Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Go 134/17

Uzasadnienie

Skarżąca N Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej organem II instancji, organem odwoławczym, Dyrektorem IS) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej organem I instancji, Dyrektorem UKS) z dnia [...] października 2016r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 433.585,41 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy. Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie kontrolne między innymi w zakresie prawidłowości rozliczenia w 2010 r. podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca Spółka w 2010 r. miała swoją siedzibę w miejscowości [...] i pod tym adresem prowadziła działalność gospodarczą. W czasie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że po 2010 r. Spółka zmieniła siedzibę, która znajdowała się pod adresem ul. [...]. Organ I instancji ustalił, że 1 kwietnia 2011 r. skarżąca Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2010 r., w którym wykazała: 1) przychody w wysokości 3.091.585,16 zł, 2) koszty w wysokości 3.942.452,57 zł, 3) stratę 850.867,41 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca nie przeprowadzała inwentaryzacji, wobec czego na podstawie zeznań R.S. z [...] marca 2016 r. organ I instancji przyjął, że na początek i koniec 2010r. skarżąca nie posiadała robót w toku. Ponadto skarżąca Spółka nie przedłożyła pełnych ksiąg rachunkowych za 2010 r., a jedynie wydruki "Dziennika księgowań". Jednakże organ I instancji stwierdził, że kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych za 2010 r. były zgodne z kwotami wykazanymi w zeznaniu w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

Dyrektor UKS ustalił, że skarżąca Spółka uzyskiwała przychody z tytułu wybudowania obiektu handlowo – usługowego w standardzie [...], parkingu oraz 2 mieszkań na podstawie zawartej umowy nr [...] z B Sp. z o.o. na wykonanie całości prac związanych z wybudowaniem w systemie "pod klucz" obiektu handlowo – usługowo – mieszkaniowego w [...].

Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów polegające na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez E Sp. z o.o. i P.U.B.-H D oraz umów najmu lokali mieszkalnych od K.B., a także nie ujęciem w księgach rachunkowych faktury VAT z [...] listopada 2010 r. nr [...] wystawionej przez firmę W J.M. z tytułu zakupu piasku nasypowego wraz z usługą transportową w związku z realizacją budowy pawilonu [...].

Organ I instancji stanął na stanowisku, że Spółka E nie wykonała robót ziemnych przy budowie pawilony handlowego [...], ponieważ w badanym okresie jak i w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie posiadała siedziby. Dyrektor UKS ustalił, że ww. Spółka w 2010 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów oraz zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania zafakturowanych usług. Ponadto ustalono, że nie złożyła za badany okres i później również nie składała deklaracji podatkowych, sprawozdań finansowych w organach podatkowych rejestracyjnych.

Dodatkowo stwierdzono, że osoba której dane widnieją na fakturach – M.M. – nie mogła podpisać tych faktur, gdyż mężczyzna o takich danych personalnych nie istnieje, co wynikało z pisma z [...] marca 2016 r. z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Centrum Personalizacji Dokumentów, w którym poinformowano, że w rejestrze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL) nie figuruje osoba o wskazanych wyżej personaliach. Nie znał go także kierownik nadzorujący budowę. Dyrektor UKS stwierdził, że także P.U.B.-H. D nie wykonała robót kanalizacyjnych przy budowie pawilonu w [...] w takim zakresie, jaki wynikał z faktur. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że firma P.U.B.-H D nie była w stanie samodzielnie wykonać usług wynikających ze spornych faktur. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu. Świadczą o tym informacje, uzyskane:

1. 1. - od Naczelnika Urzędu Skarbowego że:
2. - z dniem [...].12.2011 r. P.U.B.-H D wykreślony został z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz z rejestru podatników podatku VAT,
3. - ww. firma nie złożyła żadnych zeznań w zakresie podatku PIT za 2010 r.,
4. - złożono tylko jedną deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2010 r., w której wykazana została sprzedaż zerowa i rozliczono podatek naliczony dotyczący kwoty do przeniesienia z poprzedniej deklaracji,
5. - adres do korespondencji to: [...], 2.- z bazy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Ministerstwa Gospodarki wynika, że P.U.B.-H D wykonywało działalność w okresie [...].08.2006 r. - [...].12.2011 r. 3.- z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział, że M.C. w 2010 r. nie zatrudniał pracowników i nie dokonywał wpłat tytułem należnych składek, 4.- z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, Departamentu Ewidencji Państwowych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że P.U.B.-H D w zakresie posiadanych w 2010r. pojazdów nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, 5.- od J.B., właściciela Biura Rachunkowego, zgłoszonego w Urzędzie Skarbowym jako podmiot prowadzący księgi firmy D, że za 2010 r. ww. biuro rachunkowe nie prowadziło ksiąg dla M.C..

