Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1251/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] października 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2020r., nr [...], odmawiającą M. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w wysokości 24.700,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 22 września 2016r. wynika, że ww. podatnik, jako sprzedający był właścicielem nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...], składającej się z działki nr [...] o powierzchni 6 arów, zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...] Ww. zobowiązał się sprzedać ww. nieruchomość za cenę w kwocie 130.000,00 zł w terminie do dnia 12 października 2016r. Kupujący, zgodnie z ww. umową zapłacił wcześniej sprzedającemu 1.000,00 zł tytułem zadatku oraz zobowiązał się uiścić całą kwotę sprzedaży do dnia 25 października 2016r. Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 25 października 2016r. – Umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki ww. podatnik dokonał sprzedaży ww. nieruchomości za cenę w kwocie 130.000,00 zł. Z aktu notarialnego wynika, iż przedmiotową nieruchomość podatnik nabył w drodze darowizny, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 23 maja 2013r., zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W dniu 2 maja 2017r. do organu I instancji wpłynęło zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2016. W zeznaniu podatnik wykazał przychód równy dochodowi z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 130.000,00 zł, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie wykazano dochodu zwolnionego, zatem podatek należny do zapłaty wynosi 24.700,00 zł. Ponadto wnioskiem z dnia 2 maja 2017r. podatnik zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w [...] o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Podatnik zadał pytanie: czy wcześniejszy zakup mieszkania, poprzez kredyt konsumencki oraz umowę cywilno-prawną, które zostały spłacone po sprzedaży otrzymanego w darowiźnie mieszkania, pozwala na zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez ww. stanu faktycznego wynika, że w maju 2013r. rodzice podarowali jej dom, wymagający kapitalnego remontu. Z uwagi na to, że ww. jest samotną matką, wychowującą syna oraz osobą nieposiadającą wystarczających dochodów, aby wyremontować podarowany dom, nosiła się z zamiarem sprzedaży tej nieruchomości i przeznaczenia uzyskanych środków na zakup mieszkania. Po poszukiwaniach ww. udało się znaleźć mieszkanie w stanie niewymagającym dużych nakładów oraz ceną adekwatną do standardu, dlatego aby nie stracić okazji ww. rozpoczęła poszukiwania sposobu finansowania zakupu. Jedyną opcją był kredyt konsumpcyjny, gdyż kredyt mieszkaniowy jest przyznawany tylko osobom młodszym oraz posiadającym odpowiednie dochody do zabezpieczenia jego spłaty. W lipcu 2016r. ww. zawarła umowę pożyczki z matką na kwotę 80.000,00 zł oraz otrzymała kredyt w banku na kwotę 50.000,00 zł. Następnie w dniu 20 lipca 2016r. ww. podpisała przedwstępną umowę kupna mieszkania i wpłaciła zaliczkę w wysokości 10.000,00 zł, a aktem notarialnym Rep.

A Nr [...] z dnia 11 sierpnia 2016r. zakupiła za kwotę 133.000,00 zł mieszkanie nr [...] znajdujące się w budynku nr [...] przy ulicy [...] w L. o powierzchni 65,56 m2. Po zakupie mieszkania, dom został niezwłocznie wystawiony na sprzedaż. W dniu 22 września 2016r., ww. podpisała umowę przedwstępną z nabywcami domu, natomiast 25 października 2016r. sprzedała dom za kwotę 130.000,00 zł. W przedmiotowym wniosku ww. przedstawiła stanowisko, iż nie powinna być obciążona podatkiem, gdyż środkami ze sprzedaży domu, pokryła zakup nowej nieruchomości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w [...] w wydanej dla ww. w dniu 28 czerwca 2017r. indywidualnej interpretacji o nr [...] stwierdził, że stanowisko to jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2020r. do organu I instancji wpłynęła korekta PIT-39 zeznania o wysokości osiągniętego przez ww. dochodu w roku podatkowym 2016 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 14 lutego 2020r. W złożonej korekcie PIT-39 za rok 2016 ww. wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 130.000,00 zł, również taki sam dochód bez uwzględnienia kosztów oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Zatem podatek należny równa się 0,00 zł. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 14 lutego 2020r. ww. uzasadniła wystąpieniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 24.700,00 zł. Ponadto podniosła, że do zapłacenia podatku dochodowego nie była zobowiązana, gdyż z orzeczeń NSA nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie nieruchomości, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

