki braku należytej staranności w weryfikacji transakcji WDT, przy jednoczesnym pominięciu uchybień w weryfikacji tych transakcji przez organy podatkowe państw członkowskich;
9. c) naruszenie art. 2a o.p. poprzez oparcie decyzji na wykładni celowościowej przepisów dotyczących TAX FREE, dokonanej na niekorzyść podatnika;
10. d) naruszenie art. 207 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 3 i 3a o.p. w związku z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r., dalej: u.p.t.u.) poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wskazanie w tejże decyzji, że spółka w okresie objętym postępowaniem dokonała nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług, a także poprzez błędne wyliczenie zobowiązania podatkowego spółki, dokonane z zaniechaniem zastosowania metody "w stu";
11. e) naruszenie art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż podstawowym założeniem systemu TAX FREE jest dokonywanie przez podróżnych zakupów okazjonalnie i wyłącznie na własne potrzeby, co z kolei doprowadziło organ pierwszej instancji do przekonania, iż do dostawy towarów w ramach TAX FREE można zastosować preferencyjną stawkę 0% wyłącznie przy spełnieniu przez podróżnego ww. podstawowych założeń, co nie wynika z literalnej wykładni ww. przepisów;
12. f) naruszenie art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 8 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez organ dostaw towarów dokonanych w ramach systemu TAX FREE, podczas gdy spółka w przypadku rzeczonych transakcji wypełniła wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie ww. stawki, oraz poprzez zaniechanie podjęcia analizy czy spółka posiadała prawo do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji jako eksportu towarów, podczas gdy spółka w przypadku rzeczonych transakcji, na gruncie argumentacji prezentowanej przez organ pierwszej instancji, również wypełniła wszystkie warunki pozwalające jej na zastosowanie ww. stawki;
13. 2) wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a to poprzez określenie w ww. decyzji spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od transakcji, które, zgodnie z ustaleniami postępowania podatkowego i argumentacją organu pierwszej instancji, nie miały miejsca w rzeczywistości.

Powołując się na art. 248 § 3 i art. 252 § 1 o.p. skarżący wniósł o wydanie z urzędu decyzji o stwierdzeniu nieważności ww. decyzji; wstrzymanie z urzędu wykonania ww. decyzji ze względu na zachodzące prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p.

1. 2.3. Dyrektor ww. decyzją z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia [...]r. dotyczącej A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, albowiem wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony przez osobę, która nie była stroną postępowania.

1. 2.4. W odwołaniu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzucił jej naruszenie: 1) art. 248 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. poprzez odmowę wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji spółki, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na nieważność tej decyzji;
2. 2) 249 § 1 o.p. poprzez dokonanie jego rozszerzającej wykładni sprzecznej z treścią art. 248 o.p. zakładającej, iż poinformowanie organu o okolicznościach wskazujących na nieważność decyzji podatkowej przez podmiot niebędący stroną postępowania uprawnia organ do odmowy wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie z zaniechaniem analizy zaistnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na nieważność decyzji;
3. 3) art. 210 §1 pkt 6 w z w. z § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, nie zawierającego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia.

1. 2.5. W zaskarżonej decyzją Dyrektor uznał, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jaki zaistniał pomiędzy organem podatkowym a skarżącym jest ocena zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia [...]r. dotyczącej A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

Dalej Dyrektor powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy rozdziału 18 o.p. - "Stwierdzenie nieważności decyzji" i wskazał, że w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu lub na wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu jednej z wad decyzji wymienionych w art. 247 §1 o.p., poza rozważeniem przesłanek pozytywnych organ podatkowy, sprawdzając wniosek pod względem formalnym lub przed wydaniem postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, powinien czy zachodzą przesłanki negatywne, a te - wymienione expressis verbis - w art. 249 §1 pkt 1 i 2 o.p. powodują, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte. Organ podatkowy wydaje więc decyzję o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § o.p. - normy szczególnej do art. 165a o.p..

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor zauważył, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Ordynacja podatkowa nie przewiduje w tym względzie możliwości wszczęcia na wniosek strony postępowania z urzędu. Złożony przez skarżącego wniosek stanowi w istocie żądanie wszczęcia postępowania na wniosek strony.

