Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 5/21

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...] 2.23.2017 określił B. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 667.270,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie - udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności nieruchomości położonej w K. obręb 145, utworzonej z zabudowanej działki nr [...] oraz niezabudowanej działki nr [...] objętych księgą wieczystą nr [...] - zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 kwietnia 2014r. (Rep. A nr [...]); - udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności nieruchomości położonej w K., obręb 9, stanowiącej działkę nr [...] objętą księgą wieczystą nr [...] - zgodnie z aktem notarialnym z dnia 30 października 2014r. (Rep. A nr [...]).

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że B. F. w 2014r. wraz z mężem J. F. dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości:

1. - w dniu 17 kwietnia 2014r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] sprzedaż 1/2 części udziału we współwłasności nieruchomości położonej w K. obręb 145, utworzonej z zabudowanej działki nr [...] oraz niezabudowanej działki nr [...] objętych księgą wieczystą nr [...], za cenę po 1.450.000,00 zł za każdy udział;
2. - w dniu 30 października 2014r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] sprzedaż 1/2 części udziału we współwłasności nieruchomości położonej w K., stanowiącej działkę nr [...] objętą księgą wieczystą nr [...] za cenę 1.800.000,00 zł za każdy udział.

B. F. stała się współwłaścicielką powyższych nieruchomości w dniu 25 stycznia 2012r. w drodze darowizny od męża z jego majątku odrębnego zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...].

W dniu 29 kwietnia 2015r. B. F. złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za rok 2014, w którym wykazała: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 3.250.000,00 zł, - suma odpisów amortyzacyjnych 270.226,81 zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 3.520.226,81 zł, - kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 3.520.226,81 zł, - podatek należny 0,00 zł.

Wobec powyższego wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W jego wyniku ustalono, że B. F. w dniu 17 kwietnia 2014r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] wraz z mężem J. F. dokonała zbycia udziałów po 1/2 części w nieruchomości położonej w K. składającej się z zabudowanej działki nr [...] oraz niezabudowanej działki nr [...] za łączną cenę 2.900.000,00 zł (po 1.450.000,00 zł każdy z małżonków) spółce K. G. Sp. z o.o. Sp. k.

W akcie notarialnym nabywca zobowiązał się zapłacić za powyższą nieruchomość w następujący sposób:

1. - kwotę 2.807.261,65 zł przelewem do [...] Banku Spółdzielczego z tytułu częściowej spłaty zadłużenia, którego zwrot zabezpieczony jest hipoteką na powyższej nieruchomości;
2. - kwotę 92.738,35 zł gotówką na rzecz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa - Śródmieścia, D. U., prowadzącego sprawę sygn. akt [...] tj. egzekucję z nieruchomości, objętej księgą wieczystą nr [...]

Zatem cały przychód uzyskany ze sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości został przekazany na spłatę zobowiązań sprzedających.

Ponadto w dniu 30 października 2014r. B. F. wraz z mężem J. F., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], dokonała zbycia udziałów po 1/2 części w nieruchomości obejmującej działkę nr [...] za łączną cenę 3.600.000,00 zł (po 1.800.000,00 zł każdy z małżonków) spółce A. S.A., która za powyższą nieruchomość zobowiązała się zapłacić w następujący sposób:

1. - kwotę 6.000,00 zł gotówką, którą sprzedający w pierwszej kolejności przeznaczają na pokrycie kosztów komorniczych,
2. - kwotę 3.594.000,00 zł nabywca złoży do depozytu notarialnego, a kwota ta zostanie przekazana przez notariusza: - na rzecz [...] Banku Spółdzielczego jako spłata zadłużenia z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego dla E. C. sp. z o.o. w kwocie 2.644.046,64 zł oraz zadłużenia z tytułu kredytu udzielonego dla Firmy Handlowej T. T. F. w kwocie 19.873,02 zł;
3. - na rzecz B. F. kwotę 465.040,17 zł;
4. - na rzecz J. F. kwotę 465.040,17 zł.

