Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 16 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 499/23

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi A. C. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 30 listopada 2018 r. nr 2401-IOA1.613.1.2018.MM w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoznawana ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2022r. II FSK 2528/19.
2. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
3. 2.1. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 17 kwietnia 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości. Postanowieniem z 26 sierpnia 2013 r. wszczęto dochodzenie o uchylenie się skarżącego od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu 21 października 2008 r. sprzedaży nieruchomości. Pismem z 2 grudnia 2013 r., doręczonym skarżącemu 16 grudnia 2013 r., zawiadomiono go, że związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: o.p.), od 26 sierpnia 2013 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia wskazanego wyżej zobowiązania podatkowego. Decyzją z 31 października 2014 r. Naczelnik [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 46.946 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności budowli i budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Decyzją z 29 grudnia 2014 r., Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r., wobec przedawnienia karalności czynu, Naczelnik umorzył dochodzenie w sprawie uchylania się przez Skarżącego od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z 29 kwietnia 2016 r., po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 46.946 zł. Decyzją z 15 czerwca 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję. Podatnik nie złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
4. 2.2. We wniosku o stwierdzenie nieważności tej ostatniej decyzji skarżący podniósł, że doszło do rażącego naruszenia prawa (art.247 § 1 pkt 3 o.p.), w dacie wydania decyzji upłynął bowiem termin przedawnienia zobowiązania, sprawa stała się bezprzedmiotowa i postępowanie winno być umorzone.

Decyzją z 13 września 2018 r. Dyrektor odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora z 15 czerwca 2016 r., a zaskarżoną obecnie decyzją – utrzymał własną decyzję w mocy. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wskazał, że naczelnik właściwego urzędu skarbowego wszczął dochodzenie przeciwko skarżącemu w sprawie uchylania się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w tym samym dniu zostało wydane przeciwko skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia, zawiadomił skarżącego, że w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. od dnia 26 sierpnia 2013 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo organ zawarł informację, że skarżący zostanie poinformowany oddzielnym pismem o dniu, w którym bieg przedawnienia będzie biegł dalej. Wymogi z art. 70 c o.p. zostały zatem spełnione, a przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zaistniała. Spór, zdaniem organu, dotyczy w istocie wykładni prawa, a nie działania organu w rażącej sprzeczności z przepisami prawa. Nie może być bowiem przesłanką do stwierdzenia nieważności wyłączne przekonanie odwołującego, że decyzja rażąco narusza prawo w przypadku, gdy występują rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c o.p.

1. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania 1) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122 o.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w konsekwencji uznania, że organ podatkowy prawa rażąco nie naruszył, gdyż postępowanie podatkowe skutecznie zostało przerwane w sytuacji, gdy rażące naruszenie prawa jest tu konsekwencją błędnie określonej daty rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co skutkowało wydaniem decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z rażącym naruszeniem w ten sposób wynikającej z art. 101 k.k. zasady ustania karalności czynu,
2. 2) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez zastosowanie niewynikającej z powyższego przepisu interpretacji ścisłej przepisów Ordynacji podatkowej i ograniczeniem rozpatrzenia sprawy wyłącznie w ramach przepisów tej ustawy, bez uwzględnienia materialnoprawnego skutku przedawnienia karalności czynu przestępczego, którego wystąpienie z mocy prawa było końcową datą zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p.,
3. 3) art. 258 § 1 pkt 1 o.p. poprzez zaniechanie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji stała się bezprzedmiotowa.

W ocenie pełnomocnika skarżącego do merytorycznego zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego w dniu 21 października 2008 r., doszło w następstwie uznania, że wskutek wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, o którym został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego, to jest do dnia wydania postanowienia o jego umorzeniu. Decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ orzeczono w niej o przedawnionym zobowiązaniu podatkowym. Pełnomocnik skarżącego zanegował ustalenia organów podatkowych dotyczące skuteczności zawiadomienia podatnika o wszczętym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz daty, od której termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się ponownie bieg, uznając je za błędne merytorycznie.

Pełnomocnik podniósł, że czynność wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, pozbawiona mocy procesowej z uwagi na umorzenie tego postępowania na skutek przedawnienia karalności czynu, nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 kwietnia 2019r. I SA/Gl 99/19 oddalił skargę. W uzasadnieniu argumentował, iż przywołane okoliczności i dokumenty świadczą o tym, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły rażąco przepisów, które regulują termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zasady zawieszenia jego biegu.