W celu potwierdzenia wykonania usług i rzetelności wystawionych faktur zostały w trakcie postępowania kontrolnego podjęte próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie P.U.B.-H D. Ustalono (notatka służbowa z dnia [...].07.2015 r.), że pod wskazanym adresem M.C. już od roku nie mieszka (prawdopodobnie wyjechał do Niemiec). Wystąpiono pismem z dnia [...].07.2015 r. do ww. firmy o udzielenie informacji i wyjaśnień w zakresie spornych transakcji oraz pismem w dniu [...].11.2015 r. wezwano M.C. do osobistego zgłoszenia się, celem przesłuchania w charakterze świadka. Powyższą korespondencję wysłano na adres: [...]. Przedmiotowa korespondencja wróciła do Urzędu (pierwsza w dniu 19.08.2015 r., druga w dniu 03.12.2015 r.) z adnotacją operatora pocztowego "ZWROT Nie podjęto w terminie".

Wobec braku możliwości kontaktu z M.C. w celu weryfikacji zawartych z transakcji, przesłuchano R.S. - Prezesa Zarządu N Spółka z o.o. Świadek potwierdził, iż faktury nr [...], na których jako wystawca widniej firma P.U.B.-H D wystawione były przez tę firmę. Ponadto wyjaśnił, że ze względu na wadliwe wykonanie zleconych prac, w trakcie budowy musiał się rozstać z tym podwykonawcą. "Umowa nie została zrealizowana. Później poprawiała za P.U.B.-H D firma R." Usługi wynikające ze spornych faktur dotyczyły: " Tak jak jest napisane na przedmiotowych fakturach, dotyczyły kanalizy deszczowej, zbiornika rozsączajqcego, przepompowni, muru oporowego". Usługa miała być wykonana wraz z materiałem. Za usługę zapłacono całość zobowiązania (416.020,00 zł brutto), "tak, nawet więcej, bo dopłacałem za brakujące studnie, za które firma P.U.B.-H "D" wzięła pieniądze, a nie zapłaciła firmie, u której zamówiła te studnie".

Ponadto zeznał, że nie sporządzano dokumentów dotyczących wyceny, tj. kosztorysów czy specyfikacji, nie pamiętał, czy na usługi zlecone firmie P.U.B.-H D zawarł umowę, czy sporządzane były inne dokumenty. Nie wiedział także, czy osoby wykonujące przedmiotowe prace były zatrudnione przez M.C., czy przez podwykonawców oraz czyim i jakim sprzętem. Wykonanie przedmiotowych robót nadzorował sam osobiście albo kierownik budowy I.S..

Z przesłuchania I.S. wynika że firma P.U.B.-H "D" wykonywała prace przy budowie Pawilonu Handlowego [...] i było to wykonanie wewnętrznych instalacji wodno-kanalizacyjnej, betonowej ściany oporowej wzdłuż jednej ze ścian zewnętrznych. Firma została jednak ostatecznie usunięta z placu budowy ze względu na niedotrzymanie terminów i złą jakość świadczonych usług. Świadczone usługi były wykonywane przez M.C. i jego kilku ludzi, których nadzorował osobiście, jednak nie potrafił podać ich nazwisk. Nie miał również wiedzy, czy firma P.U.B.-H "D" posiadała sprzęt potrzebny do wykonania przedmiotowych usług. Zeznał, że: "Dużo sprzętu pożyczali od innych podwykonawców pracujących na budowie, od N Spółka z o.o. też pożyczali sprzęt, nie wiem, czy i jaki sprzęt posiadali".

