Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 273/20

Uzasadnienie

U z a s a d n i e n i a

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] określił A. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 66.474,00 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych i nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. (za miesiące luty oraz od czerwca do listopada 2014r. w łącznej kwocie 3.098,00 zł).

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że podatniczka w kontrolowanym okresie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Handlowo-Usługowo-Produkcyjny "D.-I." A. Ł. oraz w formie spółki cywilnej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowo-Produkcyjna "D. " s.c. B. Ł., A. Ł., w której posiadała 5 % udziałów.

Przedmiotem tych działalności było: produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa oraz produkcja wyrobów metalowych, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Działalność gospodarczą zarówno na własne nazwisko jak i w formie spółki cywilnej podatniczka prowadziła pod adresem B. ul. [...].

W 2014r. podatniczka opłacała podatek dochodowy wg liniowej stawki podatkowej tj. 19%, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). Taki sposób opłacania podatku dochodowego wybrała od dnia 1 stycznia 2004r., w późniejszych okresach rozliczeniowych nie dokonała żadnych zmian w tym zakresie, co przedłużyło skuteczność dokonywanego wyboru na następne lata podatkowe - art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.

Stwierdzone w toku kontroli i postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie dokonanego przez podatniczkę rozliczenia podatku od dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w 2014r., spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy D.-I. A. Ł. o kwotę 296.635,02 zł, a firmy D. spółka cywilna o kwotę 238.338,41 zł, w obu przypadkach przekroczyły zatem 0,5% granicy wartości kosztów zaewidencjonowanych w księdze pozwalających na uznanie podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za 2014r. za rzetelne.

Organ I instancji wyjaśnił, że nierzetelność ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów) polega na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w 2014r. w poczet kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio lub pośrednio w postaci odpisów amortyzacyjnych wydatków wynikających z faktur wystawionych dla D.-I. i D. s.c. przez firmę J. za 2014r., która jak wykazało zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe tej sprzedaży nie dokonała.

W świetle powyższego organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe tj. podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014r., firmy D.-I. i D. s.c. w zakresie w jakim odzwierciedlają zapisy tych zdarzeń (zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie maszyn, urządzeń i części, usług od firmy J. oraz odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabyć urządzeń od firmy J.) nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów

W odwołaniu A. Ł. wniosła o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1. - art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22f ust. 1, art. 22n ust. 2 i 6 u.p.d.o.f., poprzez nie wskazanie w decyzji naruszenia któregokolwiek z ww. przepisów. Zdaniem strony ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszystkie poniesione wydatki na usługi świadczone przez J. G. jak i zakup materiałów, miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i były poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatniczkę, ewentualnie wspólnie ze wspólnikiem spółki cywilnej, B. Ł.. Kwestionowane wydatki zostały też właściwie udokumentowane. Żadne z tych kosztów nie były objęte normą przepisu art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ I instancji zarzucił, że nie został spełniony warunek poniesienia wydatku przez podatnika. Z materiału dowodowego nie wynika natomiast, by ww. wydatki były poniesione przez kogoś innego. Określenie podatku bez uwzględnienia poniesionych kosztów, stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.;
2. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wymaganego powyższym przepisem wskazania w uzasadnieniu dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawnego;
3. - art. 120, art. 122, art. 125 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez:
4. - przyjęcie przez organ podatkowy z góry założonej tezy, że faktury wystawione przez J. G. są fikcyjne, na co zdaniem strony wskazuje:
5. - pismo organu I instancji z dnia 30 października 2017r., sporządzone przed zakończeniem postępowania do J. G. i wydaniem decyzji z dnia 5 grudnia 2017r.,
6. - brak ze strony organu jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej,
7. - brak wskazania przyczyn odrzucenia dowodów, szczegółowo wymienionych w odwołaniu na str. 4, w tym przesłuchań świadków, dowodu z oględzin środków trwałych,
8. - nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności tj. m.in.
9. - rozpiętość wartości nabywanych maszyn i wartość marż uzyskiwanych przez J. G.,
10. - nieścisłości w opisie środków trwałych w ewidencji środków trwałych,
11. - przyczyn dokonywania płatności w formie gotówkowej,
12. - zapłaty płatności przelewem z konta spółki, za fakturę wystawioną na firmę D.-I. A. Ł.,
13. - stanu technicznego dostarczanych przez J. G. maszyn, urządzeń,
14. - w zakresie wyjaśnień i zeznań J. G. dotyczących firmy C. (pobytu w tej firmie),
15. - rozpoznania przez A. Ł. pracownika J. G. wykonującego usługę malowania dachu,
16. - brak w materiale dowodowym powołanych w decyzji dokumentów tj. dowodów wskazujących na wysokość marż uzyskiwanych przez J. G., faktur nabycia maszyn, części i urządzeń przez J. G. od firmy C. Sp. z o.o. i nie przeprowadzenie żadnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności ich wystawienia,
17. - odrzucenie wniosków dowodowych tj. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wartości rynkowych zakupionych wtryskarek oraz nieuwzględnienia w analizie materiału dowodowego, dowodów przedłożonych przez stronę tj. wydruków z ofert z portalu allegro.

Podsumowując w złożonym odwołaniu podatniczka wskazała, że uzasadnienie decyzji nie wskazuje żadnych dowodów na fikcyjność kwestionowanych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 6 grudnia 2019r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organy I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione przez J. J. G. na rzecz odwołującej nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Świadczą o tym szczegółowo przedstawione na kartach 11-19 decyzji: dowody włączone do niniejszej sprawy z postępowania przeprowadzonego w firmie J. J. G., rozbieżności występujące pomiędzy zeznaniami świadków, strony oraz ich wyjaśnieniami oraz gotówkowa forma płatności.

Organ II instancji podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że transakcje pomiędzy firmami D.-I. i D. s.c. a firmą J. J. G. nie miały miejsca, a sporne faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych zdarzeń gospodarczych. W toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego nie stwierdzono faktu rzeczywistego nabycia przez odwołującą maszyn, urządzeń, części i usług wykazanymi na fakturach, na których jako wystawca figuruje firma J. J. G., co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto dokonując odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych na podstawie faktur VAT- wystawionych przez firmę J. J. G. naruszono przepisy art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

DIAS w K. podniósł, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą towarów w nich wymienionych.

Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów i usług od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów.

Tego natomiast podatniczka nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym dostawcą towarów i usług, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że J. G. dostarczył maszyny, urządzenia, i części oraz wykonał usługi naprawcze i budowlane. Poniesienie wydatku w tym dokonanie zapłaty na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego.