Sąd zauważył, że postanowieniem z 26 sierpnia 2013 r. wszczęto dochodzenie o uchylanie się skarżącego od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej 21 października 2008 r. sprzedaży szczegółowo opisanej w tym postanowieniu nieruchomości. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. Niewątpliwie zatem w dacie wszczęcia dochodzenia karalność czynu nie ustała zważywszy, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Okres trwania dochodzenia był później przedłużany, o czym świadczy treść znajdujących się w aktach sprawy postanowień. Postanowieniem z 21 stycznia 2016 r., wobec przedawnienia karalności czynu, umorzono dochodzenie w sprawie uchylania się przez stronę od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że podatnik wzywany do stawienia się w siedzibie Naczelnika, w celu przedstawienia mu zarzutu i przesłuchania w charakterze podejrzanego, nie stawiał się na wezwania, przesyłając zaświadczenia wystawiane przez lekarza sądowego usprawiedliwiające niestawiennictwo.

Nie nastąpiło zatem przedstawienie podatnikowi zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego, wobec czego nie nastąpiło przekształcenie fazy dochodzenia z in rem w fazę ad personam. Nadto w aktach sprawy znajduje się pismo z 2 grudnia 2013 r. (odebrane osobiście przez podatnika w 10 grudnia 2013.), którym adresat został zawiadomiony, że w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od 26 sierpnia 2013 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Powiadomienie podatnika nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść zawiadomienia wypełnia wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Przywołane okoliczności i dokumenty świadczą o tym, że organy podatkowe nie naruszyły rażąco przepisów regulujących termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zasady zawieszania jego biegu.

O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W opinii sądu meriti- wszelkie wymogi wynikające z literalnego brzmienia stosownych przepisów, poparte ugruntowanym orzecznictwem NSA i WSA zostały w decyzji wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego spełnione.

Odnośnie do sposobu doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c o.p. również nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Organ wybrał bowiem jedną z możliwych interpretacji tego przepisu. Doręczenie nastąpiło przed wydaniem uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, w której wskazano, że: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2.Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wobec powyższego bezpodstawne byłoby twierdzenie, że organ, doręczając podatnikowi, a nie ustanowionemu wówczas pełnomocnikowi, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c o.p. rażąco naruszył prawo.

1. 2.5. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:
2. 1) art. 151 w związku z art. 2 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, której przedmiotem była nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora z 15 czerwca 2016 r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa w określeniu daty rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania po jego skutecznym zawieszeniu, która jako obejmująca okres jeszcze po ustaniu karalności czynu nastąpiła z rażącą obrazą tej normy prawa karnego, co umożliwiło organowi podatkowemu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie przedawnienia tego zobowiązania. W to miejsce niewłaściwie sprawę rozpoznano wyłącznie w niekwestionowanym i nieobjętym wnioskiem zakresie skuteczności przerwania biegu przedawnienia. W rozpoznaniu sprawy całkowicie pominięto również ocenę tożsamej treści zarzutu nierozpatrzenia sprawy już przez organ odwoławczy, przez co utrzymana została w mocy decyzja organów podatkowych, która nie wypowiada się o wpływie wskazanego wniosku rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością decyzji podatkowej,
3. 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję, która wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj:
4. - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122 o.p. nierozpoznaniem przez organ istoty sprawy w konsekwencji uznania, że organ podatkowy prawa rażąco nie naruszył, gdyż postępowanie podatkowe skutecznie zostało przerwane, w sytuacji gdy rażące naruszenie prawa jest tu konsekwencją błędnie określonej daty rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co skutkowało wydaniem decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z rażącym naruszeniem w ten sposób wynikającej z art. 101 k.k. zasady ustania karalności czynu.
5. - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez zastosowanie niewynikającej z powyższego przepisu interpretacji ścisłej przepisów Ordynacji podatkowej i ograniczeniem rozpatrzenia sprawy wyłącznie w ramach przepisów tej ustawy bez uwzględnienia materialno-prawnego skutku przedawnienia karalności czynu przestępczego, którego wystąpienie z mocy prawa było końcową datą zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p.,
6. - art. 258 § 1 pkt 1 o.p. zaniechaniem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji stała się bezprzedmiotowa.
7. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. art. 70 § 7 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na pominięciu w niej tego ostatniego przepisu co doprowadziło do bezpodstawnego założenia, że skutki dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązane są z wymogiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w określonym terminie oraz pozyskaniem przez podatnika wiedzy o tej przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia w określonym czasie, podczas gdy równoważnym skutkiem dla biegu terminu przedawnienia jest pominięty w rozważaniach sądu pierwszej instancji skutek prawidłowego określenia momentu dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.6. Postanowieniem z 21 lipca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika F. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022r. II FSK 2528/19 uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. naruszenia art. 151 w związku z art. 2 w związku z art. 141 § 4 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, której przedmiotem była nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora z 15 czerwca 2016 r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa w określeniu daty rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania po jego skutecznym zawieszeniu, która jako obejmująca okres jeszcze po ustaniu karalności czynu nastąpiła z rażącą obrazą tej normy prawa karnego, co umożliwiło organowi podatkowemu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie przedawnienia tego zobowiązania.

