Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 241/20

Uzasadnienie

I. Zaskarżoną decyzją z 14 listopada 2016r. nr [...] wydana w stosunku do G. M. i J. M., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 8 czerwca 2016r. nr [...] i określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następujący stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 8 czerwca 2016r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na kwotę [...]zł. Decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2010r. Organ analizując dokumenty źródłowe zgromadzone w postępowaniu oraz zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej w zakresie praktyki lekarskiej, stwierdził nierzetelność prowadzonych ksiąg, polegającą na wykazaniu przez podatnika zaniżonych przychodów, co zostało udokumentowane w protokole z 19 kwietnia 2016r. z badania ksiąg. Organ oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uwzględnił wyjaśnień Strony, iż źródłem pochodzenia gotówki wpłacanej na konta bankowe, były udzielone w uprzednich latach przez skarżącą pożyczki, których zwrot następować miał w 2010r., darowizna od rodziców skarżącej, środki przekazane przez S. Ć., rodziny [...] oraz od córki i zięcia.

Organ I instancji nie kwestionując (poza wymienionymi wyżej) innych pozycji wykazanych w urządzeniach księgowych oraz w złożonym zeznaniu podatkowym ustalił, iż skarżąca winna wykazać do opodatkowania z prowadzonej działalności dochód w wysokości [...] zł (przychód 520.100,00 - [...] zł koszty uzyskania przychodów - skorygowane). Skutkiem powyższego dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej za 2010r. został zaniżony o kwotę [...]zł.

Od tej decyzji organu I instancji małżonkowie złożyli odrębne odwołanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 180§1 w zw z art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2015r. poz. 613, ze. zm., dalej-O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, art. 122 w zw z art. 123 w zw z art. 191 i art. 187§1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego kanwę rozstrzygnięcia, w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego, a także z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, art. 23§2 w zw z art. 23§1 O. p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne odstąpienie od oszacowania dochodu, w sytuacji gdy organ I instancji nie dysponował wystarczającymi dowodami do ustalenia podstawy opodatkowania, art. 193§6 w związku z art. 173§1 i §2 w zw z art. 180§1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sporządzonym niezgodnie z prawem, a to protokole badania ksiąg z 19 kwietnia 2016r., który nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny, art. 133§3 w zw z art. 92§3 w zw z art. 120 i art. 121§1 i §2 w zw z art. 123§1 w zw z art. 190§1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie dwóch odrębnych postępowań wobec skarżącej i skarżącego, przeprowadzenia dowodów jedynie w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej i ograniczenie postępowania prowadzonego wobec skarżącego tylko do wydania postanowienia o włączeniu materiałów do jego sprawy, art. 210§1 pkt 4 i 6 oraz §4 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśnienia stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

Nadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów poprzez wystąpienie do NFZ o przesłanie materiałów - imiennej listy pacjentów skarżącej oraz do aptek z żądaniem przedstawienia odpisów recept wystawionych przez skarżącą w latach 2009-2010 oraz o przesłuchanie w charakterze świadków 25 osób wymienionych w odwołaniu z podaniem ich nazwisk a także pozostałych pacjentów skarżącej jakich przyjmowała w prywatnym gabinecie w latach 2009 i 2010, których dane osobowe winien ustalić sam organ podatkowy.

Skarżący w swoim odwołaniu żądał stwierdzenia nieważności decyzji i uchylenia całej jej treści, zarzucając organowi podatkowemu, aczkolwiek w sposób bardzo niekonkretny, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wnosząc jednocześnie o ponowne przeprowadzenie wszystkich dowodów oraz o powołanie biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 14 listopada 2016r. uchylił decyzję organu I instancji w K. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, że w 2016r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 nie uległo przedawnieniu i wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w zestawieniu ze stanem prawnym prowadzi do wniosku, że określając decyzją wysokość zobowiązania podatkowego małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010 nie można było przyjąć za podstawę wszystkich danych wykazanych w zeznaniu podatkowym tj. danych dotyczących rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w zakresie praktyki lekarskiej ani zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy nimi a wynikającymi z dokumentów źródłowych.

Prowadząc niezgodnie ze stanem faktycznym, nierzetelnie, księgę przychodów i rozchodów, skarżąca naruszyła postanowienia art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej-u.p.d.o.f.) dotyczący obowiązku prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej-rozporządzenie MF z 26 sierpnia 2003r.) w brzmieniu obowiązującym w 2010r. Organ podatkowy I instancji w protokole z 19 kwietnia 2016r. stwierdził nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg w części dotyczącej niewykazania całości przychodów osiągniętych w 2010r. z tytułu zrealizowanych usług opieki medycznej.

Następnie organ wyjaśnił dlaczego organ I instancji wszczął dwa odrębne postępowania wskazując, że postanowieniem z 24 lutego 2015r. (poprzedzonym zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania z 3 lutego 2015r.) wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., podejmując kolejno czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego. Już po wszczęciu postępowania wobec skarżącej, w którym zgromadzono znaczną część dowodów i powzięciu informacji, iż małżonkowie dokonali za rok podatkowy 2010 w zeznaniu podatkowym PIT-36 wspólnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wszczął również postępowanie kontrolne wobec skarżącego postanowieniem z 23 czerwca 2015r., podejmując także czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego – (pisma kierowane do skarżącego z 23 lipca 2015r., z 3 września 2015r. itd.).