Z powyższych dowodów wynika, że firma ta nie zatrudniała pracowników, nie była płatnikiem ZUS, nie posiadała pojazdów, nieruchomości – garaży czy pomieszczeń magazynowych, pozwalających na przechowywanie sprzętu niezbędnego do prowadzonej działalności gospodarczej oraz zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania zafakturowanych usług, ale korzystała z usług jednego podwykonawcy. Była nim firma R M.L., która w toku postępowania przed organem I instancji była dwukrotnie pytana na okoliczność potwierdzenia dokonanych poprawek zbiornika rozsączającego. Firma ta odpowiedziała, że nie posiada już dokumentacji dotyczącej 2010 r. oraz nie złożyła żadnych wyjaśnień. Organ I instancji ponadto wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie ujawniło innych firm, osób, które jako podwykonawcy mogliby wykonać w imieniu P.U.B.-H. D prace wynikające ze spornych faktur. Na podstawie dokumentów źródłowych zgromadzonych w trakcie postępowania Dyrektor UKS stwierdził, że firma D otrzymała od skarżącej Spółki zaliczkę w kwocie 86.400 zł, na którą składały się kwota wypłaconego podatku VAT do faktury [...] z [...] czerwca 2010 r. w wysokości 37.400 zł oraz przedpłata na materiały w wysokości 49.000 zł, za którą zakupiono piasek na budowę.

Mając na uwadze ww. ustalenia, organ kontroli skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodu ww. koszty w wysokości 86.400 zł i stanął na stanowisku, że różnica w wysokości 254.600 zł nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2010 r.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.900 zł z tytułu najmu lokali mieszkalnych organ I instancji wskazał, że z przedłożonych umów z dnia [...] marca 2010 r. i z dnia [...] marca 2010 r. zawartych pomiędzy skarżącą Spółką a M Spółka z o.o. nie wynika, aby skarżąca Spółka miała obowiązek zapewnienia zakwaterowania pracownikom spółki M. Ponadto organ wskazał, że Spółka M w piśmie z dnia [...] lipca 2016 r. poinformowała, że przy budowie obiektu handlowo-usługowego [...] dla skarżącej Spółki korzystała z usług podwykonawcy, tj. K Spółka z o.o.. Ponownie udzielając odpowiedzi pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Spółka M nie potwierdziła, że pracownicy tej Spółki lub pracownicy jej podwykonawców korzystali z zakwaterowania oferowanego przez skarżącą Spółkę. Wydatków z tytułu najmu lokali mieszkalnych w łącznej kwocie 6.900.0 zł organ kontroli nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w protokole badania ksiąg i dokumentów z dnia [...] maja 2016 r. organ kontroli skarbowej nie uznał prowadzonych przez skarżącą spółkę ksiąg rachunkowych za dowód ze względu na ich nierzetelność w zakresie zapisów dotyczących faktur VAT, na których jako wystawca widnieje E Spółka z o.o. i P.U.B.-H. D i ustalenia podstawy opodatkowania dokonał na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów zebranych w toku postępowania. W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z [...] października 2016 r. określił dla skarżącej Spółki wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 433.585,41 zł.

Skarżąca od powyższej decyzji wniosła odwołanie, w którym przeciwko decyzji organu I instancji podniosła zarzuty naruszenia:

1. 1) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranych dowodów, a w szczególności:
2. a) kwestionowanie rzetelności faktur VAT dokumentujących zakup usług od firmy D wbrew dowodom z zeznań R.S. i I.S. oraz dowodom z dokumentów potwierdzających okoliczności, w jakich usługi te były świadczone,
3. b) zaniechanie przez organ kontroli przeprowadzenia faktycznych ustaleń w zakresie przebiegu współpracy skarżącej Spółki z firmą D wbrew powołanym wyżej dowodom oraz przy braku dowodów potwierdzających, iż rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był odmienny od udokumentowanego fakturami wystawionymi przez ww. kontrahenta; przebieg zdarzeń gospodarczych odmienny od udokumentowanego fakturami organ domniemał na podstawie oceny wywiązywania się Pana M.C. z jego obowiązków, jako podatnika VAT i PIT, płatnika składek ZUS oraz informacji z rejestrów urzędowych na temat jego stanu majątkowego,
4. c) odstąpienie od działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pomimo braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u M.C. oraz wbrew inicjatywie dowodowej skarżącej wyrażonej w jej piśmie z dnia [...] czerwca 2016 roku,
5. d) podważanie wydatków poniesionych przez skarżącą na wynajem lokali mieszkalnych od K.B. pomimo wykazania przez Spółkę, że usługi te były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. 2) art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej Spółki z dnia [...] czerwca 2016r. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia zakresu robót budowlanych realizowanych na jej rzecz przez podwykonawców.

Nadto skarżąca Spółka z uwagi na ww. błędy w procedowaniu wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię, skutkującą wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych oraz usług wynajmu lokali mieszkalnych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę D oraz rachunkami wystawionymi przez K.B., pomimo udowodnienia związku tych wydatków z osiągniętym w 2010 roku przychodem oraz koniecznością ich poniesienia w celu osiągnięcia tego przychodu.