Organ podatkowy oceniał skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (choć strona skarżąca już tej kwestii nie podnosiła jako istotnej), a nie badał, czy doszło do rażącego naruszenia prawa przy określeniu daty, od której rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia, choć zdaniem strony to właśnie wadliwe określenie tej daty doprowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany wskazaną podstawą prawną i mając tak jednoznacznie określoną przez stronę skarżącą istotę sporu, powinien zatem ocenić, czy doszło do naruszenia w sposób rażący art. 70 § 7 pkt 1 o.p.

Reasumując NSA uznał, że uzasadnienie nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd ten oceni zasadność zarzutu dotyczącego wadliwego określenia daty, od której rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia i tego, czy ewentualnie naruszenie to mogło mieć charakter rażący.

1. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
2. 3.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem nie doszło do rażącego naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 o.p.
3. 3.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ramy prawne na obecnym etapie postępowania zostały wyznaczone wyrokiem NSA w sprawie II FSK 2528/19.

W tych ramach przypomnieć należy, że stosownie do art. 170 p.p.s.a., istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W wyroku z 25 marca 2013 r., GSK 2322/11 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem.

Jak wyjaśnia wyrok NSA z 9 października 2014 r. II FSK 2523/12 (CBOSA): "Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

Zgodnie z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Zadaniem Sądu była w świetle powołanego wyroku NSA ocena zasadności zarzutu dotyczącego wadliwego określenia daty, od której rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia i tego, czy ewentualnie naruszenie to mogło mieć charakter rażący.

Zdaniem skarżącej naruszenie ww. przepisu w sposób rażący, polegało na uwzględnieniu w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego okresu, jak upłynął pomiędzy datą ustania karalności przestępstwa karnego skarbowego a datą wydania (uprawomocnienia się) postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego ze względu na ustanie karalności czynu.

3.3. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko przypomnieć należy, że w systemie prawa krajowego każda ostateczna decyzja korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Oznacza to, że wszelkie decyzje ostateczne zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Tak więc rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji.

Identyfikując pojęcie "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. odwołać się należy do orzecznictwa NSA oraz poglądów doktryny, które wskazują, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. O rażącym naruszeniu prawa nie można zatem mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje już, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. Wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialnoprawne, a więc dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej.

W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2022 r., II FSK 2192/19 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r., III FSK 2069/21; J. Borkowski (w:) B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1448).

Ponadto wskazać należy, że postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie odtwarza się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r., I FSK 1106/14).

Uwzględniając treść i zakres wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. należy zauważyć, że użyte w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. pojęcie rażącego naruszenia prawa ustawa łączy z naruszeniem prawa materialnego, natomiast naruszenia prawa procesowego, o ile mają postać kwalifikowaną, mogą być podstawą uruchomienia innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie trybu wznowienia postępowania - art. 240 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2021 r., II FSK 375/19; wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., II FSK 1664/17).

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd przyjął za trafne stanowisko Dyrektora, który twierdzi, iż ponowny bieg terminu należy liczyć zgodnie z literalnym brzmieniem art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Stanowi on, iż bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem składu orzekającego powołany przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wskazuje bowiem jasno, w sposób jednoznaczny dzień, od którego należy ponownie liczyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po ustaniu przyczyn tegoż zawieszenia.