W ocenie DIAS w K., nie jest trafny przedstawiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., Należy zauważyć, że o tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 23 tej ustawy katalogu wyłączeń. Rzecz w tym, że sama faktura, nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków (szerzej: zdarzeń gospodarczych), które faktura dokumentuje. Skoro jednak istota sporu dotyczy faktów, a nie prawa, nie może być mowy o naruszeniu przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych.

Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, DIAS w K. wskazał, że są one niezasadne.

Obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Czynności procesowe podejmowane przez organ w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być zatem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu.

Natomiast w przedmiotowej sprawie strona nie przedłożyła żadnych, wiarygodnych dowodów potwierdzających, że firma J. J. G. faktycznie dostarczyła maszyny, urządzenia i części oraz wykonała usługi naprawcze i budowlane udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT. Nadto, analiza akt sprawy wykazała, iż w postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzone postępowanie oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów prawa.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wyjaśnił, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle tych unormowań proces rozumowania organu winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, tak aby adresat, a nadto organ dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

W decyzji z dnia 17 sierpnia 2018r. organ I instancji wskazał, oprócz tych które zostały zakwestionowane w odwołaniu, okoliczności dla których odmówił stronie zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów, bezpośrednio lub pośrednio w postaci odpisów amortyzacyjnych wydatków dotyczących nabycia maszyn, części urządzeń oraz usług naprawczych od firmy J. J. G., z uwagi na fakt, iż faktury wystawione przez J. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych o czym świadczą n/w okoliczności:

1. - sprzedawane maszyny, urządzenia i części nie posiadły żadnych dokumentów ich pochodzenia, dokumentacji technicznej, ani dokumentów w zakresie oceny stanu technicznego w zakresie spełnienia minimalnych wymagań w zakresie BHP (deklaracji zgodności CE lub WE), które powinny być dostarczone wraz z maszyną nabywcy,
2. - urządzenia (wtryskarki) nie posiadały żadnych oznaczeń np. w postaci tabliczki znamionowej, które umożliwiałyby identyfikację maszyny po nazwie, roku produkcji, nazwie producenta, wbrew przepisom nakazującym posiadania takich oznaczeń wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie zasadniczych wymagań dla maszyn z dnia 21 października 2008r. (Dz. U. Nr 199, poz. 1128),
3. - oprócz faktur i dokumentów dotyczących maszyn, urządzeń i części sporządzonych przez firmy D.-I., D. s.c. i J., brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich pochodzenie, które powinny być przekazane wraz ze sprzedawanymi maszynami, urządzeniami i częściami, zwłaszcza, że rzekomy dostawca tych maszyn tj. firma C., nie dokonała dostawy na rzecz J. G.,
4. - dokonywanie płatności z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczących transakcji powyżej 15.000,00 EURO,
5. - w większości transakcji gotówkowa forma płatności,
6. - brak korespondencji handlowej pomiędzy uczestnikami transakcji,
7. - brak posiadania przez D. s.c. urządzeń mających być przedmiotem rzekomych napraw (dot. uszczelek stożkowych),
8. - rozbieżności jakie występują pomiędzy zeznaniami świadków, strony oraz ich wyjaśnieniami (szczegółowo opisane na str. 68-69 decyzji organu I instancji),
9. - chronologia zdarzeń tzn. wcześniejsza sprzedaż do D.-I. i D. s.c. przez J. G. maszyn, urządzeń i części niż ich zakup,
10. - nielogiczność i nieracjonalność przedstawionego przez osoby biorące udział w spornych transakcjach schematu działania.

Reasumując w ocenie DIAS w K. decyzja z dnia 17 sierpnia 2018r. zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a przeprowadzone w sprawie postępowanie nie uchybiło zasadom postępowania podatkowego, określonym przepisami wymienionej ustawy.

Organ II instancji wyjaśnił również, że kwestionowane dowody kosztowe (faktury VAT) są niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie dokumentują realnie wykonanych usług oraz zakupionych towarów. Nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

DIAS w K. podkreślił w tym miejscu, że organy podatkowe nie kwestionują faktu posiadania przez D.-I. i D. s.c. środków trwałych takich jak wtryskarki, formy wtryskowe na których zostały wyprodukowane wskazane przez stronę liczne dowody sprzedaży. Podważyły natomiast rzetelność faktur VAT wystawionych przez J. G..

Stan faktyczny sprawy (posiadanie maszyn, części i urządzeń) nie dowodzi jeszcze ich zakupu od J. G., skoro całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wskazuje jednoznacznie, że wystawione przez tego kontrahenta faktury są fikcyjne i nie mogą uczestniczyć w rozliczeniach podatkowych podatnika.

Odnosząc się do twierdzenia odwołującej, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji pojawiły się bardzo mocne kryminalne zarzuty, bez wskazania konkretnych dowodów na takie czyny oraz, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej – DIAS w K. wyjaśnił, że w decyzji z dnia 17 sierpnia 2018r. organ I instancji wskazał, że faktury wystawione przez firmę J. J. G. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych i są to tzw. puste faktury.

Zebrany i przedstawiony w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że nabycia udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez ww. firmę nie zostały faktycznie dokonane i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zarzuty kryminalne przedstawiane są w postępowaniu karnym, a nie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy został zebrany zgodnie z prawami logiki i doświadczenia życiowego oraz oceniony wyłącznie z punktu widzenia jego znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, wbrew sugestiom odwołującej nie opierało się tylko na z góry ustalonych założeniach organu podatkowego, sprowadzających się do twierdzenia o fikcyjności transakcji pomiędzy D.-I. i D. s.c. a firmą J. J. G.. Zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, jednoznacznie wykazał, że czynności objęte spornymi fakturami wystawionymi przez firmę J. J. G. dokumentują dostawy, które nie zostały wykonane i jako takie nie mogą stanowić podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, czy też dokonywaniu na ich podstawie odpisów amortyzacyjnych.

Nie można zgodzić się także z twierdzeniem odwołującej, że prowadzone postępowanie podatkowe ograniczyło się do przeprowadzenia jedynie wnioskowanych przez nią dowodów.