Nadto postanowieniem z 23 maja 2016r. włączono do akt postępowania wszczętego wobec skarżącego wszystkie zgromadzone dotychczas w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej dowody. Ze względu na okoliczność, iż skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za 2010r. wykazał tylko dochody uzyskane z emerytury/renty w wysokości [...] zł potwierdzone dokumentami z organu rentowego, od których należny podatek został odprowadzony, wykazane przez Niego dochody nie były kwestionowane, natomiast nieprawidłowości stwierdzone zostały w odniesieniu do dochodów wykazanych przez skarżącą, zatem w tym obszarze organ I instancji koncentrował się na wyjaśnieniu ujawniających się problemów, o czym świadczy szereg pism i wezwań kierowanych do skarżącej, niejednokrotnie ponawianych ze względu na brak na nie reakcji Strony.

Skarżący również proszony był (wezwania z 28 września 2015r., z 19 października 2015r., z 10 listopada 2015r.) o złożenie zeznań w sprawie, jednak nie tylko nie stawił się na żaden termin przesłuchania ale odmówił składania zeznań - pismem z 6 listopada 2015r. oraz pismem z 7 grudnia 2015r. potwierdzając, że odmawia składania zeznań. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 133§3 O.p. stanowiący o uprawnieniu małżonków do działania w imieniu obojga, a nie o obowiązku, w tym konkretnym przypadku mimo, iż postępowanie wobec skarżącej wszczęto wcześniej, tym niemniej wszelkie dowody zgromadzone w postępowaniu wprowadzonym wobec skarżącej włączono do postępowania prowadzonego wobec skarżącego, aby zapewnić Podatnikowi nie tylko możliwość zapoznania się z tym materiałem ale również możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu stosownie do uregulowań art. 123§1 O.p., by w konsekwencji zakończyć sprawę wydaniem jednej decyzji na obojga małżonków.

Odnosząc się do argumentacji odwołania skarżącego w przedmiocie mocy dowodowej materiałów - protokołów przesłuchań świadków zgromadzonych w sprawie wszczętej wobec skarżącej, które zostały włączone do postępowania wszczętego wobec skarżącego i z którymi umożliwiono skarżącemu zapoznanie się, organ odwoławczy wskazał, że granice dowodzenia wyznacza przyczynienie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Dalej organ wskazał, że w świetle wyżej przytoczonych okoliczności faktycznych i prawnych, w tym różnych momentów wszczęcia postępowań odrębnie wobec skarżących oraz wydania jednej decyzji na obojga małżonków (ze względu na wniosek o wspólne rozliczenie dochodów za 2010r.) opartej na tym samym materiale dowodowym zebranym z zachowaniem prawa do dostępu zapoznania się z tym materiałem przez obydwojga podatników, przy zapewnieniu udziału w postępowaniu obojgu małżonkom, jednocześnie czynnym udziale tego podatnika, którego źródeł dochodów dotyczyło przeprowadzenie konkretnego dowodu, prowadzone postępowanie nie narusza przepisów prawa.

Organ wskazał, że brak jest również podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 193§6 w zw z art. 173§1 i §2 w zw z art. 180§1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sporządzonym niezgodnie z prawem, a to protokole badania ksiąg z 19 kwietnia 2016r., który w ocenie Strony nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny. Zarzuty w przedmiotowym zakresie Strona opiera na tym, że we wstępnej części protokołu badania ksiąg z 19 kwietnia 2016r. podano, że został sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej K. R., inspektora kontroli skarbowej A. N., starszego komisarza skarbowego A. M., natomiast protokół podpisany został przez A. N. oraz A. M.. Organ wyjaśnił, że wymienione osoby były na podstawie art. 143§1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej prawidłowo upoważnione, nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy protokół sporządzony został przez osoby uprawnione do działania w sprawie.

Organ uznał za niezasadny również zarzut odwołania skarżącej, wskazujący na naruszenie przepisów postępowania, a to art. 180§1 w zw z art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, w szczególności wystąpienia do NFZ oraz właściwych aptek, posiadających recepty wystawione przez Stronę z żądaniem przedstawienia informacji określonych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z 11 lipca 2015r. Organ wskazał na obowiązki wynikające z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia MF z 26 sierpnia 2003r. w zakresie rzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych i przechowywanie dokumentacji podatkowej. W niniejszej sprawie wartość przychodów wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowana była na podstawie dowodów wewnętrznych sporządzanych przez samego podatnika, jednakże nie wykazywały one rzetelnie uzyskanego przychodu.

Organ wskazał, ze nie jest prawdą jak to stwierdzono w odwołaniu, iż organ podatkowy nie realizował wniosków dowodowych Strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z 11 lipca 2015r., gdyż pismem z 23 lipca 2015r. DUKS ponownie wystąpił do NFZ o przekazanie dowodów wnioskowanych przez Stronę. Z otrzymanych materiałów sporządzono odpowiednio skonfigurowane wydruki dotyczące ilości pacjentów, którym skarżąca wystawiła refundowane recepty w latach 2009-2010, które znajdują się w aktach podatkowych, a które konfrontowano z wcześniej otrzymanymi zbiorami danych. Opierając się na doświadczeniu życiowym uwzględniono wyjaśnienia Strony związane ze świadczeniem nieodpłatnych porad lekarskich dla członków rodziny wg zestawienia sporządzonego przez Podatniczkę oraz pacjentów małoletnich.

