Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1507/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2021r. nr SKO.Pod/4140/872/2021 po rozpoznaniu odwołania Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 20 lipca 2021r. nr SKO.Pod/4140/569/2021 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją SKO w Krakowie z dnia 26 czerwca 2015r. nr SKO.Pod/4140/363/2015 orzekającej o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 27 stycznia 2015r. nr PD.01.4.3120.4.142.2014.S.K. określającej Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 778.809,00 zł, działając na podstawie art. 240§1 pkt 8, art. 241§2, art. 245§1 pkt 2 w zw z art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.) – utrzymało w mocy decyzję SKO w Krakowie z dnia 20 lipca 2021r. nr SKO.Pod/4140/569/2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2015r. nr SKO.Pod/4140/363/2015.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 26 czerwca 2015r. SKO w Krakowie wydało decyzję nr SKO.Pod./4140/363/2015 utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 27 stycznia 2015r. nr PD.01.4.3120.4.142.2014.S.K. określającą Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 778.809,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 listopada 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 1455/15 oddalił skargę na w/w decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2018r. sygn. akt: II FSK 906/16 oddalił skargę kasacyjną Agencji od powyższego wyroku.

W dniu 2 kwietnia 2021r., Agencja złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją SKO w Krakowie z dnia 26 czerwca 2015r. nr SKO.Pod./4140/363/2015. Wniosek uzasadniono tym, że Trybunał Konstytucyjny w dniu 24 lutego 2021r. wydał wyrok do sygn. akt: SK 39/19 opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 3 marca 2021r.

Postanowieniem z dni 25 maja 2021r. nr SKO.Pod/4140/569/2021 SKO w Krakowie wznowiło na wniosek Agencji, postępowania zakończone ostateczną decyzją SKO w Krakowie z dnia 26 czerwca 2015r. nr SKO.Pod./4140/363/2015.

Po rozpatrzeniu wniosku Agencji, SKO w Krakowie w dniu 20 lipca 2021r. wydało decyzję nr SKO.Pod/4140/569/2021 w której odmówiło uchylenia decyzji SKO w Krakowie z dnia 26 czerwca 2015r. nr SKO.Pod./4140/363/2015.

Agencja złożyła odwołanie od powyższej decyzji podnosząc, że została ona wydana z naruszeniem art. 243§2 w zw z art. 240§1 pkt 8 O.p., naruszenie art. 21§1 pkt 2 O.p., art. 120 O.p., art. 121§1 O.p., art. 122 O.p., art. 18 O.p., art. 124 O.p., art. 125§1 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej-u.p.o.l.) w brzmieniu do końca 2015r. poprzez nieuwzględnienie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt: SK 39/13 (Dz. U z 2021r. poz. 401, OTK ZU A/2021, poz. 14). Zarzucono także naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej w prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO w Krakowie w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji podkreśliło, że TK wydał wyrok po rozpatrzeniu skargi konstytucyjnej wniesionej przez osobę fizyczną, będącą przedsiębiorcą. Problem przedstawiony w skardze konstytucyjnej dotyczył automatycznego kwalifikowania nieruchomości będących w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wyrok TK jest wyrokiem zakresowym, odnoszącym się wyłącznie do osób fizycznych i nie ma podstaw do stosowania tego wyroku przez analogię do osób prawnych.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję Agencja Mienia Wojskowego w Warszawie zarzuciła naruszenie:

1. I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.
2. a) naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 O.p.) zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 187§1 O.p. w zw. z art. 191 O.p.), zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego (art. 124 O.p.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125§1 O.p.);
3. b) naruszenie art. 187§1 i §3 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego i rzetelnego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę;
4. c) art. 123 O.p. oraz art. 200 O.p. poprzez zaniechanie organu podatkowego i nie wyznaczeniem skarżącej przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;
5. d) art. 233§1 pkt 2 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;
6. e) naruszenie art. 243§2 w zw. z art. 240§1 pkt 8 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 240§1 pkt 8 O.p., podczas gdy zachodzą podstawy do zastosowania nadzwyczajnego trybu wskazanego w ww. przepisie;
7. f) naruszenie art. 128 O.p., poprzez niezgodne z prawem nadużycie przez

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie instytucji wznowienia postępowania poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 8 O.p., podczas gdy zachodzą podstawy do zastosowania nadzwyczajnego trybu wskazanego w ww. przepisie;