W trakcie czynności sprawdzających, prowadzonych przez organ I instancji stwierdzono, iż przedmiotowy wniosek podatnika z dnia 14 lutego 2020r. nie jest zasadny, a korekta zeznania PIT-39 za rok 2016 jest nieprawidłowa z uwagi na fakt, że wydatek poniesiony na nabycie nowej nieruchomości miał miejsce w dniu 11 sierpnia 2016r., zatem przed uzyskaniem przychodu w dniu 25 października 2016r. z odpłatnego zbycia darowanej nieruchomości. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie został wydatkowany na własny cel mieszkaniowy i tym samym nie korzysta ze zwolnienia w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, podatnik nie skorygował korekty zeznania podatkowego PIT-39 za 2016r. Po rozpatrzeniu wniosku ww. z dnia 14 lutego 2020r. NUS w C., decyzją z dnia [...] lipca 2020r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 24.700,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem organu I instancji w zaistniałym stanie faktycznym, ww. nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowej sprawie, nabycie nieruchomości w drodze darowizny miało miejsce w 2013r., zatem jej sprzedaż w 2016r., stanowi źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do dnia sprzedaży nieruchomości nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Od ww. decyzji organu I instancji w ustawowym terminie zostało wniesione odwołanie, w którym podatnik zaskarżył decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie oraz wydanie orzeczenia, stwierdzającego nadpłatę, zgodnie z wnioskiem lub uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponadto ww. decyzji zarzucono naruszenie art. 30e i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 72, art. 73, art. 75 o.p.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia [...] października 2020r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się, m.in. na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust. 1-2, ust. 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, zakup nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] w dniu 11 sierpnia 2016r., miał miejsce przed datą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży darowanej nieruchomości, znajdującej się przy ulicy [...] w L. tj. 25 października 2016r. Uznano zatem, że wydatek podatnika na zakup nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ponieważ kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w przedmiotowej sprawie wynosi 0,00 zł, podstawę opodatkowania stanowi kwota 130.000,00 zł, a należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. wynosi 24,700,00 zł (podatek należny w wysokości 19%).

W opinii DIAS, w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania wydatku, poczynionego w dniu 11 sierpnia 2016r. przez podatnika na cele mieszkaniowe na zakup nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...], jako wydatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem jeżeli warunek ustawodawcy, określony ww. przepisie nie został spełniony, aby zwolnić z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości, to zwolnienie takie nie ma miejsca. W niniejszej sprawie, własne potrzeby mieszkaniowe ww. zaspokoiła z innych środków tj. z kredytu konsumenckiego i pożyczki zaciągniętej od matki na podstawie umowy cywilnoprawnej, a nie z przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Własne cele mieszkaniowe należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego - dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy, realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest wymóg uprzedniego uzyskania przychodu ze zbycia przed jego wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe. Nie zachowanie tej kolejności powoduje, że nie można przyjąć, iż ustawodawca dopuszcza wydatkowanie środków własnych niepochodzących z przychodu (dochodu) ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, jako korzystające ze zwolnienia. Zatem wydatki poniesione przed datą osiągnięcia przychodu udokumentowane nie mogą być uwzględnione do rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał na treść art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, § 2, art. 75 § 4a o.p. i podał, że obowiązkiem ww. podatnika było w terminie do dnia 30 kwietnia 2017r. złożyć w urzędzie skarbowym odrębne zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz w tym samym terminie dokonać wpłaty należnego podatku, wynikającego z tego zeznania. Ww. złożył zeznanie PIT-39 za rok 2016 w dniu 2 maja 2017r. i dokonał wpłaty podatku należnego w kwocie 24.700,00 zł. Złożone w dniu 2 maja 2017r. zeznanie podatkowe PIT-39, organ I instancji uznał za złożone prawidłowo, a podatek został uiszczony.

Następnie podatnik złożył w dniu 17 lutego 2020r. korektę PIT-39 za rok 2016, wykazując podatek należny do zapłaty w wysokości 0,00 zł, składając jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 24.700,00 zł. Biorąc pod uwagę powyższe uznano, że organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 24.700,00 zł. Zatem kwota zapłaconego podatku nie stanowi nadpłaty, gdyż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Tym samym, w niniejszej sprawie nadpłata nie wystąpiła, a w konsekwencji złożona przez ww. w dniu 14 lutego 2020r. korekta zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2a o.p.). Końcowo dodano, że stanowisko organu I i II instancji w przedmiotowej sprawie jest tożsame ze stanowiskiem, wyrażonym w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w [...] Nr [...], wydanej dla podatnika w dniu [...] czerwca 2017r. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji dokonał w sprawie słusznych ustaleń i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ww. decyzji zarzuciła:

A) Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. 1. art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne niezastosowanie oraz błędną wykładnię, która prowadziła do uznania, iż zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy następuje chronologia zdarzeń, iż najpierw uzyskany jest przychód ze sprzedaży nieruchomości, a później dopiero następuje wydatkowanie tych środków na własne cele mieszkaniowe,
2. 2. art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, podczas gdy z przepisów tych wynika, iż za wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
3. 3. art. 9 ust. 1 w zw. z art. art. 30e u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie zwolnienia przedmiotowego i stwierdzenie, iż działanie skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

B) Naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy:

1. 4. art. 72 §1 pkt. 1 o.p., poprzez błędne nieuznanie kwoty 24 700,00 zł za nadpłatę podatku dochodowego za rok 2016,
2. 5. art. 73 §1 pkt. 1 i art. 73 §2 pkt 1 o.p., poprzez błędne stwierdzenie, iż nie powstała nadpłata podatku dochodowego za rok 2016,

1. 5. art. 75 §1, §2, §4 o.p., poprzez brak zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 2016r., zgodnie z wnioskiem z dnia [...] lutego 2020r. wraz z załączoną korektą deklaracji PIT-39 za 2016r., które nie powinny budzić wątpliwości organu podatkowego,
2. 6. art. 233 §1 pkt. 1 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, podczas gdy konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do meritum.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji; zobowiązanie organu administracji do wydania decyzji, stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 24 700,00 zł; zasądzenie od organu administracji kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych, na które powoływała się skarżąca, potwierdzając swoje stanowisko w sprawie – organ II instancji zauważył, że w orzecznictwie pojawia się także inna, tj. literalna wykładnia przedmiotowego przepisu, prezentowana, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 26 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 891/15, z dnia 2 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 1791/15, z dnia 24 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 956/17. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej - p.p.s.a.).

Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez M. G., decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. W rozpoznawanej sprawie, nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Strona i jej pełnomocnik mieli zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu, nieskrępowaną możliwość składania wniosków i wyjaśnień, z którego to prawa szeroko korzystali.

Sąd uznał zatem ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy gdyż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia właściwego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2016 w związku z dokonaniem przez Skarżącą sprzedaży nieruchomości, aktem notarialnym z dnia 25 października 2016 roku za cenę w kwocie 130.000,00 zł, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w drodze darowizny, tj. od dnia 23 maja 2013 roku.

Według Skarżącej kwota 24.700,00 zł zapłacona przez nią z tytułu opodatkowania czynności zbycia nieruchomości winna być uznana za nadpłatę podatku dochodowego za rok 2016, według organu zapłacony podatek był – w świetle obowiązujących przepisów i ustalonego stanu faktycznego – wymagalny a zatem o stwierdzeniu nadpłaty nie mogło być mowy.

Jak wyżej wskazano, Sąd uznaje - ustalony przez organy i bezsporny między stronami, stan faktyczny - za prawidłowo określony a zatem zbadaniu podlega prawidłowość zastosowania do jego oceny, przepisów prawa materialnego.

Z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst j. Dz. U. z 2016 roku, poz, 2032 ze zm.), wynika że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) w/w ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie;

1. a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Zatem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust, 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art, 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art, 30e ust.5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzależniony jest od tego, czy nieruchomość została nabyta odpłatnie czy nieodpłatnie. W przedmiotowej sprawie nieruchomość została przez Stronę nabyta nieodpłatnie w drodze darowizny. Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, brak jest więc podstaw prawnych, aby nawet opłatę związaną ze sporządzeniem aktu notarialnego darowizny zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu skoro nie jest to nakład, który zwiększa wartość rzeczy, poczyniony w czasie jej posiadania.

W badanej sprawie niewątpliwym jest, iż Skarżąca w dniu 25 października 2016r. zbyła uzyskaną w 2013r. w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą działkę o powierzchni 6a zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położonym w L. przy ul. [...] nr [...] za cenę w kwocie 130.000,00zł. 2 maja 2017r. złożyła PIT-39 o wysokości osiągniętego w 2016r. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 130.000,00zł, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu i bez wykazania dochodu zwolnionego a zatem należny podatek wyniósł 24.700,00zł.

W myśl bowiem art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu PIT-39 wykazać:

1. - dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. - dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wynika, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, uważa się w myśl art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit a u.p.d.o.f. – między innymi;

1. 1. wydatki poniesione na:
2. a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
3. 2. wydatki poniesione na:
4. a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy dla skorzystania z przysługującego zwolnienia istotne jest przeznaczenie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego na cele określone w tym przepisie. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia.