Organ I instancji zgromadził dodatkowe dowody i postanowieniami: z dnia 27 kwietnia 2018r., włączył zanonimizowane: 1) wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 września 2016r., skierowane do J. G., 2) oświadczenie J. G. z dnia 8 października 2016r., będące odpowiedzią na ww. wezwanie organu podatkowego, 3) pismo J. G. z dnia 8 października 2016r., będące odpowiedzią na ww. wezwanie organu I instancji; z dnia 2 lutego 2018r. włączył wyciąg z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 grudnia 2017r. wydanych dla J. G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2014r. Ponadto również pismem z dnia 6 marca 2018r. organ I instancji, wezwał BESKIDZKĄ RADĘ FEDERACJI Stowarzyszeń Naukowo-Technicznych "NOT" do udzielenia informacji w zakresie świadectw dopuszczenia do użytkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. rozpatrzył również wnioski dowodowe strony składane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i przesłuchał w charakterze świadków: M. P., Ł. Ł., J. G., B. Ł..

Odmówił przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych dowodów dotyczących przesłuchania w charakterze świadka: C. M., G. R., A. W., P. S., osoby będącej w 2014r. właścicielem pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wartości rynkowej zakupionych od J. J. G. wtryskarek, stanowiących środki trwałe w firmach D.-I. i D. s.c., co wyczerpująco uzasadnił w postanowieniu z dnia 30 października 2017r. Dopiero po zgromadzeniu i weryfikacji zebranych dowodów wydał rozstrzygnięcie z dnia 17 sierpnia 2018r.

Odnosząc się do twierdzenia odwołującej, że: "...transakcje zakupu wtryskarek, ich przebieg (kto je przywoził, czym jak były rozładowywane) zostały potwierdzone przez wszystkich przesłuchanych świadków" DIAS w K. wskazał, że faktem jest, iż transakcje zakupu od firmy J. J. G. potwierdzają zeznania wnioskowanych przez stronę świadków.

Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że oprócz zeznań świadków oraz dokumentów wytworzonych przez strony transakcji, brak jest dokumentów potwierdzających rzetelność spornych faktur. Oprócz faktur i dokumentów dotyczących maszyn, urządzeń i części sporządzonych przez firmy D.-I., D. s.c. i J., brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich pochodzenie, które powinny być przekazane wraz ze sprzedawanymi maszynami, urządzeniami i częściami. Dokumentacja, która została "wytworzona" dla ich uprawdopodobnienia nie odpowiada zdarzeniom opisanym przez strony np. przyjęcie form przez rzekomych nabywców jest wcześniejsze niż sam ich zakup przez J. G., zapłata w jednym przypadku przez podmiot trzeci - dotyczy faktury [...] z dnia 28 lutego 2014r. - dokonana w dnia 26 marca 2014r. J. G. nie posiadał towarów, które zostały opisane w spornych fakturach i miały być przedmiotem rzekomych transakcji sprzedaży do D.-I. i D. s.c.

Dostawy od firmy C. Sp. z o.o. dla J. G. nie miały miejsca, tzn. J. G. nie dysponował towarem, który następnie został sprzedany D.-I. i D. s.c. Fikcyjność powyższych transakcji potwierdza również rozpiętość wartości nabywanych maszyn, z których wynika, że niejednokrotnie J. G. sprzedawał rzekomo nabyte maszyny bez żadnej marży (wtryskarka rzemieślnicza Fi 40 automa, forma wtryskowa fi [...]) lub jak to było w przypadku formy wtryskowej 315 rura kar z marżą 38.000 zł stanowiącą 118,75 % wartości nabycia 32.000 zł (cena sprzedaży netto wynikająca z faktury - 70.000 zł) oraz chronologia zdarzeń tzn. wcześniejsza sprzedaż do D.-I. i D. s.c. przez J. G. maszyn, urządzeń i części niż ich rzekomy zakup.

Ponadto zdaniem odwołującej "...na stronie 32 uzasadnienia organ wskazuje nieścisłości w opisie środków trwałych w ewidencji środków. Jednakże w trakcie postępowania organ nie podejmował żadnych prób wyjaśnienia tego rodzaju nieścisłości. (...). Nadmienić tutaj należy, że w 2014r. ewidencje podatkowe (w tym ewidencja środków trwałych) prowadzona była przez zewnętrzny podmiot - biuro rachunkowe i być może jakieś błędy czy nieścisłości mogły być wynikiem czy zaniedbań, a może niedoinformowania księgowej w biurze rachunkowym. Być może również nieścisłości jakie organ zauważa są wynikiem niewiedzy osoby prowadzącej postępowanie, bo czy na pewno forma skośna to nie to samo co stożkowa, a "forma wtryskowa na uszczelkę fi40s" to nie to samo co forma wtryskowa na uszczelkę fi 40 skośna wałek"? To jednak winno być ustalone w trakcie postępowania, a nie być powodem odrzucenia dowodu czy wyciągnięcia z tego tytułu wniosków niekorzystnych dla strony.".

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że ewidencja środków trwałych prowadzona powinna być w sposób rzetelny i odzwierciedlać stan rzeczywisty, a na etapie prowadzonego postępowania podatkowego jak również na etapie kontroli odwołująca nie wyjaśniła, czy forma wtryskowa na uszczelkę fi40s to te same urządzenie co forma wtryskowa na uszczelkę fi 40 skośna wałek. Wobec powyższego zarzut ten należy uznać za nietrafny.

W odpowiedzi na zarzut dotyczący sposobu płatności, w tym braku wyjaśnienia przez organ I instancji przyczyny dokonywania płatności w formie gotówki oraz zapłaty za fakturę z konta D. s.c., jak słusznie odwołująca zauważyła "zapłata gotówkowa nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami". Jednakże jak podkreślił DIAS w K., uwzględniając całokształt okoliczności zakwestionowanych transakcji pomiędzy podmiotami, jest jednym z elementów który przemawia za fikcyjnością omawianych faktur.

Wskazanie tej okoliczności w decyzji nie było argumentem przemawiającym o fikcyjności transakcji, lecz jednym z wniosków jaki pojawił się w trakcie oceny i analizy materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że płatności w formie gotówki dotyczyły 93,5 % wszystkich transakcji z J. G. i obejmowały łączną kwotę 954.523,00 zł.

Zatem w ocenie organu II instancji nie wyjaśniając przyczyn płatności w tej formie nie zostały naruszone przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że A. Ł. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą naruszyła przepisy dotyczące bezgotówkowej formy płatności wynikające z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2013r., poz. 672 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Zatem w tej formie winna nastąpić płatność za faktury nr [...] i [...] z uwagi na bardzo wysoką kwotę brutto tej transakcji wynoszącą odpowiednio: 86.100,00 zł, i 70.110,00 zł, czyli kwotę przekraczającą 15.000 euro.