1. g) naruszenie art. 21§1 pkt 2 O.p. w wyniku niezgodnego z prawem nie skorzystania przez organ z nadzwyczajnego trybu postępowania z art. 240§1 pkt 8 O.p;
2. h) naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. w zw. z art. 187§1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą;
3. II. naruszenie prawa materialnego.
4. - zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dalej zwana jako "u.p.o.l.", poprzez nie uwzględnienie okoliczności, iż wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/13, Dz. U. z 2021r. poz. 401, OTK ZU A/2021, poz. 14, doszło do uznania niekonstytucyjności części wskazanej normy prawnej w zakresie, w jakim "uzależnia zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce) wyłącznie od faktu prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy grunty, budynki i budowle faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną", co determinuje naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;
5. - art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013r. poz. 712 ze zm, dalej jako "u.a.m.w.") w zw. z art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 885 ze zm., dalej jako: "u.f.p."), poprzez niezasadne przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa;
6. - art. 21§1 pkt 1 i §3, art. 47§3, art. 53§3, art. 207 O.p., art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z 23 ust. 4 i 24 u.a.m.w., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że Agencja jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego Agencji i prowadzenie przez nią działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą;
7. - art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 u.a.m.w w związku z art. 23 ust. 4 u.a.m.w, poprzez błędne przyjęcie, że Agencja każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz błędne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy, a także poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą;
8. - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;
9. - art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej - (dalej u.s.d.g. do 30 kwietnia 2018r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 u.s.d.g. skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę;
10. - art. 2 u.s.d.g., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, że prowadzi działalność gospodarczą;
11. - art. 21§1 pkt 1 i §3, w zw. z art. 207§1 o.p., art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 u.a.m.w., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz;
12. - art. 6 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020r. poz. 1740 ze zm., dalej jako: "k.c."), poprzez błędna wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że Agencja jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję za posiadacza nieruchomości;
13. - art. 6 u.a.m.w. w zw. z art. 20, art. 21, art. 23 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020r. poz. 1990 ze zm., dalej jako: "u.g.n."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w u.g.n.;
14. - art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. u.f.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, w odniesieniu również do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa;
15. - art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy oraz art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015r. o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z przepisem § 6 statutu AMW poprzez błędne przyjęcie, że Agencja w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia... oraz art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędne uznanie, iż zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję Mienia Wojskowego jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami;

1. - art. 4 i art. 14 u.s.d.g. oraz art. 4 ust.1 i art. 17 ust.1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646 po 30 kwietnia 2018r.) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. u.f.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz, w zw. z art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego - a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 u.a.m.w. winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa;

Mając na uwadze powstałe nieprawidłowości, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie oraz, z ostrożności procesowej, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, i orzeczenie co do istoty sprawy (tj. wznowienie postępowania z powodu zaistnienia przesłanek określonych w art. 240§1 pkt 8 O.p.) względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Agencja wniosła o:

1. 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145§1 pkt. 1 lit. a, b i c p.p.s.a., względnie na podstawie art. 145§1 pkt. 2 lub 3 p.p.s.a., oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji ją poprzedzającej; rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji;
2. 2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w oparciu o art.200 p.p.s.a.;
3. 3. względnie, na zasadzie art. 52 oraz art. 56 ustawy z dnia 30 listopada 2016r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym wniesiono o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w celu potwierdzenia przez Trybunał prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Agencję w niniejszej skardze w sprawie normy prawnej dekodowanej z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał na uniwersalny charakter orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który powinien mieć zastosowanie również do Agencji. W funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą oraz działalność, która nie spełnia funkcji działalności gospodarczej w świetle wyroku z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt: SK 39/19.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Na wstępie należy zaznaczyć, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 ust. 3 zzs⁴ ustawy COVID-19.

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 329., dalej-p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145§1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie wydanej po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego Kolegium z dnia 26 czerwca 2015r. nr SKO.Pod./4140/363/2015, w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012r.

Istota kontrowersji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wznowienie postępowania podatkowego służy ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. W pierwszym etapie tego postępowania (art. 243 § 1 O.p.) organ rozstrzyga kwestię dopuszczalności trybu nadzwyczajnego, w drugim zaś (art. 243 § 2 O.p.) ustala, czy rzeczywiście zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności - przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 996-999). W przypadku zaistnienia podstawy wznowienia, ostatecznym celem postępowania wznowieniowego jest zatem weryfikacja prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (zwyczajnym).

Skarżąca Agencja podaniem z 2 kwietnia 2021r. wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19, to jest na przesłankę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. We wspomnianym wyroku Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczęło postępowanie wznowieniowe, a następnie doszło do przekonania, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez spółkę przesłanka wznowienia. Zdaniem Kolegium, skoro przytoczony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. został wydany po rozpatrzeniu skargi konstytucyjnej wniesionej przez osobę fizyczną, to wyrok ten miał zastosowanie tylko do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Kolegium podkreśliło, że Trybunał jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi, nie ma zatem podstaw prawnych by, na zasadzie analogii, orzeczenia zapadające wobec jednej kategorii podmiotów (np. osób fizycznych), stosować również do innych podmiotów- w tym przypadku Agencji Mienia Wojskowego.

Z przytoczonym stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ błędnie ustalił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 24 lutego 2021r., a w konsekwencji w sposób nieuprawniony zawęził dokonaną przez Trybunał wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłącznie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela w pełni zapatrywania wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2022r. sygn. akt: III FSK 4055/21, który nota bene zapadł w sprawie skarżącej Agencji i w którym Sąd uchylił w całości wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r. sygn. akt: II FSK 906/16, uchylił w całości wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 1455/15 jak również decyzje SKO w Krakowie z dnia 26 czerwca 2015r. nr SKO.Pod/4140/363/2015 i SKO.Pod/4140/364/2015.