W rozpoznawanej sprawie zakup nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] w dniu 11 sierpnia 2016 roku miał miejsce przed datą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży darowanej nieruchomości znajdującej się przy ulicy [...] w L. tj. 25 października 2016 roku. Ta chronologia dała organom podatkowym samoistną i wystarczającą podstawę do przyjęcia, że wydatek Skarżącej na zakup nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tymczasem, jak przeważająco przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika by skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe)". Tak przykładowo; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 września 2020r. sygn. akt I SA/Łd 244/20.

W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy w istocie brak jest podstaw do uznania wydatku poczynionego w dniu 11 sierpnia 2016 roku przez Skarżącą na cele mieszkaniowe na zakup nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] jako wydatku określonego w art, 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu jednak, nie zdecydowała o tym jedynie chronologia wydarzeń i faktografia sprawy ale ogół okoliczności wynikających z dołączonych do skargi akt postępowania podatkowego.

Wynika z nich, że własne potrzeby mieszkaniowe Skarżąca zaspokoiła z innych środków niż przychód uzyskany ze spornego zbycia nieruchomości tj. z własnych oszczędności, z kredytu konsumenckiego i pożyczki zaciągniętej od matki na podstawie umowy cywilnoprawnej, a nie z przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Tak wynikało z twierdzeń samej Skarżącej, zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Równocześnie, w czasie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów oraz nie zaoferowała innego rodzaju dowodów, mających wykazać, że w istocie środki ze zbycia nieruchomości pokryły koszty zakupu mieszkania, choćby na skutek zwrotu zaciągniętych zobowiązań. Nie było w szczególności żadnych dokumentów dotyczących zaciągnięcia kredytu bankowego a już tym samym kredytu na określone cele. Wręcz przeciwne od wskazywanych okoliczności, wynikały natomiast z dokumentacji wygenerowanej przez organ podatkowy I instancji, wskazującej, iż w krótkim czasie po zbyciu nieruchomości Skarżąca zakupiła samochód osobowy marki [...].

W skardze natomiast, argumentowała już inaczej – nie wspominając o własnych oszczędnościach – twierdziła, że od matki pożyczyła 80.000, 00 zł a w banku wzięła kredyt gotówkowy (o nie wskazywanym przeznaczeniu) w kwocie 50.000, 00zł. I z tych środków dokonała zakupu mieszkania. W postępowaniu sądowo-administracyjnym nie przedłożyła żadnej dokumentacji dowodowej, powołując się wyłącznie na znaczenie celu działania podatnika uprawnionego do skorzystania z ulgi na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Nie zaoferowała jednak żadnych dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, iż z ceny uzyskanej ze sprzedaży domu przy ul. [...] w L. dokonała wydatków na własne cele mieszkaniowe. W szczególności, przykładowo, że dokonała spłaty zaciągniętych kredytów czy pożyczek. Nie udokumentowała charakteru zaciągniętego kredytu, jego spłaty, daty i sposobu tej spłaty w jakimkolwiek powiązaniu z uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości. Co istotne, Skarżąca korzystała z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, któremu tut. Sąd zakreślił termin na ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, z której to opcji nie skorzystał.

W tym zakresie wyraźnie należy jednak zaznaczyć, że wykładni przepisu statuującego ulgę podatkową należy dokonywać w taki sposób aby faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu. Uwzględnić zatem trzeba utrwalone poglądy orzecznicze sądów administracyjnych, prezentowane choćby w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2020r. sygn. I SA/Gd 1823/19, wedle których "wykładnia literalna przepisu art. 21 ust 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków, że spłata o której mowa w tym przepisie musi dotyczyć kredytu (pożyczki) zaciągniętego w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, a nie od osoby fizycznej". W tym kontekście, zaliczenie do poniesionych wydatków, wydatku na spłatę pożyczki od matki M. G. (o ile w ogóle zostałaby wykazana) w rzekomej kwocie 80.000 zł i tak nie mogłoby zostać uwzględnione.

Przy uwzględnieniu wskazanych wyżej okoliczności, miał ostatecznie rację organ odwoławczy twierdząc, że własne cele mieszkaniowe należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego - dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników.

Zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez podatnika uprawniony jest żądać udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości faktycznie przeznaczone zostały przez podatnika na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł, czy też przez inne osoby.