W ocenie organu odwoławczego zarzut odwołującej w zakresie przepisów BHP nie znajduje uzasadnienia. Organ I instancji w decyzji wskazał na przepisy dotyczące BHP z uwagi na fakt, że wszystkie maszyny eksploatowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej powinny posiadać takie świadectwa, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 30 października 2002r. w sprawie minimalnych wynagrodzeń dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie użytkowania maszyn przez pracowników podczas pracy (Dz. U. z 2002r. Nr 191, poz. 1596 ze zm.). Maszyny wcześniej wyprodukowane powinny posiadać dopuszczenia do eksploatacji zgodnie z wcześniejszymi przepisami. Zaleca się przeprowadzenie okresowych kontroli celem sprawdzenia stanu zabezpieczeń maszyn. Nie ma określonego terminu ważności tych świadectw.

Nie można eksploatować żadnych maszyn bez posiadanych dokumentów dopuszczających do eksploatacji (świadectwo dopuszczenie lub przy nowych maszynach znak CE). Nie jest możliwe aby rzetelny podmiot gospodarczy zakupił urządzenia i podjął pracę na nich, w tym zlecił ich wykonywanie pracownikom bez tych dokumentów, mając tym samym świadomość narażenia ich życia. W przedmiotowej sprawie świadectwa dopuszczenia wtryskarek do użytkowania zostały wydane dopiero w dniu 27 grudnia 2016r. tj. po ok. 22 miesiącach od dnia rzekomego zakupu pierwszej wtryskarki.

DIAS w K. wskazał również, że w piśmie z dnia 13 marca 2017r. będącym zastrzeżeniami do protokołu kontroli wniesiono o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wartości rynkowej zakupionych od firmy J. J. G., maszyn i urządzeń stanowiących środki trwałe. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 30 października 2017r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził m.in., że nierzeczywistość cen, które zostały wykazane w transakcjach jakie rzekomo odwołująca miała zawrzeć z J. G., nie jest kluczowym argumentem wskazującym na ich fikcyjność, a jedynie z wnioskiem jaki został wyciągnięty z oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Reasumując zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną wartość rynkowa nabytych od firmy J. wtryskarek, lecz sam fakt ich zakupu.

Przechodząc następnie do twierdzeń odwołującej, że organ I instancji zarzuca J. G., iż jest laikiem "w temacie" i nie mógł ocenić parametrów maszyny, DIAS w K. wskazał, że argumentem przemawiającym za ww. twierdzeniem jest fakt, iż w trakcie przesłuchań zeznał on, że wtryskarki nie muszą posiadać świadectwa dopuszczenia do użytkowania, co stoi w sprzeczności z przepisami.

Odwołująca podniosła również zarzut, że w decyzji pojawiają się (str. 51 i dalsze) porównania faktur zakupu form i wtryskarek D.-I. i D. s.c. z fakturami zakupu dokonywanymi przez J. G.. Jej zdaniem taka analiza w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji nie powinna mieć miejsca ponieważ okoliczności związane z dokumentacją zakupów J. G. nie były przedmiotem niniejszego postępowania.

W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z powyższym twierdzeniem, ponieważ kwestia źródła pochodzenia maszyn, urządzeń i części, które były przedmiotem sprzedaży była poruszana m.in. w trakcie przesłuchania J. G. z dnia 12 marca 2018r., 24 marca 2015r., w wyjaśnieniach J. G. z dnia 8 października 2016r., w protokole kontroli J. G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r. oraz w decyzjach wydanych dla J. G. za okres od lutego do listopada 2014r. - które włączane zostały do akt niniejszej sprawy postanowieniami: - z dnia 2 lutego 2018r., z dnia 23 lutego 2017r., z dnia 27 kwietnia 2018r., z dnia 27 kwietnia 2018r.

Również w załączniku do protokołu kontroli wydanego dla J. G. (który stanowi część akt niniejszej sprawy) szczegółowo przedstawione zostały faktury wystawione na rzecz J. G. przez C. Sp. z o.o. Zestawianie to zostało sporządzone w oparciu o dokumenty przedłożone przez J. G. w czasie trwania kontroli podatkowej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego nieścisłości w zeznaniach i wyjaśnieniach m.in. J. G. odnośnie siedziby firmy C. Sp. z o.o. oraz miejsca, w którym znajdowały się maszyny, organ II instancji wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego J. G. nigdy nie był w siedzibie firmy C.. W wyjaśnieniach z dnia 8 października 2016r. J. G. wskazał, że do C. nie jeździł, gdyż towar był dostarczany do Krzeczów 28 i wtedy oceniał czy dane urządzenie nadaje się do eksploatacji. Ponadto jak wynika z materiału dowodowego włączonego do niniejszego postępowania spółka C. nigdy nie prowadziła działalności związanej z branżą tworzyw sztucznych, więc nie mogła posiadać maszyn, części i urządzeń, które były przedmiotem sprzedaży do J. G..

W odwołaniu podatniczka wskazała także, że w uzasadnieniu decyzji pojawia się zarzut, że w przedłożonych dokumentach brak jest jakiejkolwiek kalkulacji wartości usług uprawdopodabniającej ich faktyczne wykonanie i wskazującej na ich racjonalność. Zdaniem strony "...w materiale dowodowym znajdują się dokumenty, potwierdzające wykonanie usług, a nie je uprawdopodobniające. Decyzja podatkowa nie może opierać się na uprawdopodobnieniu zdarzeń ani domysłach...".

W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z materiału dowodowego, dokumenty, które miały potwierdzać transakcje zostały sporządzone przez strony transakcji. Oprócz faktur i "wytworzonych" dokumentów nie ma bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich pochodzenie, które powinny być przekazywane wraz ze sprzedawanymi maszynami i urządzeniami oraz częściami zamiennymi. Zakwestionowane transakcje pozostają w sprzeczności z typowymi i naturalnymi zachowaniami kupieckimi. Brak odpowiedniej dokumentacji, gwarancji, dowodów pochodzenia towarów, pisemnych umów, ceny występujące na fakturach, brak rzeczywistego źródła pochodzenia towarów, czy wreszcie gotówkowy obrót pomimo bardzo wysokich kwot poszczególnych transakcji świadczy o braku rzeczywistych transakcji.