Organ I instancji wskazał, że B. F. nabyła zatem zbywane nieruchomości w dniu 25 stycznia 2012r. w drodze darowizny od męża z jego majątku odrębnego. Tym samym, zbycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i osiągnięty przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji podkreślił, że w dniu 22 stycznia 2015r. zmarł mąż podatniczki, J. F.. Sąd Rejonowy dla Krakowa - Podgórza w dniu 30 lipca 2015r. wydał postanowienie o sygn. akt XII Ns 1168/15/P, w którym stwierdził, że spadek po nim nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: żona B. F. oraz dzieci T. F. i A. P. - każde po 1/3 udziału.

W dniu 10 grudnia 2015r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] spadkobiercy dokonali działu części spadku w ten sposób, że całość nieruchomości położonej w miejscowości C. na wyłączną własność otrzymuje B. F., która jednocześnie została zobowiązana do spłaty pozostałych spadkobierców w kwocie po 1.760.000,00 zł na każdego tj. T. F. i A. P..

Podatniczka utrzymywała, że korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży przeznaczyła na cele mieszkaniowe. Jej zdaniem, wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na pokrycie zobowiązań nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie chodzi o to, aby te konkretne środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe, aby korzystać ze zwolnienia podatkowego, ale o to, aby wydatkować dochód tj. konkretną kwotę, a nie konkretne pieniądze (banknoty). Ponadto w rozliczeniu przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach strona uwzględniła wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości ujętą w zeznaniu PIT-39 za 2014r. w kwocie 270.226,81 zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 20 czerwca 2018r. nr [...] określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 668.843,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach w dniach 17 kwietnia 2014r. oraz 30 października 2014r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że środki otrzymane ze sprzedaży udziałów w dwóch nieruchomościach zostały w przeważającej części przeznaczone na spłatę zobowiązań, co uniemożliwiło zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Ponadto spłata innych spadkobierców w wyniku działu spadku nie stanowi realizacji celu mieszkaniowego określonego w ustawie.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 października 2018r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, gdyż w aktach sprawy brak było dokumentów umożliwiających zweryfikowanie odpisów amortyzacyjnych wpływających na wysokość dochodu i należny podatek.

Organ I instancji podkreślił następnie, że w toku ponownie prowadzonego postępowania wezwał B. F. o przedłożenie dokumentów stanowiących podstawę ustalenia odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych nieruchomości, których sprzedaż nastąpiła w dniach 17 kwietnia 2014r. oraz 30 października 2014r. Strona przedłożyła wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2012-2014, w których ewidencjonowane były przychody i koszty (w tym amortyzacja) dotyczące wynajmowanych nieruchomości. Organ I instancji na tej podstawie ustalił, że strona w latach: 2012, 2013 i 2014 zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu nieruchomości położonej w K. ul. [...] oraz nieruchomości położonej w K. ul. [...] odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 261.948,16 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 2 kwietnia 2019r.

Pismem z dnia 23 maja 2019r. B. F. złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 10 września 2019r. nr [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienie nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na powyższe postanowienia strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który to wyrokiem z dnia 25 lutego 2020r. sygn. I SA/Kr 1238/19 oddalił skargę w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, natomiast wyrokiem z dnia 25 lutego 2020r. sygn. I SA/Kr 1237/19 uchylił postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 15 października 2020r. nr [...] przywrócił termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 2 kwietnia 2019r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w wyniku merytorycznego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 5 listopada 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że zbycie udziałów w nieruchomościach nastąpiło przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia, co skutkowało powstaniem źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ II instancji wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podkreślił, że B. F. w wyniku odpłatnego zbycia udziałów w dwóch nieruchomościach w 2014r. miała możliwość dysponowania jedynie kwotą 465.040,17 zł, które to środki otrzymała przelewem na swoje konto od nabywcy nieruchomości. Pozostała kwota należna z tytułu sprzedanych nieruchomości została przez nabywców bezpośrednio przekazana na spłatę zobowiązań zbywcy wynikających z zabezpieczeń hipotecznych (zadłużenie z tytułu kredytu inwestycyjnego dla E. C. sp. z o.o., kredytu udzielonego dla Firmy Handlowej T. T. F., kredytu w [...] Banku Spółdzielczym, spłatę zobowiązań komorniczych). Zatem błędne jest stanowisko odwołującej, że wydatkowanie przez nią przychodu ze sprzedaży nieruchomości na pokrycie zobowiązań nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