W konsekwencji, do merytorycznego zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego w dniu 21 października 2008 r., doszło w następstwie uznania, że wskutek wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, o którym został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego, to jest do dnia wydania postanowienia o jego umorzeniu. Decyzja ta, wbrew zarzutom skargi nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa – nie orzeczono w niej o przedawnionym zobowiązaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, jak wykazały organy podatkowe doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o wszczętym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym - skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym data, od której termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się ponownie bieg, wskazana została prawidłowo. Nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej, że czynność wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, pozbawiona została mocy procesowej z uwagi na umorzenie tego postępowania na skutek przedawnienia karalności czynu, co w konsekwencji oznacza, iż wpływa na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mimo, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym to jednak zawieszenie, powiązane z tym postepowaniem karno-skarbowym, nie może trwać w nieskończoność.

Z akt sprawy wynika, że doszło do formalnego, prawomocnego zakończenia postępowania karnego-skarbowego przed datą wydania zaskarżonej decyzji.

W art. 1 k.k.s. opisano zasady podlegania odpowiedzialności karnej za przestępstwa i wykroczenia skarbowe przyjmując, że czyn zabroniony pod groźbą kary musi być społecznie szkodliwy (nie może to być znikoma szkodliwość) a działanie sprawcy musi być zawinione. Z kolei art. 17 § 1 k.p.k. wymienia negatywne przesłanki procesowe, które wyłączają możliwość wszczęcia postępowania a wszczęte postępowanie nakazują umorzyć, a jedną z nich jest sytuacja (pkt 6), gdy nastąpiło przedawnienie karalności.

Art.

1. 44. k.k.s. reguluje przedawnienie przestępstwa skarbowego. Zgodnie z § 1, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło:
2. 1) 5 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat;
3. 2) 10 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata.

Zgodnie z § 2, karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Jak stanowi § 3, w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli sprawca przestępstwa skarbowego dopuścił się uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności celnej, bieg jego przedawnienia rozpoczyna się z dniem, w którym powstał dług celny; jeżeli nie jest możliwe określenie dnia powstan długu celnego, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego rozpoczyna się z dniem najwcześniejszym, w którym istnienie długu celnego zostało ustalone. Mocą § 4, w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2, jeżeli dokonanie przestępstwa skarbowego zależy od nastąpienia określonego w kodeksie skutku, bieg przedawnienia rozpoczyna się od czasu, gdy skutek nastąpił.

Istotne znaczenie ma tu treść § 5 stanowiącego, że jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu.

Zgodnie z § 6, w razie uchylenia prawomocnego orzeczenia przedawnienie biegnie od dnia wydania orzeczenia w tym przedmiocie, chyba że karalność przestępstwa skarbowego już ustała, a zgodnie z § 7, przedawnienie nie biegnie, jeżeli przepis ustawy nie pozwala na wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w sposób kwalifikowany. Tym samym nie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 5 o.p.

Z akt sprawy wynika, iż 29 lutego 2016r. postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. znak [...] z uwagi na przedawnienie karalności czynu – przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 w zw. z § 1 kks. Przedawnienie karalności w postępowaniu karno-skarbowym nastąpiło z uwzględnieniem art. 44 kks.

Postanowienie umarzające postępowanie karnoskarbowe stało się prawomocne z dniem 29 lutego 2016r. W konsekwencji, jak zasadnie twierdzi Dyrektor, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zaczął bieg ponownie od 29 lutego 2016r. Tym samym, jak zasadnie wyjaśnił Dyrektor w uzasadnieniu decyzji wymiarowej z 15 czerwca 2016r. na stronie 7, termin przedawnienia uległ wydłużeniu (przesunął się) o 128 dni. (licząc od 26 sierpnia 2013r. do 31 grudnia 2013r., których początek wypadł na 1 marca 2016. Innymi słowy z powyższej przyczyny upływ terminu przedawnienia nastąpi w dniu 6 lipca 2016r. Oznacza to, iż decyzja ostateczna Dyrektora z dnia 15 czerwca 2016r., w odniesieniu do której złożono wniosek o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, wydana została przed upływem okresu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1. 3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.