W ocenie DIS brak podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż między innymi do zadań realizowanych przez organy podatkowe należy ocena sytuacji gospodarczo-finansowej danego podatnika, ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego wielkości jego dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym, by prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego. Podsumowując w ocenie DIS w niniejszej sprawie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego zostały przeprowadzone. W tej konkretnej sytuacji organ podatkowy I instancji w prowadzonym postępowaniu zasadnie podjął starania i pozyskał na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej inne istotne dowody w postaci wyciągów bankowych z rachunków prowadzonych dla skarżących oraz dokonał przesłuchania wielu świadków, których zeznania zostały następnie ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W ocenie DIS wpłaty gotówkowe pochodziły ze źródła jakim była działalność gospodarcza prowadzona w gabinecie lekarskim przez skarżącą. Wyjaśniając pochodzenie środków organ stwierdził, ze twierdzenia Strony o udzielaniu pożyczek nie zostały poparte dowodami, bowiem skarżąca nie przedstawiła żadnej umowy zawartej w tym przedmiocie. W kwestii powództwa przeciw S. Ć. (nakaz zapłaty), DIS przyjął korzystne dla Stron rozwiązanie, iż do przychodów z działalności gospodarczej wpłaconej w formie gotówki na konta bankowe skarżących nie zalicza się kwoty [...]zł. W kwestii darowizny od rodziców skarżącej DIS również uznał wyjaśnienia strony. W kwestii kwoty przekazanej przez rodziców przyszłego zięcia skarżącej na organizację przyjęcia ślubnego córki, DIS wskazał, że zgodzić należy się ze stanowiskiem DUKS.

Następnie organ podał, że w postępowaniu odwoławczym przeanalizowano również kwestie związane z przychodami osiągniętymi/uzyskanymi przez skarżącą z tytułu najmu/dzierżawy, w kontekście zapisów operacji finansowych na kontach bankowych skarżących. Dalej organ wskazał, że organ podatkowy I instancji nie kwestionował twierdzeń Strony jak też syna skarżących, iż skarżący posiadali oszczędności z lat ubiegłych, co potwierdzają również historie rachunków-lokat terminowych prowadzonych dla skarżących. Następnie organ odwoławczy podzielił stanowisko DUKS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących, mimo stwierdzonej nierzetelności ksiąg, bez potrzeby szacowania podstawy opodatkowania. W tym konkretnym przypadku organ kontroli skarbowej nie zakwestionował całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, a jedynie wskazał na konieczność jej uzupełnienia o przychody wynikające z zapisów dotyczących wpłat na rachunki bankowe małżonków za 2010r.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 210§1 pkt 4 i 6 w zw z §4 O.p. uznając, że wbrew stanowisku Strony zaskarżona decyzja zawiera wszystkie przewidziane w art. 210 O.p.

1. II. Dwie odrębne skargi na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy.

Skarżąca G. M. w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1. - art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu,
2. - art. 122 w zw. z art. 123, w zw. z art. 191, w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego kanwę rozstrzygnięcia, w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego, a także z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej: przyjęcia, że skarżąca udzieliła w 2010r. 8.219 porad (wizyt) lekarskich 1.920 pacjentom, które to wartości ustalono wg zestawienia danych przekazanych przez NFZ, podczas gdy w materiale przekazanym przez tenże podmiot znajduje się szereg nieścisłości, a co skutkuje uznaniem tychże danych za nierzetelne, oparcia rozstrzygnięcia na oświadczeniach przesłanych przez wybraną bez żadnego kryterium grupę pacjentów, zamiast przesłuchania tychże osób oraz przyjęcie w oparciu o te oświadczenia błędnego wniosku, że "Jeśli wizyta powiązana była jedynie z wystawieniem recepty, to G. M. miała nie pobierać w niektórych przypadkach za nią opłaty", ponieważ w każda wizyta sprowadzająca się jedynie do wystawienia recepty była nieodpłatna, bezzasadnego zakwestionowania umów pożyczek zawartych przez skarżącą przy jednoznacznej treści przedłożonych przez skarżącą dokumentów i wywiedzenia wniosków sprzecznych z elementarnymi zasadami prawa cywilnego, nieprawidłowego ustalenia, że wpłaty na rachunki bankowe skarżących nie pochodziły ze środków przekazanych przez [...] M. i A. M., błędnego przyjęcia, że środki przekazane przez [...] [...] nie zostały wpłacone na rachunek bankowy Skarżącej i jej męża, pominięcia faktu wspólnego prowadzenia gospodarstwa przez skarżących z synem Stron, a w konsekwencji dokonywania przez niego wpłat na rachunek bankowy rodziców, pominięcia, że M. M. posiadał kolekcję numizmatyczną, którą zbył w dwóch częściach, za cenę od [...] zł do [...] zł, oraz pominięcia posiadanych przez niego oszczędności w gotówce w kwocie [...]zł;
3. - art. 180 w zw. z art. 190§1 i §2 w zw. z art. 133§3 O.p. w zw. z art. 33a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 720 ze zm., dalej-u.k.s.) w zw. z art. 33 u.k.s. oraz w zw. z art. 183 w zw. z art. 182 w zw. z art. 184§1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i wynikającym z tego dokonaniu ustaleń na podstawie dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa, gdyż skarżący, posiadający przymiot strony i działający osobiście nie był zawiadamiany o terminie i miejscu przeprowadzania dowodów, a także oparciu rozstrzygnięcia na podstawie informacji pochodzących z banków, pomimo niedochowania trybu, a to z uwagi na zaniechanie uprzedniego wezwania skarżącego do udzielenia informacji, a także przekazanie przez banki informacji wobec osoby, której żądanie nie dotyczyło oraz skierowanie żądania do pełnomocnika, pomimo że nie był on podmiotem uprawnionym do działania;
4. - art. 23§2 w zw. z art. 23§1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy organy obu instancji nie dysponowały wystarczającymi dowodami do jej ustalenia;
5. - art. 193§6 w zw. z art. 173§1 i §2 w zw. z art. 180§1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sporządzonym niezgodnie z prawem, a to protokole badania ksiąg z 19 kwietnia 2016r., który nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny;
6. - art. 133§3 w zw. z art. 92§3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121§1 i §2 w zw. z art. 123§1 w zw. z art. 190§1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie dwóch odrębnych postępowań wobec skarżącej i skarżącego, przeprowadzenia dowodów jedynie w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej i ograniczenie postępowania prowadzonego wobec skarżącego tylko do wydania postanowienia o włączeniu materiałów do jego sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego uczestniczenia podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz uniemożliwienie skarżącemu uczestnictwa przy przeprowadzanych dowodach;
7. - art. 210§1 pkt 4 i 6 oraz §4 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, zaniechanie odniesienia się do dowodów zgromadzonych w aktach postępowania, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