DIAS w K. podniósł, że nie kwestionuje, iż wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów, banknotów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości, jednakże istotne jest, aby były to środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości. Środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, ale to nie oznacza, że na cel mieszkaniowy uprawniający do zwolnienia z opodatkowania można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia.

DIAS w K. wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż nie jest istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale, aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. rachunku bankowego, na którym zostały ulokowane. Tym samym organ odwoławczy nie neguje stanowiska odwołującej, że ustawa nie wymaga od podatnika wydatkowania tych samych pieniędzy, ale dotyczy to np. tych samych banknotów czy wartości pieniężnych, a nie pieniędzy uzyskanych z jakiegokolwiek źródła.

W niniejszej sprawie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach zostały natomiast przeznaczone w przeważającej większości na spłatę długów i zobowiązań zbywcy. B. F. mogła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe jedynie środki przekazane bezpośrednio przelewem na jej konto przez nabywcę tj. kwotę 465.040,17 zł, ale jak z akt sprawy wynika, tych środków także nie przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe tylko na spłatę spadkobierców w wyniku działu spadku.

Ponadto wbrew stanowisku odwołującej w okresie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie udziałów w nieruchomościach, nie poniosła ona wydatków na "własne cele mieszkaniowe", o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołująca wskazała, że w dniu 10 grudnia 2015r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] otrzymała w wyniku działu spadku po zmarłym mężu, na wyłączną własność nieruchomości położone w C., z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców kwoty po 1.760.000,00 zł (łącznie 3.520.000,00 zł) i tym samym poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe.

DIAS w K. nie podzielił stanowiska odwołującej, że spłata na rzecz spadkobierców korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata ta nie została ujęta w katalogu wydatków zawartych w art. 21 ust. 25 tej ustawy, zatem nie może być traktowana jako realizacja własnych celów mieszkaniowych uprawniających do zwolnienia podatkowego.

Reasumując, w ocenie organu II instancji; po pierwsze odwołująca nie miała możliwości swobodnego wydatkowania części środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ jak wynika z aktów notarialnych środki te w znacznej mierze zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań zabezpieczonych hipoteką na zbywanych nieruchomościach. Po drugie prezentowane przez odwołującą stanowisko o realizacji celów mieszkaniowych poprzez spłatę spadkobierców w wyniku działu spadku nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, w szczególności nie stanowi realizacji celu mieszkaniowego określonego w art.21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze prawidłowo ustalił wartość dochodu i należny podatek w wysokości 667.270,00 zł, a postępowanie podatkowe, w ramach którego, określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych oraz w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. F. zarzuciła:

1. - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez zaniechanie wyjaśnienia czy skarżąca w dacie sprzedaży nieruchomości posiadała środki na zaspokojenie wierzyciela hipotecznego - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis powyższy stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, ze środków uzyskanych z konkretnej sprzedaży i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości skarżącej:
2. - naruszenie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa działu spadku dotycząca nieruchomości nie stanowi nabycia prawa w przypadku przyznania tego prawa na wyłączną własność jednego ze spadkobierców.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2020r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 2 kwietnia 2019r. określająca B. F. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 667.270,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia - przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie - udziałów w nieruchomościach położonych w K..

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżąca co do zasady nie kwestionowała, że w 2014r. dokonała zbycia udziałów w nieruchomościach, nie kwestionowała również ustaleń organów podatkowych, że zbywane udziały nabyła w 25 stycznia 2012r. w drodze darowizny od męża z jego majątku odrębnego i tym samym zbycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast zdaniem skarżącej osiągnięty z transakcji zbycia dochód powinien zostać zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotowy dochód został wydatkowany na cele mieszkaniowe.