Koniecznym jest zatem ustalenie, czy żądanie istotnie pochodzi od strony. W tym zakresie niezbędne jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie: czy były członek zarządu spółki z o.o. A, po jej zlikwidowaniu i wykreśleniu z KRS, może być stroną postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług, wydanej i skutecznie doręczonej syndykowi przed jej zlikwidowaniem.

W tych ramach, Dyrektor odwołał się do definiującego pojęcie strony art. 133 o.p. i wskazał, iż co do zasady, uruchomić tryb nadzwyczajny może ten podmiot, do którego skierowano decyzję ostateczną, wzruszeniu której służyć ma uruchomienie trybu nadzwyczajnego. W dalszej kolejności przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych – wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2018r. I SA/Łd 462/18, NSA: z dnia 13.03.2013 r., I GSK 232/13, z dnia 28.05.2009 r. I FSK 392/08, z dnia 14.01.2014 r., II FSK 203/12, z dnia 5.01.2011 r., II FSK 1576/09, z dnia 15.02.2006 r., II FSK 336/05 oraz Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt SK 32/07 – i wskazał, iż status byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki nie uprawnia skarżącego do wnioskowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług skierowanej do tejże spółki.

Wnioskodawca nie był stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...]r. znak [...], jak też nie jest podmiotem, którego interesu prawnego dotyczyć mogą skutki stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji może złożyć tylko strona, to jest podmiot, do którego decyzja została skierowana (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 marca 2017r. I SA/Po 1127/16). Jakkolwiek skarżący posiadał w sprawie interes faktyczny, to jednak wobec braku interesu prawnego nie był stroną w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż w szczególności sama decyzja o określeniu spółce zobowiązania podatkowego nie naruszała jego interesu prawnego, brak było zatem podstaw do wszczęcia na jego wniosek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

Przypomnieć należy, że A s.p. z o.o. została wykreślona z KRS nr [...] w dniu [...]r. Wykreślenie stało się prawomocne z dniem [...]r. Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co skutkuje tym że traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie o.p. Tym samym brak możliwości do wszczęcia "z urzędu" postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wobec zlikwidowanej spółki.

Dyrektor nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, w związku z § 4 o.p. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie opierają się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, decyzja zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego i prawnego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz z obowiązujących w omawianym zakresie przepisów prawa organ wyprowadził odmienne wnioski aniżeli oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych przez stronę przepisów prawa.

1. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2. 3.1. W skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. 1. art. 120 i art. 128 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21, Konstytucji RP oraz art. 17, art. 20, art. 41, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE poprzez:
2. a. wykładnię ww. przepisów Ordynacji podatkowej w sposób naruszający podstawowe zasady krajowego i wspólnotowego porządku prawnego oraz naruszający prawa gwarantowane skarżącemu przez ww. porządek prawny, na skutek aprobaty dla sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje wydana wobec osoby prawnej, w sposób oczywisty sprzeczna z prawem decyzja podatkowa, która pośrednio wywiera skutki prawne względem osób trzecich (obciążenie osoby trzeciej zaległością podatkową osoby prawnej), a które to osoby trzecie nie dysponują prawnymi narzędziami pozwalającymi im na wzruszenie owej sprzecznej z prawem decyzji, zaś organy podatkowe odmawiają wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w celu wzruszenia owej decyzji z urzędu, ze względu na likwidację osoby prawnej, a więc brak podmiotu posiadającego status strony w ramach ewentualnego postępowania wznowieni owego, a w konsekwencji
3. b. doprowadzenie do sytuacji, w której strona skarżąca, jako osoba trzecia, została obciążona zaległością podatkową określoną osobie prawnej przez organ podatkowy w sposób sprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa bez możliwości obrony swojego interesu prawnego, co wiąże się z naruszeniem szeregu praw przynależnych skarżącemu oraz zasad właściwych porządkowi prawnemu, tj.: 1) konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego;
4. 2) konstytucyjnej zasady legalizmu;
5. 3) gwarantowanego na gruncie Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych UE prawa własności;
6. 4) gwarantowanego na gruncie Karty Praw Podstawowych UE prawa do obrony;
7. 5) gwarantowanej na gruncie Konstytucji RP oraz Karty Praw Podstawowych UE zasady równości wobec prawa;
8. 6) gwarantowanego na gruncie Karty Praw Podstawowych UE prawa do dobrej administracji;
9. 7) gwarantowanej na gruncie Karty Praw Podstawowych UE zasady dopuszczalności ograniczenia gwarantowanych Kartą praw i wolności wyłącznie przy poszanowaniu istoty tych praw i wolności;
10. 2. art. 248 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. odmowę wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji spółki, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na nieważność tej decyzji;
11. 3. art. 249 § 1 o.p. poprzez dokonanie jego rozszerzającej wykładni sprzecznej z treścią art. 248 o.p. zakładającej, iż poinformowanie organu o okolicznościach wskazujących na nieważność decyzji podatkowej przez podmiot niebędący stroną postępowania uprawnia organ do odmowy wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie z zaniechaniem analizy zaistnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na nieważność decyzji;
12. 4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżanej decyzji, nie zawierającego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia;
13. 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz ustalenie okoliczności faktycznych w oparciu jedynie o część dostępnego organowi materiału dowodowego, a w dalszej kolejności błędne uznanie, że skarżący był wyłącznie członkiem zarządu spółki A sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, podczas gdy skarżący był również wspólnikiem tej spółki, jak również jest nabywcą przedsiębiorstwa ww. spółki;
14. 6. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. art. 19 zdanie 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący nie ma przymiotu strony w prowadzonym przez organ postępowaniu, podczas gdy skarżący, jako nabywca przedsiębiorstwa spółki A sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, jest następcą prawnym spółki w zakresie spraw związanych z działalnością nabytego przedsiębiorstwa, przysługuje mu zatem status strony w przedmiotowym postępowaniu.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji; zobowiązanie organu do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w dniu [...]r. przez Naczelnika znak [...] w sprawie A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, ewentualnie w oparciu o art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o skierowanie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosku o rozpatrzenie pytań następującej treści:

Czy regulacje zawarte w art. 17, art. 20, art. 41, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty praw j podstawowych Unii Europejskiej, stojące na straży prawa własności, prawa do obrony, prawa do dobrej administracji, a także formułujące zasady równości wobec prawa oraz proporcjonalności ograniczeń praw i wolności gwarantowanych Kartą należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego oraz opartej na nim praktyce organów krajowych, odmawiających osobie trzeciej statusu strony postępowania administracyjnego, w ramach którego wydano administracyjną decyzję podatkową określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe, a którym to zobowiązaniem podatkowym, na skutek bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, obciążona została osoba trzecia, przez co osoba trzecia nie ma możliwości wszczęcia postępowania mającego na celu kontrolę zgodności z prawem administracyjnej decyzji podatkowej wydanej w sprawie podatnika, nawet w sytuacji, gdy decyzja ta nie była kontrolowana w trybie instancyjnym na skutek zaniedbań podatnika?

Czy regulacje zawarte w art. 17, art. 20, art. 41, art. 47, art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, stojące na straży prawa własności, prawa do obrony, prawa do dobrej administracji, a także formułujące zasady równości wobec prawa oraz proporcjonalności ograniczeń praw i wolności gwarantowanych Kartą należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego oraz opartej na nim praktyce organów krajowych, zgodnie z którymi organ administracyjny nie jest uprawniony do wszczęcia z urzędu postępowania mającego na celu usunięcie z obiegu prawnego administracyjnej decyzji podatkowej ze względu na jej sprzeczność z prawem tylko z tego powodu, iż podmiot, dó którego decyzja ta była kierowana, przestał istnieć, podczas gdy sama decyzja zawierająca wady prawne narusza interes faktyczny i prawny innych podmiotów, niebędących stroną postępowania administracyjnego w którym decyzję wydano, tj. osób trzecich obciążonych zobowiązaniem podatkowym określonym wadliwą decyzją administracyjną ?

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3. 4.1. Skarga okazała się niezasadna.

1. 4.2. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

4.3. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżący jako były członek zarządu nieistniejącej spółki A sp. z o.o., na którego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, jest uprawniony do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wydanej wobec spółki.