Skarżący J. M. w skardze wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz ich "uchylenie", gdyż prowadzono czynności tylko wobec jego żony i był przez cały czas pomijany przez organ I instancji.

Odpowiadając na skargi organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów skarg, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na wniosek pełnomocnika skarżącej złożony na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017r. postanowił dopuścić dowód z oryginałów oświadczeń C. B., M. L. i A. L. oraz T. B..

1. III. Wyrokiem z 10 maja 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 42/17 Sąd oddalił skargi G. M. i J. M..

W pisemnych motywach wyroku, Sąd oddalając skargi stwierdził, że z treści skargi wynika, że zasadniczo kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi wysokość określonego przychodu, a w konsekwencji dochodu, uzyskanego przez skarżącą w 2010r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania porad lekarskich w dziedzinie kardiologii, chorób wewnętrznych i diabetologii. Odnosząc się do zarzutów i argumentów skargi Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zmierzające do podważenia stanu faktycznego. w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego ustalono stan faktyczny w sprawie, nie są uzasadnione.

Sąd wyjaśnił, że nie budzi wątpliwości, że ustalenie dochodu podatnika winno odbywać się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Jednak w odniesieniu do skarżącej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej przeprowadzono badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatkowej, a wyniki tego badania przedstawiono w protokole z 19 kwietnia 2016r. sporządzonym na podstawie art. 193§6 O.p., w którym zakwestionowano rzetelność zapisów w zakresie wykazywanych przychodów ze świadczonych usług opieki medycznej. W kontekście powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Warunkiem dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23§2 O.p. Mając na uwadze treść art. 23§2 O.p. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji (nie zakwestionowano całej prowadzonej dokumentacji) i zebranych w sprawie dowodów a w szczególności informacji uzyskanych z banków o obrotach na rachunkach, których właścicielami byli małżonkowie.

Podnoszona w skardze okoliczność, że były to rachunki niezwiązane z działalnością gospodarczą nie ma znaczenia, organy jednoznacznie wykazały, że na wskazanym przez stronę rachunku do prowadzenia działalności gospodarczej praktycznie nie dokonywano operacji, a operacje związane z działalnością gospodarczą wykonywane były z rachunków "prywatnych", jak je określa skarżąca w skardze.

Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu naruszenia 133§3 w zw. z art. 92§ 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121§1 i §2 w zw. z art. 123§1 w zw. z art. 190§1 O.p. dotyczącego prowadzenia dwóch odrębnych postępowań wobec skarżącej i skarżącego, w sytuacji, gdy małżonkowie złożyli wspólne zeznanie za rok podatkowy 2010. Zgodnie z art. 133§3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92§3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Regułą jest, że dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem, możliwe jest jednak łączne ich opodatkowanie, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Jak wskazano DUKS na podstawie art. 13 ust 1 u.k.s. wszczął postępowanie kontrolne.

Postępowanie kontrolne zostało uregulowane przepisami rozdziału 3 u.k.s. jednak zawarte tam przepisy nie regulują w sposób kompleksowy zasad jego prowadzenia. Stąd w art. 31 u.k.s. ustawodawca przyjął, że w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego należy stosować przepisy O.p. Co prawda w art. 31 ust. 2 u.k.s. ustawodawca wskazał, że użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza "postępowanie podatkowe", o którym mowa w dziale IV O.p., to jednak nie można z tego wyciągać wniosku o tożsamości obu tych procedur. Odrębne wszczęcie postępowań kontrolnych w stosunku do małżonków nie stało na przeszkodzie zakończenia tych postępowań jedną decyzją ze względu na złożony wniosek o wspólne opodatkowanie i tym samym odpowiednie zastosowanie art. 133§3 O.p. Istotnym w sprawie jest natomiast czy podczas toczących się dwóch postępowań kontrolnych w stosunku do stron tych postępowań odpowiednio stosowano przepisy O.p. przede wszystkim w zakresie postępowania dowodowego i przysługujących im praw.