W punkcie wyjścia zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, dotyczy nie tylko stanu prawnego obowiązującego do końca 2015r., ale także rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2016r. oraz od 1 stycznia 2019r. (cz. III pkt 1.1-1.2). W każdym z tych stanów prawnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawierał w pierwszej części definicję legalną ("grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą"), a w drugiej wyłączenia z tej definicji. Definicja legalna, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie uległa zmianie na skutek nowelizacji ustawą z 25 czerwca 2015r. Zmianom podlegały jedynie wyłączenia z tej definicji, pierwotnie określone w samym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a następnie w dodanym ust. 2a.

Trybunał uznał zatem, że przedmiotem jego kontroli nie jest cały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale jedynie definicja legalna zawarta w pierwszej części tego przepisu, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Językowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Tak też powyższy przepis był interpretowany w orzecznictwie. Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z 12 grudnia 2017r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału nie do zaakceptowania, z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych, jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy.

Analiza powołanego przez podatnika wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021r., SK 39/19, pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2021r., SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021r., SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

Zdaniem Trybunału "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunału uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (cz. III pkt 4.3).

W ramach podsumowania przytoczyć można za NSA (wyrok z 15 grudnia 2021r., III FSK 4061/21) konstatację, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
3. 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, przede wszystkim zauważyć wypada, że organ podatkowy błędnie odczytał znaczenie cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że wspomniany wyrok nie może mieć zastosowania w sprawie.

Zagadnienie prawne statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego jako podatnika podatku od nieruchomości oraz opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z 22 lutego 2022r., sygn. akt III FSK 4055/21, z 4 marca 2021r., sygn. akt III FSK 895/21 – 899/21, wyrokach z 16 czerwca 2021r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, wyroku z 6 października 2021r., sygn. akt III FSK 4056/21 czy wyroku z 3 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4421/21 oraz w wyrokach z 11 września 2019r., sygn. akt II FSK 3344/17, z 26 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2413/17, z 24 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1539/17, z 8 marca 2018r., sygn. akt II FSK 906/16, z 28 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 249/16, z 20 września 2017r., sygn. akt II FSK 1132/17, z 18 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 2118/13, z 10 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1706/08 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa - posiadacz zależny, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego albo następuje bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy ustawy o Agencji Mienia Wojskowego Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw.

Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (wyrok NSA z 15 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 1005/14).

W ocenie Sądu organ dokonał natomiast błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych w zakresie zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kwestia ta dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.).

Także w orzecznictwie w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano również pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017r., SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z 2.04.1997r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP).

Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. np. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2020r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020r., II FSK 970/20). Takie podejście prezentowane było także wobec Agencji Mienia Wojskowego. Uznawano, że skoro podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jego posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności.

Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z działalnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018r., II FSK 906/16; z 28 lutego 2018r., II FSK 249/16; z 25 listopada 2020r., II FSK 1717/18; z 23 października 2020r., II FSK 1716/18).

Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem TK z 24 lutego 2021r., SK 39/19 (OTK-A 2021, Nr 14). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni.

Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury w związku z powyższym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach m.in. z 4 marca 2021r., sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21, jak też z 22 lutego 2022r., sygn. akt III FSK 4055/21. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

W powołanych powyżej orzeczeniach NSA stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Co istotne, NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. Agencja jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru.

NSA zauważył, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do zadań agencji należało m.in. gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w.). Zadaniem agencji było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w.). Agencja, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w.).

Agencja mogła również realizować zadania związane z wdrażaniem programów operacyjnych, występować o dofinansowanie i realizować w tym zakresie projekty (art. 7 ust. 7 u.a.m.w.). Gospodarowanie przez Agencję mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w.).

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że podobnie zadania agencji reguluje obowiązująca od 1 października 2015r. u.a.m.w. Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.).

Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.).

Z powołanych powyżej przepisów NSA wywiódł, że agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.).

Jednocześnie NSA stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA podkreślił, że nieruchomości będące w posiadaniu agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

W zakresie problemu doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, NSA uznał, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.

W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Uwzględniając powyższe stanowisko a także treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ nie poczynił w sprawie żadnych ustaleń w zakresie związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Naruszył tym samym przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż błędnie przyjął, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. Organ podatkowy w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez Agencję gruntów, budynków oraz budowli z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Następnie organ rozważy, czy związek ten mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z działalnością gospodarczą w takim znaczeniu jakie przepisowi art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nadał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19. W zależności od dokonanych ustaleń wyda stosowną decyzję.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21,w którym wskazano, że użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21).

W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić, przytoczoną wyżej, ocenę znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, tj. przyjąć, że znajduje on zastosowanie w sprawie, a następnie przystąpić do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Z uwagi na zapadły w sprawie Agencji, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022r. sygn. akt: III FSK 4055/21, Sąd odstąpił od kierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 w zw z art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 697,00 zł składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480,00 zł, uiszczony wpis od skargi w wysokości 200,00 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.