Ponadto odwołująca stwierdziła, że "...w trakcie przesłuchania Pan J. G. swobodnie wypowiadał się na temat wykonanych usług, odpowiedź na pytanie 58 oraz 64 (karty 1438 - 1449). Tłumaczył na czym polegały, pokazując nawet matrycę na zdjęciu w telefonie i wykonując rysunek objaśniający. (...) W zakresie miejsc wykonywania usług naprawczych przez J. G. wszyscy świadkowie potwierdzili, że usługi regeneracji (napraw) matryc (form) J. G. wykonywał u siebie, a naprawy wtryskarek były wykonywane na miejscu w hali przy ul [...] Z tym że M. P. powiedział, że nie wie gdzie były wykonywane naprawy matryc " na pewno nie na miejscu".

Ustosunkowując się do powyższej kwestii DIAS w K. wskazał na rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach dotyczących miejsca wykonywania usług naprawczych, osób uczestniczących w tych czynnościach: M. P. - pracownik firmy D.-I. zeznał, że nie wie gdzie były wykonywane te usługi, na pewno nie na miejscu, J. G. (wyjaśnienia z dnia 8 października 2016r.) - naprawy miały być wykonane z małą pomocą konserwatora firmy D.-I., D. s.c., miały być wykonane w firmie J. G. jak i na ul. [...], natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. G. zeznał, że wszystkie usługi dla D.-I. i D. s.c. wykonywał osobiście, Ł. Ł. zeznał, że "w D.-ie były te naprawy jeśli chodzi o wtryskarki, a formy wtryskowe u Pana Golonki, u nas na miejscu na pewno to wykonywał, a poza zakładem to nie wiem, P. M. Płaza raczej nie wykonywał naprawy form, co do wtryskarek to czasem pomagał P. J. Golonce", B. Ł. zeznał, że usługi wykonywał osobiście P. J. Golonka, A. Ł. - zeznania w charakterze strony - zeznała, że przy naprawach obecny był M. P..

DIAS w K. wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego w dokumentacji firmy J. J. G. znajdują się również faktury na świadczenie tych usług przez firmę C. Sp. z o.o. na rzecz firmy J., które później rzekomo miał świadczyć J. G. na rzecz firm D.-I. i D. s.c. Z zeznań J. G. wynika, że on sam wykonywał usługi na rzecz D.-I. i D. s.c., natomiast z faktur na których jako wystawca figuruje C. Sp. z o.o. wynika, że usługi wykonywała ta spółka.

Z kolei odnośnie usługi malowania dachu odwołująca podniosła, że organ "wytyka", że w trakcie przesłuchania w charakterze strony A. Ł. zeznała, że usługę malowania dachu wykonał J. G. z pomocą dwóch pracowników, których danych personalnych nie znała, a przecież z racji tego, że J. S. (który miał wykonywać ta usługę na rzecz Pana G. i) był teściem córki, musiała go znać - jeżeli ten fakt miał istotne znaczenie dla sprawy to dlaczego organ nie podejmował próby jego wyjaśnienia.

Odnosząc się do powyższego organ II instancji wskazał, że na okoliczność wykonywania przez firmę J. J. G. ww. usług strona wypowiedziała się w trakcie przesłuchania i nie było konieczności uzupełniania uprzednio złożonych zeznań.

Organ II instancji podkreślił, że na temat włączenia do akt sprawy jako dowód wyciągu z dokumentów tj. uwierzytelnionych kserokopii decyzji z dnia 5 grudnia 2017r. wydanych dla J. G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2014r. organ I instancji wypowiedział się w piśmie z dnia 20 czerwca 2018r. (karta 1509-1512). Ww. decyzje zostały utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019r. w której stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Firma Produkcyjno-Handlowa C. Sp. z o.o., [...], [...], NIP [...], nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, co oznacza, że wymieniony na nich sprzedawca nie dokonał tych dostaw na rzecz firmy J. J. G..

Zatem rzekomo zakupione przez J. G. maszyny i urządzenia służące do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, jak wtryskarki, formy i matryce, szafy sterownicze, części zamienne oraz związane z nimi usługi, nie mogły stanowić przedmiotu odsprzedaży do Zakładu Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "D.-I." A. Ł. oraz Firmy Handlowo-Usługowo-Produkcyjnej "D." s.c. B.. Ł., A.. Ł..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zauważył, że wyrażona w ww. przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W niniejszej sprawie treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i wskazuje, że za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane wydatki, które faktycznie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tymi jednakże warunkami, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu oraz, że nie zostały wymienione w art. 23 powołanej ustawy.

Kwestionowane dowody kosztowe (faktury VAT) są niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie dokumentują realnie wykonanych usług oraz zakupionych towarów. Nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Końcowo organ II instancji podniósł, że odwołanie od decyzji podatniczka złożyła w dniu 12 września 2018r., natomiast pismo zatytułowane "wniosek o wyjaśnienie uzasadnienia" złożyła dopiero w dniu 11 września 2018r., czyli jeden dzień przed złożeniem odwołania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. do ww. wniosku odniósł się w oddzielnym piśmie z dnia 26 września 2018r. zatem zarzut odwołania w tym względzie jest bezpodstawny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. Ł. zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, oraz art. 9 ust 2, art. 22 ust 1, art. 22a ust 1, art. 22f ust 1 art. 22n ust 2 i 6 u.p.d.o.f. i wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., względnie o uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika powiększonego o podatek VAT.

Ponadto skarżąca zaznaczyła, że pozostają aktualne wszystkie jej zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ale z szacunku dla czasu stron i Sądu nie będzie ich powtarzać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie uzupełniającym do skargi z dnia 24 sierpnia 2020r. skarżąca przedstawiła uzupełniające uzasadnienie do naruszenia art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 2 września 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Pełnomocnik skarżącej do protokołu rozprawy w dniu 3 września 2020r. załączył pismo zatytułowane "Wystąpienie pełnomocnika skarżącej" w którym skoncentrował się na zarzucie naruszenia przez organy podatkowe art. 10 § 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowanie przez organy podatkowe faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej (Agaty Łakomej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Handlowo-Usługowo-Produkcyjny "D.-I. A. Ł. oraz w formie spółki cywilnej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowo-Produkcyjna D. s.c. B. Ł., A. Ł.) przez firmę J. J. G., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżąca miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2014r. bezpośredni bądź poprzez odpisy amortyzacyjne, wydatków w kwocie netto 296.635,02 zł ramach firmy D.-I. oraz w kwocie netto 238.338,41 zł w ramach spółki D. poniesionych na nabycie maszyn, urządzeń, części i usług dokumentowanych tymi fakturami.