Zdaniem Sądu zasadne okazało się stanowisko Dyrektora, zgodnie z którym status byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki nie uprawnia skarżącego do wnioskowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług skierowanej do tejże spółki.

Uzasadniając takie stanowisko wskazać należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym min. w wyroku NSA z dnia 28 września 2018r. I FSK 1631/16, a poglądy w tej kwestii można uznać za ugruntowane. Stanowisko to skład orzekający podziela i przyjmuje za własne, a w uzasadnieniu posłuży się przedstawioną w powołanym wyroku NSA argumentacją

W tych ramach wskazać przyjdzie, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Tak więc osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 13 marca 2013r. I GSK 232/13 NSA jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Podobnie w wyroku z dnia 28 maja 2009r I FSK 392/08 Sąd ten stwierdził, że z faktu, iż w art. 133 § 1 o.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 o.p., nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do inne kategorii podmiotów.

Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1576/09 oraz przywołany przez organ wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05, także wyrok z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04). W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., II FSK 203/12 jednoznacznie stwierdzono, że członek zarządu spółki z o.o. nie ma interesu prawnego w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania wobec spółki.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie (poza poglądem prezentowanym przez H. Dzwonkowskiego). Podkreśla się bowiem, że w aktualnym stanie prawnym osoba trzecia nie ma jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego (aczkolwiek sygnalizowana jest potrzeba zmiany w tym zakresie rozwiązań ustawowych - por. P. Pietrasz w Komentarzu do art. 133 o.p. (wyd. LEX).

Pełną analizę omawianego zagadnienia zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009r., Nr 84 poz. 714), w którym stwierdził, że art. 133 § 1 o.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślono w szczególności to, że w sprawach tego rodzaju, a wiec zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie spółka nie kwestionowała wysokości wymierzonego podatku).

Te same reguły dotyczą podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (patrz pkt 2.3. wyroku).Trybunał Konstytucyjny wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.

4.5. Dalej wskazać należy, że instytucję stwierdzenia nieważności reguluje Rozdział 18 o.p., a w art. § 1 o.p. wskazano przesłanki pozytywne warunkujące możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W przypadku wszczęcia postępowania z urzędu lub na wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu jednej z wad decyzji wymienionych w art. 247 § 1 o.p., poza rozważeniem przesłanek pozytywnych organ podatkowy zobowiązany jest dokonać formalnej kontroli wniosku, tj. ustalić czy zachodzą przesłanki negatywne wymienione przykładowo w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 o.p., które powodują, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte. W sytuacji zaistnienia przesłanki negatywnej organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 249 § 1 o.p. Sąd podziela pogląd, że z powołanego przepisu wynika norma szczególna względem art. 165a o.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca-2012r., I GSK 948/11, LEX nr 1216538).

Oznacza to, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji może złożyć tylko strona, to jest podmiot, który brał udział w postępowaniu zakończonym decyzją kształtującą jego prawa i obowiązki, czyli podmiot do którego decyzja została skierowana, w tym przypadku spółka z o.o. A.

4.6. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż A sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] w dniu [...]r. Wykreślenie stało się prawomocne z dniem [...]r. Z tym momentem nastąpiła utrata osobowości prawnej przedsiębiorstwa. Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, a co za tym idzie również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest również możliwości do wszczęcia "z urzędu" postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wobec zlikwidowanej spółki.

Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor, twierdząc, że skarżący jako były członek zarządu spółki, na którego przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki i osoba fizyczna występująca z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług tejże spółki, jest podmiotem nieuprawnionym w sprawie. Prawa do bycia stroną w postępowaniu prowadzonym wobec A sp. z o.o. w likwidacji i zakończonym ostateczną decyzją nie dają skarżącemu podnoszone przez niego okoliczności - bycia wspólnikiem zlikwidowanej spółki oraz nabycie w postępowaniu upadłościowym przedsiębiorstwa, w ramach którego spółka prowadziła działalność gospodarczą.

Skarżący nie był bowiem stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...]r. znak [...], jak też nie jest podmiotem, którego interesu prawnego dotyczyć mogą skutki stwierdzenia nieważności decyzji. Stanowiska tego nie zmienia konstatacja, że skarżący posiadał w sprawie interes faktyczny. Brak interesu prawnego w rozumieniu wynikającym z ww. poglądów doktryny i sądów administracyjnych sprawia, że nie jest on stroną w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji - decyzja o określeniu spółce zobowiązania podatkowego nie naruszała jego interesu prawnego.