W tym kontekście Sąd zbadał zarzut dotyczący ograniczenia postępowania prowadzonego wobec skarżącego tylko do wydania postanowienia o włączeniu materiałów do jego sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego uczestniczenia podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz uniemożliwienie skarżącemu uczestnictwa przy przeprowadzanych dowodach. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że po wszczęciu postępowania kontrolnego organ kilkukrotnie kierował do skarżącego pisma, które były nakierowane na zbieranie materiału dowodowego. Pomimo, że organ nie kwestionował wykazanych przez skarżącego dochodów, postanowieniem z 23 maja 2016r. włączono do akt postępowania wszczętego wobec skarżącego wszystkie zgromadzone dotychczas dowody w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. Analiza akt sprawy wskazuje, że zarówno skarżąca jak i skarżący byli wielokrotnie wzywani przez organ do udzielania wyjaśnień, co szczegółowo organ II instancji opisał w decyzji. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonych postępowań organ I instancji umożliwiał skarżącym zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy.

Sąd odniósł się do zarzutu sformułowanego w skardze skarżącego dotyczącego wydania decyzji przez organ odwoławczy w dniu 14 listopada 2014r. t.j. w ostatnim dniu kiedy miał prawo jeszcze do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiał dowodowego. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienia o możliwości zapoznania się strony z materiałem dowodowym na podstawie art. 200 O.p. organ skierował oddzielnie do każdego z małżonków (do pełnomocnika skarżącej oraz do skarżącego). Zawiadomienia zostały wysłane w dniu 19 października 2016r., odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 24 października 2016r., a przez skarżącego w dniu 4 listopada 2016r. W przypadku skarżącego zgodnie z art. 12§5 O.p. ostatni dzień siedmiodniowego terminu przypadał w dniu 14 listopada 2016r. Organ wydając decyzję w dniu 14 listopada 2014r. naruszył przepis art. 200§1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt: FPS 6/04 stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200§1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, skarżącemu wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego jednak organ w ostatnim dniu wyznaczonego terminu wydał decyzję. W ocenie Sądu naruszenie to pozostało bez wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżący nie wykazał wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187§1, art. 188, art. 191 O.p. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe służyło, zdaniem Sądu, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w tym zweryfikowaniu twierdzeń skarżącej jak i jej małżonka, o pochodzeniu środków na rachunkach bankowych. Podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia kwoty przychodu uzyskanego przez skarżącą w 2010r., w tym działań polegających na zweryfikowaniu twierdzeń skarżących, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.

Odnosząc się do zawartych w skardze skarżącej zarzutów błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie spłaty zobowiązań (pożyczek) zaciągniętych u skarżącej, kwot przekazanych na organizację wesela przez T. M. i A. M., kwot przekazanych w depozyt przez P. M.-M. i S. M., kwot pochodzących z oszczędności M. M. S. wskazał, że organ II instancji bardzo wnikliwie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie. W szczególności w ocenie Sądu przekonujące są argumenty organu związane analizą wpłat i wypłat z rachunków bankowych (powiązanie wpłat), która nie potwierdza, aby w datach wskazywanych przez skarżącą dokonywano operacji na rachunkach bankowych związanych ze wskazanymi okolicznościami. Argumentacja zawarta w skardze nie podważyła ocen sformułowanych przez organ, które Sąd podzielił.

Sąd podkreślił, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów odnośnie całej sprawy jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Odnosząc się zarzutu sformułowanego w skardze skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 193§6 w zw. z art. 173§1 i §2 w zw. z art. 180§1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sporządzonym niezgodnie z prawem, tj. protokole badania ksiąg z 19 kwietnia 2016r., który zdaniem skarżącej nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny Sąd wyjaśnił, że brak podpisu jednego z kontrolujących w protokole z badania ksiąg i ewidencji nie powoduje, że jest to dokument nie spełniający wymogów art. 180 O.p.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w skardze skarżącej, wiążącego się z pozyskaniem przez organ I instancji informacji o obrotach na rachunkach bankowych skarżących, Sąd wskazał, że jest również niezasadny. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej wezwaniem z 23 lipca 2015r. skierowanym do jej pełnomocnika, organ I instancji wystąpił o przekazanie informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych obrotach na tych rachunkach, załączając jednocześnie wzór upoważnienia do występowania do instytucji finansowych o przekazanie takich informacji. Odnośnie z podnoszonej w skardze okoliczności, że skarżący nie był zawiadamiany o wystąpieniu do banków Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że wezwaniem z 23 lipca 2015r. organ wzywa skarżącego do udostępnienia m.in. informacji o posiadanych rachunków bankowych obrotach na tych rachunkach. Wezwanie zawiera jednocześnie wzór upoważnienia do występowania do instytucji finansowych o przekazanie takich informacji.

Natomiast w aktach sprawy brak jest dowodów na jakąkolwiek reakcję skarżących na powyższe wezwania. Słusznie organ podnosił w odpowiedzi na skargę, że w sytuacji gdy strona nie reagowała na wezwanie, w momencie występowania z powyższym żądaniem do banków organ nie miał wiedzy, iż niektóre z posiadanych przez skarżąca rachunków bankowych prowadzone są na imię obojga małżonków. Tym samym nie zostały naruszone przez organ wskazane w skardze przepisy dotyczące pozyskiwania informacji z banków i instytucji finansowych przez organ kontroli skarbowej, a w szczególności tj. art. 33a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 w zw. z art. 33 u.k.s.

Za oczywiście bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Żadna z przesłanek wymienionych w art. 247§1 O.p. w niniejszej sprawie nie występuje. Odnosząc się do zarzutu skargi skarżącej dotyczącego naruszenia art. 210§1 pkt 4 i 6 oraz §4 O.p, Sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w tych przepisach.