W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, koncentrowały się na wykazaniu, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieobiektywny i budzący zaufania do organów podatkowych, zawiera szereg nieścisłości, decyzje zostały wydane w oparciu niekompletny materiał dowodowy i jego dowolną ocenę, sprzeczności w uzasadnieniach decyzji polegającej na wzajemnie wykluczających się ustaleniach, że firma J. G. nie zrealizowała dostawy maszyn i urządzeń i oraz nie wykonała zafakturowanych usług, w sytuacji, gdy skarżąca tymi towarami (maszynami, urządzeniami). Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady bezpośredniości poprzez wykorzystanie materiałów dowodowych z innych postępowań tj. protokół kontroli podatkowej J. G. i wyciąg z decyzji wydanej dla niego.

W tym miejscu odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.").

Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienia faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach organów obu instancji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawach.

Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Z analizy akt niniejszej sprawy wynika, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dopuszczone zostały bowiem istotne w sprawie dowody, zebrane w niniejszym postępowaniu, jak również w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącej J. G.. Co więcej, organy podatkowe w sposób należyty przedstawiły przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu zaskarżonych decyzji.

W zaprezentowanym przez organy stanowisku nie można doszukać się naruszenia statuowanej przepisem art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a to ze względu na wyczerpujące i przede wszystkim przekonujące uzasadnienie przyjętego przez nie punktu widzenia. Ocena zebranego materiału była logiczna i racjonalna, zaś okoliczność, że skarżąca nie podziela wniosków wyprowadzonych przez organ podatkowy nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady legalizmu czy z wadliwością kwestionowanej decyzji i nie przesądza per se o wadliwości tejże.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym miejscu należy odwołać się do dominującego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie polega na zbieraniu i przeprowadzaniu wszelkich dostępnych dowodów celem uzyskania wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz na tym, by organ podatkowy gromadził wyłącznie te dowody, które są niezbędne do należytego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli zatem organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zbędne jest kontynuowanie postępowania dowodowego w tej części. Innymi słowy, wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązek nie ma nieograniczonego charakteru; organ podatkowy nie jest zobligowany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego wówczas, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, dlatego też organ podatkowy zasadnie oddalił wnioskowane przez skarżącą dowody.

Z ustaleń faktycznych bezspornie wynika, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w 2014r. w poczet kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio lub pośrednio w postaci odpisów amortyzacyjnych wydatków wynikających z faktur wystawionych dla D.-I. i D. s.c. przez firmę J. J. G..

Zarówno z przeprowadzonego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego wynika, że nie doszło do faktycznego zawarcia i wykonania umowy sprzedaży maszyn l urządzeń między D.-I. i D. s.c. a firmą J.. Jak podnosili w swoich zeznania świadkowie - J. G., A. Ł. oraz B. Ł. - przedmiotem umowy miały być części zamienne oraz części składowe do maszyn i urządzeń do produkcji z tworzyw sztucznych, wtryskarki, matryce, formy wtryskowe oraz usługi naprawcze i remontowe. Niemniej, sposób działania kontrahentów, cechujący się nie tylko nielogicznością, lecz także nieracjonalnością, wskazuje w ocenie Sądu, na fikcyjność tychże transakcji. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów J. G. miał zamawiać określone maszyny u przedstawiciela spółki C., nie sprawdzając wcześniej nie tylko stanu tychże przedmiotów, lecz także nie uzyskując żadnych danych na ich temat (chociażby za pośrednictwem strony internetowej).

Następnie kontaktował się z B. Ł., oferując mu do sprzedaży używane wtryskarki, maszyny i części zamienne oraz części składowe rzeczy, po czym B. Ł. miał przedstawiać J. G. parametry interesujących go wtryskarek oraz uzgadniać z nim cenę. Wtedy też, z uwagi na fakt, że J. G. dokonał już zamówienia u przedstawiciela spółki C., musiał potwierdzić, że właśnie taką a nie inną wtryskarką dysponuje. Stan zakupionych do firmy J. maszyn, urządzeń i części B. Ł. sprawdzał dopiero w momencie zakupu - gdy zostały dostarczone na plac przy ul. [...] w B..

Także zeznania J. G. oraz B. Ł. dotyczące sposobu odbioru przedmiotów nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych dokumentach, a tym samym w żadnym stopniu nie uprawdopodobniły możliwości wykonania czynności objętych ww. spornymi fakturami. Odnośnie do wtryskarki, która była rozmontowana na dwie części, po przywiezieniu przez J. G. pod adres B., ul. [...] była rozładowywana za pomocą wózka widłowego. Dopiero po rozładowaniu B. Ł. miał sprawdzać jej parametry pod kątem zgodności z wcześniejszymi ustaleniami. Zasadnicze wątpliwości pojawiają się odnośnie do sposobu dokonania tego sprawdzenia, w sytuacji gdy brak było dokumentacji, a co więcej żadna ze stron umowy nie dysponowała żadnym dokumentem określającym te parametry ani też do wtryskarki nie załączono żadnych dokumentów ją opisujących. W tej sytuacji należy domniemywać, że B. Ł. dokonywał sensualnego "sprawdzenia" - oglądał i wykonywał pomiary każdego elementu wtryskarki oddzielnie.

Kolejnym etapem rzekomej dostawy miało być sprawdzenie i uruchomienie wtryskarki. Takie wyjaśnienie wskazuje, że wtryskarka była łączona (dostawa w dwóch częściach), montowana na linii produkcyjnej, uruchamiana i przeprowadzona próba jej działania w cyklu produkcyjnym. Z dalszych wyjaśnień B. Ł. wynika, że dopiero po sprawdzeniu wtryskarek płacił J. G. za ich dostawę.

Z analizy rzekomych dostaw wtryskarek w 2014r. wynika, że wszystkie czynności z tym związane, tj. dowóz przez J. G. wtryskarki do siedziby D.-I. i D. s.c., rozładunek, sprawdzenie jej parametrów przez B. Ł., złożenie, montaż, uruchomienie, sprawdzenie jej działania w cyklu produkcyjnym zostały wykonane tego samego bądź następnego dnia. Stan ten wynika z analizy faktur oraz protokołów zdawczo-odbiorczych.

