Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 706/19

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr[...] określającą J. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na kwotę 11.831,00 zł.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] listopada 2015 r. J. T. aktem notarialnym [...] dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w Ś. stanowiącej niezabudowaną działkę, za kwotę 120.000,00 zł. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że ww. nieruchomość została nabyta w dniu [...] września 2012 r. w oparciu o akt notarialny [...] za kwotę 55.000,00 zł. Koszty poniesione przez stronę w związku z jej zakupem wyniosły 2.730,00 zł.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęło zeznanie J. T. na formularzu PIT-39 za rok podatkowy 2015, w którym wykazano przychód w wysokości 120.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 55.000,00 zł oraz dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości 65.000,00 zł. Przy czym równocześnie wskazano kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania (na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy) w wysokości 65.000,00 zł.

W toku czynności sprawdzających prowadzonych przez organ I instancji, pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. wezwano J. T. do dostarczenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do przedłożenia aktu notarialnego potwierdzającego nabycie zbywanej nieruchomości, dowodów potwierdzających poniesienie ewentualnych nakładów zwiększających wartość nieruchomości w czasie jej posiadania oraz dowodów potwierdzających poniesienie ewentualnych kosztów związanych ze zbyciem/nabyciem tej nieruchomości.

Pismem z dnia [...] września 2018 r. J. T. złożył obszerne wyjaśnienie, dołączając stosowne dokumenty, iż w związku ze zbyciem nieruchomości (aktem notarialnym [...] z dnia [...] listopada 2015 r.) nie doszło fizycznie do uzyskania przychodu, ponieważ nie otrzymał zapłaty za sprzedaną nieruchomość.

W wyniku analizy złożonych przez podatnika wyjaśnień i przedłożonych dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. wezwał J. T. do złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2015 rok wraz z wykazaną kwotą podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, obliczoną zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w N. S. pismo z dnia [...] listopada 2018 r., zatytułowane: "Odwołanie na pismo z dn. 20.11.2018", skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., w którym zaznaczył, że organ podatkowy I instancji w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. źle naliczył kwotę nabycia nieruchomości zbytej w dniu [...] września 2012 r., gdyż powinien doliczyć również kwotę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego w dniu [...] września 2012 r. Podatnik wskazał, iż spłaca ww. kredyt, gdyż w dalszym ciągu nie otrzymał zapłaty za sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w Ś..

Ponadto J. T. czeka na rozstrzygnięcie sprawy o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną (w związku z niewywiązaniem się przez nabywcę ww. nieruchomości z obowiązku zapłaty). W piśmie tym podatnik kolejny raz zwrócił się z prośbą o uznanie wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego (potwierdzonych fakturami opisanymi w pismach z dnia [...] września 2018 r. oraz z dnia [...] listopada 2018 r.), sfinansowanych zaciągniętym kredytem, a nie przychodem ze zbycia nieruchomości. Do ww. pisma J. T. dołączył szereg dokumentów, potwierdzających przedstawione fakty.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wydał decyzję nr [...] w której określił J. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na kwotę 11.831,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że wprawdzie J. T. ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego, niemniej jednak wydatki poniesione na ten cel nie uprawniają go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatki te faktycznie nie zostały sfinansowane przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości, lecz środkami z zaciągniętego kredytu. Z tego względu organ I instancji dokonał wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości aktem notarialnym [...] z dnia [...] listopada 2015 r., wykazując przychód w wys. 120.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 57.730,00 zł, na które składają się wartość nabycia nieruchomości i opłaty notarialne oraz należny podatek, według stawki 19% od podstawy opodatkowania wynoszącej 62.270,00 zł, w kwocie 11.831,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. J. T. zarzucił temu organowi niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie podjętych przez niego działań, mających na celu przywrócenie prawa własności działki. Zdaniem odwołującego, z uwagi na stan sprawy i niezakończone postępowanie w sprawie zapłaty za sprzedaną nieruchomość lub jej zwrot, organ I instancji winien zawiesić postępowanie do czasu zakończenia tych spraw. J. T. zarzucił też nieuwzględnienie przez organ I instancji faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, sfinansowanych z zaciągniętej pożyczki (z uwagi na brak zapłaty za zbywaną nieruchomość), uprawniających do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na brak środków finansowych na zapłatę zbyt wysokiego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, którego nie będzie mógł zapłacić, z uwagi na swoją sytuację finansową. W związku z powyższym J. T. wniósł o wnikliwe rozpatrzenie sprawy i zmianę decyzji lub anulowanie zobowiązania podatkowego.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie potwierdza stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., iż na skutek zawarcia umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2015 r. (akt notarialny [...]) nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 1 tej ustawy, z których wynika, że skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena ta została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że powołane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie faktycznym przekazaniem pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu.