Reasumując, brak było podstaw do wszczęcia na wniosek skarżącego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Stanowisko takie znajduje wsparcie w przywołanych przez Dyrektora wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2018r. w sprawie I SA/Łd 462/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2019r. I SA/Gd 876/18.

4.7. W dalszej kolejności, mając na uwadze pojęcie strony postępowania opartą na koncepcji interesu prawnego, wskazać należy, że prawo skarżącego do sądu zawarte w Karcie Praw Podstawowych nie zostało naruszone. Wskazać także należy, że spółce A w upadłości likwidacyjnej reprezentowanej przez syndyka masy upadłości przysługiwało prawo do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, z czego nie skorzystała. Natomiast na obecnym etapie postępowania skarżącemu nie przysługuje prawo strony, a zatem możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług. Prawa skarżącego wynikające z powołanych w skardze przepisów nie zostały w żaden sposób ograniczone, a Dyrektor, podejmując rozstrzygnięcie działał na podstawie i w granicach prawa.

Zdaniem Sądu skarżący nie został pozbawiony środków prawnych w obronie swoich interesów, czego dowodzi wniesienie odwołania od decyzji z dnia [...] r. znak [...], którą organ przeniósł na niego jako byłego członka jej zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora w tym przedmiocie, a sprawa zawisła przed tut. Sądem pod sygnaturą I SA/Gl 1617/19.

Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego nakierowanych na wzruszenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych w skardze zasad, wskazać należy, że są one bezpodstawne. Zasadności zarzutów nie może uzasadniać bowiem nieodpowiadające oczekiwaniom strony stanowisko Dyrektora w przedmiotowej sprawie. Tym samy stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej, co wynika z dotychczasowych rozważań.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał naruszenia art. 133 § 1 o.p. oraz art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP, które – co do zasady – opierają się na twierdzeniu, że skarżący był stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 o.p., którego przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług należnego od wskazanej spółki z o.o. i w związku z tym mógł skutecznie domagać się na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wznowienia postępowania zakończonego decyzją wymiarową skierowaną do spółki (por. prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 18 marca 2015r., I SA/Op 1/15, gdzie rozważano kwestię interesu prawnego skarżącego, jako byłego członka zarządu w zainicjowaniu postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wydanej względem spółki).

4.8. Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego nakierowanych na wzruszenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych w skardze zasad, wskazać należy, że są one bezpodstawne. Zasadności zarzutów nie może uzasadniać bowiem nieodpowiadające oczekiwaniom strony stanowisko Dyrektora w przedmiotowej sprawie. Tym samy stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej, co wynika z dotychczasowych rozważań. Końcowo wskazać należy, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]r. znak [...], określającej zobowiązanie podatkowe A sp. z o.p. w upadłości likwidacyjnej, jest orzeczeniem formalnym. Oznacza to, że wszelkie podniesione na etapie postępowania podatkowego zarzuty związane z wadliwością decyzji wymiarowej nie mogły zostać przez Dyrektora merytorycznie rozpatrzone. Z tych powodów organ podatkowy nie rozpoznaje sprawy merytorycznie, nie przeprowadza zatem postępowania mającego na celu weryfikację zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze art. 133 § 1 p.p.s.a., na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że okoliczności podniesione dopiero na etapie skargi, takie jak następstwo prawne z tytułu nabycia majątku spółki w upadłości likwidacyjnej, nie mogą być przedmiotem oceny Sądu, albowiem nie były one objęte zaskarżoną decyzją.

4.9. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., albowiem Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazał podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia i wyjaśnił jakie przeszkody formalno - prawne uniemożliwiają w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazując że okolicznością taką jest w szczególności złożenie wniosku przez osobę nieuprawnioną. Oznacza to, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w ww. przepisach.

4.10. Końcowo wskazać należy, że Sąd rozpoznał sprawę, albowiem nie znalazł podstaw do wystąpienia w trybie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie określonym wnioskiem strony.

Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

1. 4.11. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.