Także wskazywane przez J. G. oraz B. Ł. uzasadnienie przyczyn zawarcia umowy jest w ocenie Sądu nielogiczne. Wskazywano bowiem, że umowy te zostały zawarte, w szczególności ze względu na oferowaną przez sprzedawcę cenę, która miała być niższa od cen oferowanych przez inne podmioty. Według wystawionej np. faktury nr VAT [...] z dnia 27 lutego 2017r., J. G. miał dokonać sprzedaży wtryskarki za kwotę 59.040,00 zł brutto. Z wyjaśnień stron rzekomej transakcji jasno wynika, że przedmiotem dostawy miały być wtryskarki używane, wyprodukowane w latach 90-tych ubiegłego wieku (ponad 20 letnie), a ich zakup miał być "okazją", czyli ich wartość winna być znacznie niższa od cen rynkowych. Celem zbadania zasadności tych twierdzeń, w toku kontroli przeprowadzonej przez organ dokonana została analiza internetowych ofert wtryskarek pod kątem ich ceny. Z analizy tej wynika co prawda, że brak jest oferty wtryskarki, której nazwa wg ww. faktury brzmi "wtryskarka rzemieślnicza fi 40 automat", niemniej dla porównania sporządzono wydruk ofert, z którego wynika, że cena najdroższej obecnie oferowanej do sprzedaży wtryskarki została oszacowana na kwotę 25.000,00 zł z uwagą "do negocjacji", co oznacza, że ostatecznie może być niższa.

Porównanie tych kwot jednoznacznie pokazuje, że cena rzekomo nabytej przez skarżącą wtryskarki wcale nie była konkurencyjna, lecz wręcz przeciwnie. Nawet odniesienie jej do współczesnych cen wtryskarek pokazuje, że była ona wyższa ponad dwukrotnie, a tym samym świadczy to o nierealności tejże transakcji. Niezrozumiały jest także fakt, że rzekoma sprzedaż ww. wtryskarki nastąpiła bez marży, czyli w takiej samej cenie co cena zakupu. Oznacza to, że J. G. nie doliczył nawet kosztów transportu maszyny do siedziby firmy D.-I..

Odnosząc się także do sporządzonej przez strony umowy dokumentacji wskazać należy na istniejące w nich nieścisłości. Dokumentacja ta nie odpowiada bowiem zdarzeniom opisanym przez strony, a to ze względu okoliczność, że przyjęcie przedmiotów przez firmy skarżącej jest wcześniejsze niż sam ich zakup przez J. G., zapłata w jednym przypadku przez podmiot trzeci - dotyczy faktury [...] z dnia 28 lutego 2014r. - dokonana w dnia 26 marca 2014r. W chwili rzekomej dostawy i odbioru przez skarżącą, J. G. nie posiadał towarów, które zostały opisane w spornych fakturach i miały być przedmiotem rzekomych transakcji sprzedaży do D.-I. i D. s.c.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że oprócz zeznań świadków oraz dokumentów wytworzonych przez strony transakcji, brak jest dokumentów potwierdzających rzetelność spornych faktur. Oprócz faktur i dokumentów dotyczących maszyn, urządzeń i części sporządzonych przez firmy D.-I., D. s.c. i J., brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich pochodzenie, które powinny być przekazane wraz ze sprzedawanymi maszynami, urządzeniami i częściami. Dokumentacja, która została "wytworzona" dla ich uprawdopodobnienia nie odpowiada zdarzeniom opisanym przez strony, co w zaskarżonej decyzji zostało szczegółowo omówione, a wyżej zasygnalizowane.

W odwołaniu, a następnie w skardze i jej uzupełnieniu podnoszony był zarzut bezpodstawnego kwestionowania przez organy podatkowe gotówkowej zapłaty na rzecz J. G..

Jak słusznie zauważyła skarżąca "zapłata gotówkowa nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami". Jednakże należy zgodzić się z oceną organu II instancji, że uwzględniając całokształt okoliczności zakwestionowanych transakcji pomiędzy podmiotami, jest jednym z elementów który może wpływać na ocenę zawartych transakcji.

Według Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazanie tej okoliczności w decyzji nie było argumentem przesądzającym o fikcyjności transakcji, lecz jednym z wniosków jaki pojawił się w trakcie oceny i analizy materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że płatności w formie gotówki dotyczyły 93,5 % wszystkich transakcji z J. G. i obejmowały łączną kwotę 954.523,00 zł.

Zatem skarżąca nie wyjaśniając przyczyn płatności w tej formie na taką skalę i właśnie z tym nierzetelnym dostawcą, co zostało wykazane stosownym materiałem dowodowym, podważyła także swoją rzetelność i wiarygodność. W tym miejscu należy wskazać, a co pominięto w skardze, że skarżąca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą naruszyła przepisy dotyczące bezgotówkowej formy płatności wynikające z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, albowiem w formie bezgotówkowej winna nastąpić płatność za faktury nr [...] i [...] z uwagi na bardzo wysoką kwotę brutto tych transakcji wynoszącą odpowiednio: 86.100,00 zł, i 70.110,00 zł, czyli kwotę przekraczającą 15.000 euro.

W tym miejscu należy jeszcze raz bardzo mocno podkreślić, że przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wobec J. G. jednoznacznie wykazało, że dostawy od firmy C. Sp. z o.o. dla J. G. nie miały miejsca, tzn. J. G. nie dysponował towarem, który następnie został sprzedany D.-I. i D. s.c., co potwierdza fikcyjność powyższych transakcji.

W tej sytuacji kwestią sporną nie była wartość rynkowa nabytych od firmy J. np. wtryskarek, lecz sam fakt ich zakupu od tej firmy. Zatem wszelkie zarzuty w tym zakresie sformułowane w skardze i piśmie uzupełniającym należy uznać za całkowicie chybione. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały za bezzasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej zakupionych od firmy J. J. G. maszyn i urządzeń stanowiących środki trwałe.

Zakwestionowanie faktur, mających dokumentować sprzedaż rzeczy ruchomych (maszyn), zaktualizowało istniejący po stronie skarżącej obowiązek wskazania takich dowodów, w oparciu o które stałoby się możliwe ustalenie, czy rzeczywiście transakcje te nastąpiły.

W ocenie Sądu, w oparciu o materiał dowodowy oraz jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika bowiem, że skarżąca rzeczywiście nabyła od firmy J. ruchomości wskazane szczegółowo w zakwestionowanych fakturach.

Nie można czynić organom zarzutu, podnoszonego w skardze, że zostały w niniejszym postępowaniu wykorzystane materiały dowodowe zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec J. G.. Jest jak najbardziej uzasadnione, że transakcje zawierane pomiędzy podatnikami, generujące wydatki rozliczne następnie po stronie kosztów podatkowych, są kontrolowane zarówno po stronie podatnika, nabywcy towaru bądź usługi, jak również po stronie dostawcy towaru bądź usługi.