W rozpoznawanej sprawie, zgromadzony został materiał wystarczający do wydania decyzji a strona – jako podatnik – nie zaoferowała innych dowodów. W konsekwencji powyższego zdaniem Sądu, organy I i II instancji dokonały w przedmiotowej sprawie słusznych ustaleń i tym samym nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego i materialnego.

Spór między stronami toczył się co prawda głownie w zakresie naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a oraz art. 9 ust. 1 w zw. z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przesądzenie czy z przepisów tych wynika czy nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń, czyli najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jednakże – jak wyżej wskazano – dla Sądu spór ten miał drugorzędne znaczenie – decydujące były wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, ocenione we wzajemnym powiązaniu także w zakresie chronologii zdarzeń, jednak nie jako okoliczności decydującej o rozstrzygnięciu sprawy.

Jak już wcześniej zaznaczono przedmiotowe zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powoływała orzecznictwo NSA tj.: wyrok: sygn. akt II FSK 2080/17 z dnia 06.08.2019r., sygn. akt II FSK 500/16 z dnia 28.03.2017r., sygn. akt II FSK 1328/16 z dnia 18.05.2018r., sygn. akt II FSK [...] z dnia 14.06.2017r., sygn. akt II FSK 759/18 z dnia 18.02.2020r. W wyrokach tych wskazuje się, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. W wyrokach tych w istocie podkreśla się, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia nie jest wydatkowanie na określone w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Jednak wydatkowanie tej wartości musi nastąpić w związku z przyrostem majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu).

Z drugiej strony organ powoływał się na mniej liberalne poglądy prezentowane w innej grupie orzeczeń sądów administracyjnych wskazujące na bezwzględną konieczność przestrzegania następstwa czasowego pomiędzy uprzednim zbyciem nieruchomości i uzyskaniem przychodu a potem przeznaczeniem tego przychodu na preferowane przez ustawodawcę cele.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, kwestie chronologii zdarzeń związanych ze skorzystaniem z ulgi podatkowej, określanej przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą być oceniane indywidualnie w zależności od okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Generalnej zasady w tym zakresie – zdaniem Sądu – nie da się sformułować, biorąc pod uwagę stale zmieniającą się sytuację ekonomiczną na rynku nieruchomości czy obecnie sytuację pandemiczną, zmieniającą pewne utrwalone zasady.

Ponadto w złożonej skardze zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. W myśl art. 72 § 1 ustawy O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy O.p. wynika, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W świetle art. 73 § 2 pkt 1, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Zgodnie z art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Obowiązkiem Skarżącej było w terminie do dnia 30 kwietnia 2017 roku złożyć w urzędzie skarbowym odrębne zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz w tym samym terminie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z tego zeznania.

Skarżąca obowiązków tych dopełniła. Złożyła zeznanie PIT-39 za rok 2016 w dniu 2 maja 2017 roku i dokonała wpłaty podatku należnego w kwocie 24.700,00 zł. Złożone w dniu 2 maja 2017 roku zeznanie podatkowe PIT-39 organ I instancji uznał za złożone prawidłowo, a podatek został uiszczony. Następnie złożyła w dniu 17 lutego 2020 roku korektę PIT-39 za rok 2016 wykazując podatek należny do zapłaty w wysokości 0,00 zł, składając jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 24.700,00 zł.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko sądu administracyjnego, organy zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 24.700,00 zł. Kwota zapłaconego podatku nie stanowi bowiem nadpłaty, skoro zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie nadpłata nie wystąpiła, a w konsekwencji złożona przez Skarżącą w dniu 14 lutego 2020 roku korekta zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mogła wywołać skutków prawnych (art. 81b § 2a O.p.).

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy, skoro w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym orzeczenie organu I instancji było prawidłowe.

Należy końcowo podkreślić, iż przepisy o zwolnieniach będących wyjątkami od zasady powszechności opodatkowania powinny być stosowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zatem ustawodawca dał możliwość podatnikom, skorzystania z tej preferencji podatkowej wspierając jednocześnie budownictwo mieszkaniowe, jednak co do zasady istotne jest wydatkowanie środków ze zbytej nieruchomości w warunkach precyzyjnie określonych przez ustawodawcę.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz stan faktyczny sprawy, zasadnym jest twierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo określono przychód wynikający z transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie.

Powyższe pozwala na sformułowanie konstatacji, iż zaskarżona decyzja wraz z decyzją organu I instancji, odpowiada prawu, a postępowanie podatkowe zakończone jej wydaniem, przeprowadzone zostało z poszanowaniem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.