Skarżąca dała temu wyraz składając w dniu 29 kwietnia 2015r. zeznanie podatkowe PIT-39 za rok 2014, w którym wykazała: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 3.250.000,00 zł, - suma odpisów amortyzacyjnych 270.226,81 zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 3.520.226,81 zł, - kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 3.520.226,81 zł, - podatek należny 0,00 zł.

Natomiast organy podatkowe uznały, że skarżąca nie miała podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów skargi o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w tym kontekście oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.

W rozpoznawanej sprawie, nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Skarżąca i jej pełnomocnik mieli zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu, nieskrępowaną możliwość składania wniosków i wyjaśnień, z którego to prawa szeroko korzystali.

Sąd uznał zatem ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy gdyż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły ustalony stan faktyczny i zasadnie uznały, że skarżąca nie dostarczyła żadnych dokumentów ani innych dowodów, które potwierdzałyby przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własny cel mieszkaniowy a zatem uzyskany ze sprzedaży przychód nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie wynikającej z aktów notarialnych sprzedaży w wysokości 667.000,00 zł.

Odnosząc się zatem do meritum sprawy należy przywołać treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i powołać w pierwszej kolejności przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r. poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2014r., zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d jest odpłatne zbycie:

1. a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. c) prawa wieczystego użytkowania gruntów
4. d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem 5 lat, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonanej zamiany.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości łub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie zaś do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości łub praw określonym zgodnie z art.

19. a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Ustawodawca w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PIT określił dla odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c - koszty uzyskania przychodów w sposób szczególny. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady które powiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.).

W sytuacji natomiast sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, transakcja ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże dochód z przedmiotowej sprzedaży (nieruchomości) - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w tym artykule (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.of.), uważa się:

1. 1) wydatki poniesione na:
2. a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
3. b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
4. c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.
5. d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
6. e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
7. 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-pożyczkowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Uwzględniając zatem treść zacytowanych wyżej przepisów, należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo ustalono, iż skarżąca nie wypełniła warunków, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., tj. nie poniosła wydatków na własne cele mieszkaniowe w określonym dwuletnim terminie.

Organy podatkowe wnikliwie przyjrzały się aktom notarialnym, którym skarżąca dokonała zbycia udziałów w nieruchomościach (Rep. A nr [...] z dnia 17 kwietnia 2014r. i Rep. A nr [...] z dnia 30 października 2014r.), szczegółowo je omówiły w swoich rozstrzygnięciach.

Analiza treści tych dokumentów pozwoliła ustalić, że skarżąca w wyniku odpłatnego zbycia udziałów w dwóch nieruchomościach w 2014r. miała możliwość dysponowania jedynie kwotą 465.040,17 zł, które to środki otrzymała przelewem na swoje konto od nabywcy nieruchomości. Pozostała kwota należna z tytułu sprzedanych nieruchomości została przez nabywców bezpośrednio przekazana na spłatę zobowiązań zbywcy wynikających z zabezpieczeń hipotecznych (zadłużenie z tytułu kredytu inwestycyjnego dla E. C. sp. z o.o., kredytu udzielonego dla Firmy Handlowej T. T. F., kredytu w [...] Banku Spółdzielczym, spłatę zobowiązań komorniczych).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sposób wydatkowania przez skarżącą uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w decydującej części na pokrycie zobowiązań, a nie na pokrycie ustawowych celów mieszkaniowych ma decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd uznaje za zasadne prezentowane w skardze, a także wcześniej w postępowaniu podatkowym stanowisko skarżącej, że wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów, banknotów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości, jednakże istotne jest, aby były to środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości. Środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, ale to nie oznacza, że na cel mieszkaniowy uprawniający do zwolnienia z opodatkowania można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż nie jest istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale, aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. rachunku bankowego, na którym zostały ulokowane.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach zostały natomiast przeznaczone w przeważającej większości na spłatę długów i zobowiązań zbywcy.