Procesowo jest to uregulowane m.in. w art. 180 i art. 181 O.p. Jak wynika z akt sprawy dokumenty pozyskane ramach postępowania prowadzonego wobec J. G. zostały włączone do postępowania w sprawie skarżącej.

Organy podatkowe mogą skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019r., sygn. akt I FSK [...]). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone także w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym, że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok WSA z dnia 30 maja 2019r., sygn. akt I SA/Op 58/19).

W omawianej sprawie organy skorzystały z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, jednak przywołując te ustalenia oceniały je w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawie skarżącej, stąd Sąd nie dopatrzył się tutaj uchybienia.

W tym kontekście należy również odrzucić zarzut naruszenia art. 192 O.p. W przypadku dowodów pozyskanych z innych postępowań, bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana przez umożliwienie stronie zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenie się w tym zakresie (por. m. in. wyrok NSA z dnia 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 771/14), co organy uczyniły w niniejszej sprawie. W postępowaniu odwoławczym skarżąca miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie (zawiadomienie z dnia 4 listopada 2019r. w trybie art. 200 O.p.), lecz skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej w tym zakresie uprawnienia procesowego.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 9 ust 2, art. 22 ust 1, art. 22a ust 1, art. 22f ust 1 art. 22n ust 2 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2014r., to w ocenie Sądu należało uznać go za bezzasadny.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Za koszty uzyskania przychodów uznaje się zatem takie wydatki, które poniesione zostały przez podatnika w celu uzyskania przychodów, z wyłączeniem tych kosztów, które zostały wskazane w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustalanie wysokości dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe pod warunkiem przestrzegania przez podatnika statuowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych zasad dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jedną z nich jest zasada odnosząca się do dokumentowania poszczególnych transakcji wpływających na wyliczenie dochodu. Nieprzestrzeganie bowiem tychże reguł ma ten skutek, że prowadzona księga przychodów i rozchodów może zostać oceniona jako nierzetelna. Po myśli art. 22 ust. 1 u.p.d.o,f. oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione dwa warunki, mianowicie: 1) zaistnienie konkretnego zdarzenia - zakup towaru od określonej osoby za określoną cenę, 2) prawidłowe udokumentowanie operacji. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami świadczącymi za tym, że wskazywany przez podatnika wydatek został rzeczywiście poniesiony.

Gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu.

Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 150/18).

To oznacza, że jeżeli więc faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Wydatek musi pozostawać w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, faktycznie dokonanym. Tak więc faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, opisanego w fakturze dostawcę i w sposób określony w fakturze, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie mogą obniżać podstawy opodatkowania, gdyż nie są materialnie poprawne. Uwidoczniony na fakturze nabycia towaru, wydatek (koszt), nie podlega zatem odliczeniu kiedy dostawa towaru nie została faktycznie dokonana przez wskazanego na fakturze dostawcę (nie chodzi zatem o nabycie towaru od jakiegokolwiek podmiotu, a od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca).

Mając na uwadze powyższe, w tym twierdzenia skarżącej o tym, że towary zostały dostarczone, a usługi wykonane, co miałoby potwierdzać rzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji, wskazać należy, że skarżąca zdają się pomijać inne okoliczności i dowody świadczące o tym, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich dostaw i usług przez podmioty na tych fakturach ujawnione.

W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącej stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącą, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżąca w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą towarów i wykonawcą usług w nich wymienionych.

Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu maszyn i urządzeń od skonkretyzowanego dostawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżąca nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym dostawcą i wykonawcą usług, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że maszyny i urządzenia dostarczyła firma J. J. G..

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia skarżącej rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności zaakcentować należy informacje przekazane przez organy podatkowe, które przeprowadziły kontrole podatkowe m. in. w firmie J. i C., z których wynika, że J. G. nie mógł sprzedać skarżącej przedmiotowych maszyn i urządzeń, ponieważ w rzeczywistości ich nie nabył od firmy C..

Ustalenie to prowadzi do wniosku, że skarżąca nie nabyła i nie posiadała środka trwałego, o którym stanowi przepis art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, a od którego możliwe byłoby dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Istotą amortyzacji jest zwrot nakładów poniesionych na nabycie określonych składników majątkowych, przy pomocy których osiągane są przychody podlegające opodatkowaniu, a które to nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, lecz podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności faktur, a tym samym zanegowanie, że sprzedaż rzeczywiście miała miejsce, skutkuje uznaniem, że w przypadku wprowadzenia tych rzekomo nabytych rzeczy do ewidencji środków trwałych, ewidencja ta nie będzie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i prowadzona będzie w sposób nierzetelny, co uniemożliwi dokonywanie odpisów amortyzacyjnych ustalonych zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f.

Już tylko na sam koniec należy odnieść się do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 12 listopada 2010r. (sygn. akt II FSK 856/09), który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, zgodnie z którym materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy dokonane w oparciu o dane wynikające z ewidencji odpowiadającej przedstawionym wymogom. Innymi słowy tylko takie odpisy, które są dokonywane zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Spełnienie tych wymogów należy także odnieść do obowiązku prowadzenia ewidencji zapewniającej realizację celów podatkowych w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w szczególności do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z regułami wskazanymi w art. 22a-22o u.p.d.o.f. udokumentowane w oparciu o ewidencję zgodną z tymi regułami mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ewidencja środków trwałych, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, musi zawierać kompletne dane, enumeratywnie wskazane w art. 22n ust. 2 pkt 1-13 u.p.o.d.f. W sytuacji gdy brak jest tak prowadzonej ewidencji, stosownie do art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe było zatem w niniejszej sprawie prawidłowe.

Końcowo odnosząc się do sformułowanego w skardze i w piśmie uzupełniającym oraz podniesionego w wystąpieniu na rozprawie w dniu 3 września 2020r., zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie okoliczności faktycznych i zgromadzonych w sprawie dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącej, stwierdzić należy, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej w kwestii oceny materiału dowodowego nie może być traktowany w kategorii naruszenia wymienionych w tym przepisie zasad. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organami podatkowymi, a skarżącą nie można oceniać w kategoriach wątpliwości, o których mowa zarówno w art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, a także w art. 2a O.p. (zarzut naruszenia tego przepis był podnoszony na etapie postępowania odwoławczego). Stan faktyczny podlega ustaleniu według reguł postępowania podatkowego.

Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów postępowania mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego stwierdzenia, ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika bezspornie że transakcje dokonywane przez firmy skarżącej D.-I., D. s.c. udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez firmę J. J. G. nie zostały faktycznie wykonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p. jak również art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Zważywszy na powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.