Jednocześnie na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej skarżąca zaskarżyła postanowienie z dnia [...] września 2016 r. w części w której organ kontroli odmówił przeprowadzenia na jej wniosek dowodu z przesłuchania świadków M.L., M.C. i J.M., na okoliczność potwierdzenia usług świadczonych przez P.U.B.-H D oraz w związku z koniecznością wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy i nie stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, zgłoszonego na tezę dowodową nie stwierdzoną na korzyść Strony i odmienną od tezy organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że w toku postępowania pismem z dnia [...] czerwca 2016r. Spółka złożyła wyjaśnienia wraz z dowodami z dokumentów potwierdzających realizację przez M.C. robót budowlanych zleconych przez Stronę. P.U.B.-H D świadczył na rzecz skarżącej usługi budowlane obejmujące wykonanie: zbiornika rozsączającego, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz muru oporowego usytuowanego z tyłu obiektu [...]. Naświetlono także szczegółowo przebieg realizacji robót wskazując, że roboty ziemne z użyciem ciężkiego sprzętu budowlanego. Skarżąca wskazała, że M.C. podzlecił J.M. szalunki na potrzeby wykonania muru oporowego Spółka wynajęła od firmy U (protokoły zdawczo-odbiorcze z dnia [...] lipca i [...] sierpnia 2010 r.). Z ostrożności procesowej, Spółka wniosła też na okoliczność potwierdzenia wykonanych przez firmę D robót budowlanych o przesłuchanie w charakterze świadków: podwykonawcy Spółki M.C., podwykonawcy firmy D J.M., podwykonawcy Spółki M.L., który na zlecenie Spółki dokonywał poprawek zbiornika rozsączającego wykonanego przez P.U.B.-H D. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zawartym w postanowieniu [...] września 2016 r. i odwołała się do zbieżnych ze sobą zeznań złożonych przez świadków: R.S. oraz I.S. i przedłożonych do akt sprawy protokołów zdawczo-odbiorczych.

Skarżąca argumentowała, że fakt niezgłoszenia przez podwykonawcę Spółki pracowników do ubezpieczeń społecznych nie wyklucza możliwości zatrudnienia przez tego podwykonawcę pracowników "na czarno" bądź podzlecania zleconych mu usług innym podwykonawcom (co miało miejsce w przypadku robót wykonywanych przez firmę D). Natomiast niewywiązanie się przez M.C. z obowiązku złożenia wymaganych przepisami prawa deklaracji podatkowych nie może przesądzać, że podatnik nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej. Nie można też wywodzić na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie W J.M., że w związku z niezaewidencjonowaniem przez firmę W usług świadczonych ładowarką na rzecz firmy D, zasadne jest kwestionowanie całości prac zrealizowanych przez Pana M.C. na rzecz Skarżącej na podstawie faktur nr [...] oraz [...].

Ponadto skarżąca zarzuciła organowi I instancji, że nie podważył wyjaśnień Spółki złożonych w sprawie kosztów poniesionych na wynajem lokali mieszkalnych, udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez K.B. w związku z koniecznością zapewnienia zakwaterowania pracownikom firmy M. Skarżąca podkreśliła, że organ uznał lakoniczne i niejednoznaczne odpowiedzi udzielone przez Spółkę M za wystarczające do podważenia wyjaśnień Spółki w zakresie poniesionych kosztów i uznania, iż koszty te nie miały związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością. Skarżąca dokonaną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego uznała za krzywdzącą dla niej i znacznie przekraczającą granicę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor IS decyzją z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy za prawidłowo zgromadzony uznał materiał dowodowy i wskazał, że jego ocena został dokonana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów organ odwoławczy wskazał, że uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające służyć zasadom art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, nie ma charakteru bezwzględnego, a skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na uwadze organ wskazał w zakresie przesłuchania M.C., że wielokrotnie wzywano go do stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka oraz do przedłożenia dokumentów. Kontakty okazał się niemożliwy, a próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie D doprowadziły do ustalenia, że pod wskazanym adresem M.C. od ponad roku nie mieszka. Zatem w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, że podejmowanie kolejnych prób wezwania na przesłuchanie M.C. przy braku możliwości ustalenia adresu jego przebywania nie wpłynie na zmianę stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Dyrektora IS zasadnie odmówiono także przesłuchania J.M., gdyż organ kontroli w zaskarżonej decyzji uznał, iż Firma "W" J.M. świadczyła na rzec skarżącej Spółki usługi transportowe wraz ze sprzedażą piasku zasypowego na kwotę netto 12.441,40 zł i m.in. w związku z tymi ustaleniami uznała za koszt uzyskania przychodu płatności dokonane na rzecz P.U.B.-H D w wysokości 86.400,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego także słusznie domówiono przesłuchania M.L., którego firma R dokonywała poprawek zbiornika rozsączającego wskazując, że sam udział w dokonaniu poprawek nie może przyczynić się do wyjaśnienia, kto, kiedy i w jakim zakresie dokonywał usług wynikających ze spornych faktur. Organ odwoławczy zauważył, że firma M.L. nie była obecna we wcześniejszym okresie na terenie budowy.