1. IV. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła G. M. zaskarżając wyrok w całości i zarzuciła:
2. 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. 1) art. 134§1 p.p.s.a. w zw. z art. 141§4 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikający z tego brak rozpoznania sprawy w jej granicach, wyznaczonych m.in. złożoną do WSA w Krakowie skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz uczyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego rozstrzygnięcia albowiem uchybienia przedstawione w wywiedzionym środku zaskarżenia nie zostały poddane kontroli przez WSA w Krakowie;
4. 2) art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 270 ze zm., dalej-u.k.s.) w zw. z art. 133§3 O.p. w zw. z art. 92§3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121§1 i §2 O.p. w zw. z art. 123§1 O.p. w zw. z art. 190§1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organu II instancji pomimo prowadzenia dwóch odrębnych postępowań wobec skarżącej i skarżącego, przeprowadzenia dowodów jedynie w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej i ograniczenie postępowania prowadzonego wobec skarżącego tylko do wydania postanowienia o włączeniu materiałów do jego sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego uczestniczenia podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz uniemożliwienie skarżącemu uczestnictwa przy przeprowadzanych dowodach,
5. 3) art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200§1 O.p. w zw. z art. 123§1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji pomimo braku zadośćuczynienia przez organ II instancji zasadzie czynnego udziału strony w toku postępowania i wydanie decyzji w dniu, w którym upływał wyznaczony termin siedmiodniowy a w konsekwencji pominięcie wniosków i twierdzeń skarżącego złożonych w ustawowym terminie,
6. 4) art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180§1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organu II instancji pomimo bezzasadnego odmówienia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz skarżącego,
7. 5) art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art.187§1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organu II instancji pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego kanwę rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego, a także z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,
8. 6) art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180§1 O.p. w zw. z art. 190§1 i §2 O.p. w zw. z art. 133§3 O.p. w zw. z art. 33a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 u.k.s. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu polegającym na zaniechaniu uchylenia decyzji organu II instancji pomimo dokonania ustaleń na podstawie dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa, wskutek przekazania przez banki informacji po skierowaniu żądania przez organ I instancji do pełnomocnika, pomimo, że nie był on podmiotem uprawnionym do działania w zakresie wskazanym w żądaniu, a to od lat 2009 oraz 2012 oraz pomimo braku wystosowania uprzedniego wezwania do skarżącego w zakresie danych dotyczących 2009r. oraz 2012r.
9. 7) art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23§2 O.p. w zw. z art. 23§1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organu II instancji pomimo bezzasadnego odstąpienia przez organ odwoławczy od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji gdy organy obu instancji nie dysponowały wystarczającymi dowodami do jej ustalenia,
10. 8) art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193§6 O.p. w zw. z art. 173§1 i §2 O.p. w zw. z art. 180§1 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji pomimo wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowodu sporządzonego niezgodnie z prawem, a to protokole badania ksiąg z 19 kwietnia 2016r., który nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny,
11. 9) art. 145§1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210§1 pkt 4 i 6 oraz §4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organu II instancji pomimo sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, zaniechanie odniesienia się do dowodów zgromadzonych w aktach postępowania a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej ze względu na istotny nakład pracy pełnomocnika skarżącej.

V. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2019r. sygn. akt: II FSK 245/18 uwzględnił skargę kasacyjną G. M. i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Motywując rozstrzygnięcie, Sąd II instancji stwierdził, że skarga kasacyjna była częściowo zasadna.

Na podstawie zaskarżenia skarżącej oraz (w związku z tym) w odniesieniu do niej - nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty kasacyjne wniesione przez skarżącą w relacji do sytuacji prawno-procesowej jej męża, który rozpoznanej sprawie nie wystąpił ze skargą kasacyjną.

Nie negując, że zasadniczy obszar podstawy spornego opodatkowania dotyczył skarżącej rozliczającej się podatkowo wspólnie z mężem, skonstatować trzeba, że w skardze kasacyjnej nie wykazano jednoznacznie, precyzyjnie i przekonująco, że formalnie poprawne i dopuszczalne łączenie postępowań i przekazywanie materiałów dowodowych oraz udzielanie informacji odnoszących się do męża skarżącej mogło mieć istotny merytoryczny wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w którym to zakresie skarżąca przedstawiła sprawę pod osąd sądu administracyjnego II instancji.

Przypomnieć w tym kontekście należy, że, zgodnie z art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd administracyjny uwzględnia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi zgodną z prawem podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Transparentnym i reprezentatywnym przykładem orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie może być uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r., sygn. akt: FPS 6/04,,Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200§1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240§1 pkt 4 O.p. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200§1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchwała ta jest wiążąca na podstawie art. 269§1 p.p.s.a.

Zdaniem NSA, nietrafne co do zasady były zarzuty kasacyjne oparte w istocie na powtarzaniu stanowiska skarżącej, że prawidłowo ewidencjonowała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast kwoty na prywatnych kontach bankowych nie stanowiły spornych z niej wpływów, miały – w kontekście sprawy – charakter nieprzychodowy.

W powyższym zakresie zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia i oceny organów podatkowych dokonane zostały na wystarczającym – niezbędnym materiale dowodowym; nie naruszają one granic i zasad swobodnej oceny dowodów, są logiczne, przekonujące, uwzględniające doświadczenie wynikające z rozpatrywania innych, podobnych spraw podatkowych. Zaniechanie przesłuchania wszystkich osób, które w analizowanym okresie korzystały z działalności skarżącej – było wystarczająco poprawne i uzasadnione; zarzuty w tym zakresie nie mogły stanowić uzasadnionej podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku.