Skarżąca mogła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe jedynie środki przekazane bezpośrednio przelewem na jej konto przez nabywcę tj. kwotę 465.040,17 zł.

Błędne jest rozumowanie skarżącej, która wskazała, że w dniu 10 grudnia 2015r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] otrzymała w wyniku działu spadku po zmarłym mężu, na wyłączną własność nieruchomości położone w Cichawie, z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców kwoty po 1.760.000,00 zł (łącznie 3.520.000,00 zł) i dokonując przedmiotowej spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela konstatację organów podatkowych, że spłata na rzecz spadkobierców nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Spłata ta nie została bowiem ujęta w katalogu wydatków zawartych w art. 21 ust. 25 tej u.p.d.o.f., zatem nie może być traktowana jako realizacja własnych celów mieszkaniowych uprawniających do zwolnienia podatkowego.

Prawidłowe są zatem końcowe wnioski organu II instancji sformułowane w zaskarżonej decyzji, że po pierwsze skarżąca nie miała możliwości swobodnego wydatkowania części środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ jak wynika z aktów notarialnych środki te w znacznej mierze zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań zabezpieczonych hipoteką na zbywanych nieruchomościach. Po drugie prezentowane przez skarżącą stanowisko o realizacji celów mieszkaniowych poprzez spłatę spadkobierców w wyniku działu spadku nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, w szczególności nie stanowi realizacji celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Końcowo odnosząc się do rozważań zawartych w skardze o tym, że "cena sprzedaży, to kwota, którą kupujący płaci sprzedawcy i jest ona jedynie pośrednio związana z przychodem. Jeżeli nieruchomość jest obciążona hipoteką to istnieją dwa rozwiązania albo cena zostanie ustalona w ten sposób, że wartość nieruchomości zostanie obniżona do wysokości wierzytelności zabezpieczonej hipoteką – jeżeli kupujący jako dłużnik rzeczowy sam dokona spłaty długu zabezpieczonego rzeczowo, albo sprzedający z uzyskanej ceny sprzedaży dokona spłaty długu" należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego skarżąca, na żadnym jego etapie nie kwestionowała kwoty przychodu z odpłatnego zbycia (wartość przychodu określona w decyzji jest zgodna z ceną widniejącą w aktach notarialnych i była wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2014r.).

W tym miejscu warto tylko przypomnieć, że stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W tym kontekście stwierdzić należy, że dla celów ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości bez znaczenia pozostawała okoliczność, iż skarżąca nie dysponowała całą kwotą przypadającej na nią ceny sprzedaży z uwagi na spłatę zadłużeń i hipotek z umówionej ceny sprzedaży.

W wyroku NSA z 22 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2356/16, stwierdzono m.in., że "Podobnie nie była kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spłata hipoteki. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, aby przyjąć, że wydatek na spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia należałoby uznać powyższą spłatę za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, twierdzenie takie jest gołosłowne. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów zabezpieczonych hipoteką. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiło rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, stanowiło element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 1992/17, z dnia 25 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 3171/14, z dnia 14 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3273/14 i z dnia 6 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1954/12, wyrok WSA z dnia 10 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Go 449/18, wyrok WSA z dnia 18 sierpnia 2020r., sygn. akt I SA/Gd 53/20)".

Należy podkreślić, iż przepisy o zwolnieniach będących wyjątkami od zasady powszechności opodatkowania powinny być stosowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zatem ustawodawca dał możliwość podatnikom, skorzystania z tej preferencji podatkowej wspierając jednocześnie budownictwo mieszkaniowe, jednak co do zasady istotne jest wydatkowanie środków ze zbytej nieruchomości w warunkach precyzyjnie określonych przez ustawodawcę.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz stan faktyczny sprawy, zasadnym jest twierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i prawidłowo określiły przychód wynikający z transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.