Odnosząc się do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na wynajem lokali mieszkalnych od K.B. organ II instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że pracownicy M Sp. o. o nie korzystali z usług zakwaterowania, ponieważ podzlecili wykonanie usługi, a z usług tych nie korzystali także pracownicy Spółki K, gdyż ona także korzystała z kolejnych podwykonawców. Nadto organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na poparcie swojego stanowiska.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca Spółka zaskarżonej decyzji organu II instancji zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. - obrazę art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię, skutkującą wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych oraz usług wynajmu lokali mieszkalnych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę D oraz rachunkami wystawionymi przez K.B., pomimo udowodnienia przez stronę związku tych wydatków z osiągniętym w 2010 roku przychodem oraz koniecznością ich poniesienia w celu osiągnięcia tego przychodu,
3. 2) naruszenie przepisów postępowania poprzez:
4. - obrazę art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony.
5. - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
6. - obrazę art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony z dnia [...] czerwca 2016 r. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia zakresu robót budowlanych realizowanych na rzecz skarżącej przez jej podwykonawców i odmowę przeprowadzenia na jej wniosek dowodu z przesłuchania świadków M.L., M.C. i J.M., na okoliczność potwierdzenia usług świadczonych przez P.U.B.-H D oraz w związku z koniecznością wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy i nie stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, zgłoszonego na tezę dowodową nie stwierdzoną na korzyść strony i odmienną od tezy Organu podatkowego pierwszej instancji.
7. - obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżąca przyjęła do swoich ksiąg i prowadzonych faktury VAT dokumentujące zakup usług od firmy D, które to usługi nie zostały zdaniem organu w rzeczywistości wykonane, przez co wg organów podatkowych, w ewidencjach podatnika znalazły się tzw. "puste faktury", nie dające podstaw do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu, a także poprzez podważanie wydatków poniesionych przez N Sp. z o.o. na wynajem lokali mieszkalnych od K.B. pomimo wykazania przez Spółkę, że usługi te były związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą,

Skarżąca Spółka uzasadniła podniesione zarzuty argumentacją jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazując na podniesione zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko oraz argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać ustrojowe zasady kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której odbywa się rozpoznanie skargi. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Przedstawiony wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu, m.in. decyzji administracyjnej lub postanowienia został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.). Dodać należy, że stosownie do art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). Dokonana w przedstawionych powyżej ramach kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS nie wskazała na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora IS z [...] stycznia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] października 2016 r. określającą skarżącej Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 433.585,41 zł.

Spór między stronami budzi kwestia nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowalnych oraz usług wynajmu lokali mieszkalnych udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez firmę D oraz rachunkami wystawionymi przez K.B..

Przystępując do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy wskazać, że w ocenie Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w oparciu i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dlatego za nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe wbrew zarzutom skargi wypełniły dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania orany podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym.

Tym samym również nie naruszono zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że uprawnienie wynikające z tego przepisu, a dotyczące żądania strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Podkreśla się również, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 832/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 marca 2017 r. sygn.. akt I SA/Bk 1200/16 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 2108/15).

Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadny należało uznać zarzut skarżącej Spółki dotyczący nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z przesłuchania świadków. Z akt administracyjnych zgromadzonych w toku postępowania przed organami I i II instancji wynika, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy..Także uzasadniając odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazały na przyczyny zbędności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).Sąd podziela pogląd także wyrażony przez Dyrektora IS w wydanej decyzji, że nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były oświadczenia i zeznania ponoszącego koszt oraz świadków.