Organy podatkowe skupiły postępowanie na innych źródłach dowodowych, aniżeli przesłuchanie świadków; powyższe postępowanie dowodowe również doprowadzić mogło – przy zachowaniu należytej staranności – do nienaruszającego prawa odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Uchylenie zaskarżonego wyroku z powyższego powodu tworzyłoby sytuację, w której w przyszłości organy podatkowe miałyby przesłuchać prawie dwa tysiące – często starych i chorych – osób, na okoliczność incydentalnego zdarzenia sprzed dziewięciu lat. Możliwość i efektywność przeprowadzenia takich dowodów są niewątpliwie wysoce mało prawdopodobne. Jeżeli nawet udałoby się zrealizować takie przesłuchania, to na pewno nie wszystkich osób, których spokój byłby naruszany wezwaniami do czynności procesowych dotyczących niegdysiejszego i mało już dziś dla nich zapewne znaczącego epizodu z wizyty lekarskiej w 2010r. NSA nie doszukał naruszenia art. 122, art. 123, art. 180§1, art. 187§1, art. 188 O.p. oraz art. 141§4 p.p.s.a.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193§6 O.p. Znaczenie procesowe dla strony oraz dla organu podatkowego miała treść wymienionego protokołu, nie zaś liczba osób, które go podpisały. Protokół podpisany został przez dwóch uprawnionych kontrolujących; ze sprawy nie wynika natomiast, że brak podpisu trzeciej osoby mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna była zasadna w obszarze oceny możliwości zastosowania art. 23§1 i 2 O.p.

Na podstawie art. 23§3 O.p. - podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody (...). Wyrażenie "w szczególności" użyte w treści przytoczonego przepisu wskazuje, że przedstawione w dalszej jego części wymienienie metod oszacowania nie posiada charakteru pełnego – zamkniętego – zbioru – katalogu. W rozpoznanej sprawie zasadniczym elementem określenia spornej podstawy opodatkowania było przyjęcie, w zakresie przychodów, wartości zgromadzonych na prywatnych rachunkach bankowych skarżącej oraz jej małżonka. Postępowanie tego rodzaju, w ocenie NSA stanowić może – nie wymienioną wprawdzie expressis verbis w art. 23§3 O.p., lecz przez wskazaną regulację prawną nie wykluczoną - metodę oszacowania.

W analizowanej sprawie w istocie bowiem zakłada się milcząco, że (sensu stricte) każda wymieniona w uzasadnieniu decyzji wartość na badanych rachunkach bankowych stanowiła nie zaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej skarżącej oraz że skarżąca nie uzyskiwała poza tym żadnych innych nie zgłoszonych do opodatkowania przychodów. Posłużenie się tego rodzaju sposobem określenia spornego fragmentu podstawy opodatkowania może przemawiać za oceną, że jego (przyjęta) wysokość nie stanowi wyłącznie wyniku rachunkowego rozliczenia danych uzyskanych w postępowaniu dowodowym i nie do końca wyklucza w tym zakresie określone założenia organów podatkowych.

NSA w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, realnych możliwości dowodowych oraz swobodnej oceny dowodów nie zaprzeczył możliwości zastosowania takiej metody określenia podstawy opodatkowania w spornym zakresie, z tym że w znacznej mierze posiada ona cechy oszacowania.

Z powyższym wiązała się natomiast potrzeba - możliwego w sprawie -zweryfikowania uzyskanych wyników obliczenia spornego przychodu, na przykład - poprzez porównanie ich z przychodami innych lekarzy tej samej specjalności, prowadzących pozytywnie porównywalną działalność gospodarczą w zbliżonych warunkach i terenie w rozważanym okresie podatkowym.

NSA skonstatował, że nie przesądza w przywołanym zakresie rozstrzygnięcia ad meritum. Wskazuje natomiast na niezbędność-ukierunkowanego ocenami wyroku kasacyjnego-rozważenia i przeanalizowania przedstawionego powyżej aspektu sprawy: przez Sąd I instancji, a w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji także przez właściwy organ podatkowy, w celu odtworzenia możliwie jak najbardziej odpowiadającego rzeczywistości podatkowego stanu faktycznego - w przedmiocie wysokości spornych przychodów.

1. VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134§1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji. (wyrok NSA z 28 listopada 2019r. sygn. akt: I FSK 1373/19, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej-CBOSA).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skargi rozpatrywane w niniejszej sprawie są zasadne i zasługują na uwzględnienie.

W sprawach poddanych osądowi istotna pozostaje okoliczność, że Sąd orzeka w tej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019r. sygn. akt: II FSK 245/18 którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 42/17.

Zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej.

Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r. sygn. akt: II SA/Wr 598/17-CBOSA).

Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 2019/17-CBOSA). Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018r. sygn. akt: II FSK 2370/18-CBOSA).

W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości stanowisko, że związanie wykładnią prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. odnosi się zarówno do prawa materialnego jak i prawa procesowego (vide wyroki NSA z 9 września 2009r., sygn. akt: II FSK 827/08, z 17 września 2008r., sygn. akt: I FSK 1042/07 i z 18 stycznia 2018r. sygn. akt: I FSK 649/1-CBOSA). Wskazuje się przy tym, że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych a to, że Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje bowiem samodzielnie ustaleń stanu faktycznego, a jedynie kontroluje legalność zaskarżonego aktu. Bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Istota kontrowersji w rozpoznawanych sprawach sprowadza się do oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Argumenty skarżących odnoszą się zasadniczo z jednej strony do kwestii wadliwego pozyskania materiału dowodowego w sprawie, z drugiej, do wadliwej jego oceny, która doprowadziła do wadliwych ustaleń faktycznych, w szczególności w odniesieniu do wielkości przychodu uzyskanego przez skarżącą G. M. z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca nałożył na podatników będących przedsiębiorcami szczególny sposób opisywania rzeczywistości gospodarczej w ramach wykonywanych czynności, poprzez prowadzenie dokumentacji o charakterze normatywnym, ściśle sformalizowanej, celem określenia przychodów i kosztów podatkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Obowiązek ten wynika z treści art. 24a u.p.d.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Odrębnymi przepisami określającymi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są przepisy wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulujące szczegółowo zasady i sposób dokonywania zapisów w księdze.

Z treści §11 ust. 1-4 powołanego rozporządzenia wynika, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1), to jest zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Z §11 ust. 4 rozporządzenia wynika jednak, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

1. 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub
2. 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub
3. 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub
4. 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub
5. 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w §12 ust. 3.

Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5).

Przepisy tego rozporządzenia określają także, co może być podstawą do dokonania wpisu w księdze przychodów i rozchodów. Podstawą taką, jak wynika z §12 ust. 3, są dowody księgowe, a więc przede wszystkim faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w §13 i §14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wskazane w tym przepisie prawa dane oraz oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Podstawą stwierdzenia nierzetelności dokumentacji ewidencyjnej może być nie tylko wykrycie istnienia dowodów źródłowych, które mimo takiego obowiązku nie zostały zaksięgowane, ale także analiza zapisanych danych oraz posiadanych przez podatnika dowodów źródłowych i innych faktów odnoszących się do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok WSA z 24 lutego 2012r., sygn. akt: I SA/Łd 1400/11-CBOSA).

Konsekwencją nierzetelności księgi jest pozbawienie jej mocy dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193§4 O.p.). W takiej sytuacji może zachodzić potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23§1 pkt 2 O.p.).

Art. 23§1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Szacowanie wiąże się z porzuceniem w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowaniem metody i procedury szczególnej, a wyniki takiego szacowania oparte są nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Regułą przy tym jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2018r., sygn. akt: I SA/Gd 1517/17-CBOSA).

Podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. (wyrok WSA Gorzowie Wielkopolskim z 31 maja 2019r. sygn. akt: I SA/Go 209/19-CBOSA).

Obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 O.p. nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (wyrok NSA z 4 lutego 2014r. sygn. akt: II FSK 808/12-CBOSA).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że organ I instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, że nie istniały przesłanki do oszacowania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności. Sąd rozpatrujący obecnie sprawę z poglądem tym się nie zgadza.

Świadczenie przez skarżącą G. M. nieewidencjonowanych usług sprawiło, że za 2010 rok nie było możliwości dokonania określenia podstaw opodatkowania na podstawie jej ksiąg podatkowych. Przepis art. 23§1 O.p. nakazuje w takiej sytuacji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, niemniej jednak, płynący z niego nakaz nie jest bezwzględny. Jak stanowi bowiem art. 23§2 O.p. możliwe jest odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z niekompletnych lub nierzetelnych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania, umożliwiają określenie prawidłowych podstaw opodatkowania. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia na gruncie niniejszych spraw, w okolicznościach których dochodziło do świadczenia nieewidencjonowanych usług.

W tej sytuacji jedyną możliwością określenia, w miarę zbliżonych do rzeczywistych, wartości podstaw opodatkowania jest odwołanie się do ich szacowania.

Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi.

Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

Oznacza to konieczność zweryfikowania uzyskanych wyników obliczenia spornego przychodu, przykładowo-poprzez porównanie ich z przychodami innych lekarzy tej samej specjalności, prowadzących pozytywnie porównywalną działalność gospodarczą w zbliżonych warunkach i terenie w rozważanym okresie podatkowym na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2019r. sygn. akt: II FSK 245/18.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, przy oszacowaniu podstawy opodatkowania, powinien posłużyć się metodą porównawczą zewnętrzną. Metoda porównawcza zewnętrzna (art. 23§3 pkt 2 O.p.) polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Do istoty powyższej metody nie należy zestawienie obrotów przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach identycznych do tych, jakie prowadzone są przez podatnika, ale w warunkach podobnych, czyli nie tożsamych. (wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2019r. sygn. akt: I SA/Gd 1142/19-CBOSA).

Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżących, zmierzających do oszacowania podstawy opodatkowania działalności skarżącej.

Sąd, mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 23§5 O.p.

Organ ponownie rozpoznając sprawy, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Z omówionych względów Sąd uznał, że tym samym zaskarżone decyzje oraz decyzje ją poprzedzające podlegają uchyleniu - stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzje organów I instancji gdyż było to niezbędne dla kocowego załatwienia spraw.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. i w związku z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265). Na łączną kwotę [...]zł przysługującą G. M., Sąd zaliczył wpis od skargi (2.000,00 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w kwocie [...]zł.

Na kwotę 2.000,00 zł przysługujących J. M., Sąd zaliczył uiszczony wpis od skargi (2.000,00 zł).