Tym bardziej, że skarżąca Spółka wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów na poparcie faktu poniesienia spornych kosztów, sama przyznając w piśmie z dnia [...] czerwca 2016r., że nie dysponuje dokumentacją merytoryczną i techniczną związaną z robotami budowlanymi w postaci umów zlecenia kontraktów, protokołów odbioru robót (k.772- 774 tom. II akt adm.). Z załączonego do tego pisma protokołu wydania i zdania elementów szalunkowych wynika, że jako odbiorca i zdający była skarżąca firma, a zdający je osobiście M.C. posłużył się pieczątką skarżącej spółki. Dokumenty te nie potwierdzają jednak zawarcia i wykonania robót przez M.C., w zakresie zaliczonych przez skarżącą do kosztów a zakwestionowanych przez organy faktur.

Ponadto złożone zeznania świadków tj. prezes skarżącej i kierownika budowy I.S., nie były spójne, albowiem prezes skarżącej oświadczył, że M.C. zapłacono całą należność, natomiast kierownik budowy zeznał, że firma ta została usunięta z placu budowy ze względu na niedotrzymanie terminów i złą jakość świadczonych usług. Trudno zatem uznać aby, przed zakończeniem prac i ich odebraniem doszło do zapłacenia całej należności. Ponadto ze sporządzonego przez skarżącą zestawienia zobowiązań, wynika, istnienie wobec M.C. niezapłaconego zobowiązania w wysokości 229.000 zł. (k.75 tom I akt adm.).

Natomiast część wypłaconej należności M.C. została przez organy uznana. Sąd zauważa, że dopuszczenie udokumentowania zdarzenia gospodarczego jedynie zeznaniami świadków mogłoby prowadzić do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, ustalałaby koszty i przychody na podstawie zeznań, które nie mogą zastąpić dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji, która w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do spornej wysokości kosztów uzyskania przychodów nie została przez skarżącą Spółkę przedstawiona.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. 1. Podkreślenia wymaga, że uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Natomiast przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika o charakterze definitywnym. Centralnym elementem analizy możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został poniesiony. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Innymi słowy, poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów. Związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zatem zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter. Za takim stanowiskiem przemawia również klasyfikacja kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty związane z przychodami jedynie pośrednio), wprowadzona w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o CIT. Zaznaczenia również wymaga, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązania na mocy art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do prowadzenia ewidencji rachunkowej. Dlatego wydatek udokumentowany rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym, o ile spełnia wyżej przedstawione przesłanki art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, może uznany za koszt uzyskania przychodów (por. Wilk Michał, art.
2. 15. W: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV [online]. Wolters Kluwer, Dostępny w Internecie: https://sip.lex.pl/#/komentarz/587304983/506062).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; wszystkie dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać należy, że środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dysponuje podatnik. To na nim, jako dokonujący samoobliczenia należności podatkowych nałożony został obowiązek wykazania, poniesienia wydatku jak i dowodów wskazujących, że określone usługi zostały w ogóle zrealizowane. Z kolei organ jest obowiązany do badania okoliczności, w których doszło do transakcji zakupu/sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt dokonania wydatków, a zatem czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W toku postępowania przed organem I instancji zgromadzono obszerny materiał dowodowy wskazujący na niewykonanie robót kanalizacyjnych wykazanych na fakturach nr [...] z [...] czerwca 2010 r. oraz nr [...] przez firmę D. Zaznaczyć trzeba, że organ podatkowy I instancji do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki, których poniesienie skarżąca uprawdopodobniła. Natomiast spornych wydatków wykazanych w fakturach skarżąca Spółka nie uprawdopodobniła choćby w najmniejszym stopniu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy wykazało, że usługi wymienione w fakturach nie były zrealizowane w rzeczywistości. Także wbrew argumentacji skarżącej prawidłowo organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wydatków za wynajem lokali mieszkalnych od K.B., gdyż skarżąca nie wykazała związku poniesionego tego wydatku z uzyskanym przychodem mimo kierowanych zapytań do firm podwykonawczych – M i K. W odpowiedzi na zapytania każda z tych firm wskazywała kolejnych podwykonawców. Wobec powyższego zasadnie przyjęto, że pracownicy tych firm nie korzystali na koszt skarżącej Spółki z zakwaterowania, gdyż firmy te podzlecały wykonanie zleconych im robót.

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi na mocy art. 151 ustawy P.p.s.a. należało skargę oddalić.