Bez znaczenia dla celów podatkowych jest więc okoliczność, czy cena ta została zapłacona, czy zostanie zapłacona w późniejszym terminie, gdyż obowiązek powstaje w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie odwołującego, że organ I instancji winien był zawiesić postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (aktem notarialnym [...] z dnia [...] listopada 2015 r.) do czasu zakończenia spraw, dotyczących uzyskania zapłaty za sprzedaną nieruchomość lub zwrot tej nieruchomości, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ II instancji wskazał, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie określa, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że unormowanie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w zaistniałym stanie faktycznym, pomimo braku zapłaty za nieruchomość sprzedaną w roku 2015 przez Jacka Trojana, wystąpił przychód w kwocie 120.000,00 zł, który podlega opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wobec powyższego, organ II instancji stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniało zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie miałoby wpływ na zawieszenie postępowania w trybie art. 201 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dokonując ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie organ odwoławczy zauważył, iż zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji faktu poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, sfinansowanych z zaciągniętej pożyczki, uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości, należy uznać za bezpodstawny.

Organ II instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania odwołujący wyjaśnił, iż pomimo tego, że nie otrzymał pieniędzy za zbywaną nieruchomość, to ze środków uzyskanych z kredytu, w przeciągu dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości, poniósł wydatki w kwocie 70.000,00 zł, spełniające cel mieszkaniowy tj. budowę budynku mieszkalnego w O. zgodnie z fakturami wymienionymi w pismach przesłanych do Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia [...] września 2018 r. oraz z dnia [...] listopada 2018 r.

Odnosząc się do powyższego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż z pisma odwołującego z dnia [...] listopada 2018 r. wynika, że kredyt został zaciągnięty w dniu [...] września 2012 r., w kwocie 49.500 zł, na zakup nieruchomości w Ś. (aktem notarialnym Rep.[...] z dnia [...] września 2012 r.), a nie na realizację warunków tzw. ulgi mieszkaniowej, polegających m.in. na wydatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego.

Zdaniem organu II instancji, fakt, że pomimo braku zapłaty odwołujący nadal spłaca kredyt, którym nieruchomość ta była obciążona, pozostaje bez wpływu na określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, w związku ze złożonym zeznaniem rocznym PIT-39, w którym podatnik wskazał, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na budowę budynku mieszkalnego i tym samym skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 22 ust. 6c i art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że z ustaleń organu I instancji wynika, że zbywaną nieruchomość J. T. nabył w 2012 roku (akt notarialny Rep. [..] z dnia [...] września 2012 r.), za kwotę 55.000,00 zł. Z treści umowy nabycia wynika, że koszty aktu w wysokości 2.730,00 zł poniósł nabywający. A zatem w przedmiotowej sprawie koszty nabycia zbywanej nieruchomości wynoszą 57.730,00 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania (PIT-39 za 2015 rok), dotyczącej zbytej w dniu [...] listopada 2015 r. nieruchomości, brak jest podstaw do powiększenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę kredytu (wraz z odsetkami), zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości, aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] września 2012 r.

W odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji zauważył, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie precyzuje warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Fakt poniesienia wydatku nie jest jednak jedyną przesłanką uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma sytuacja, iż przepis ten stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na własne cele mieszkaniowe. Organ podkreślił, że ustawodawca wiąże przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem w terminie określonym w tej ustawie, a warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie, na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, ponieważ nie zawiera się to w dyspozycji przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., iż wiodącą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Równocześnie organ odwoławczy zauważył, iż zwolnienie jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania musi być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

Organ II instancji stwierdził, że wprawdzie z treści pism skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. oraz z treści odwołania wynika, że J. T. ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego, niemniej jednak wydatki poniesione na ten cel nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, ponieważ wydatki te faktycznie nie zostały sfinansowane przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości.

Odnosząc się do treści odwołania organ II instancji zauważył, iż podnoszona przez odwołującego kwestia dotycząca sytuacji finansowej nie ma wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które jest ustalane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo można w tym miejscu wskazać, iż unormowanie z art. 19 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił przy tym uwagę, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, albowiem nie zawiera się to w dyspozycji omawianego przepisu. Dlatego też organ II instancji stwierdził, że wydatki w kwocie 70.000,00 zł, które miały spełnić, zdaniem odwołującego, cel mieszkaniowy, tj. budowę budynku mieszkalnego w O. zgodnie z fakturami wymienionymi w pismach przesłanych do Urzędu Skarbowego, nie mogą zostać uwzględnione w niniejszej sprawie właśnie dlatego, że J. T. ww. wydatki poniósł z innych źródeł.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. prawidłowo określił wysokość zobowiązania J. T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 11.831,00 zł.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.nie zgodził się J. T. i pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) przez odmowę zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w toku postępowania informował, że nabywca nieruchomości okazał się osobą nierzetelną, i że ma problemy z uzyskaniem należnej zapłaty oraz że toczą się postępowania cywilne i karne wobec tej osoby. Jednak zdaniem skarżącego, nie uprawniało to organów podatkowych do przyjęcia oceny, że wydatki w kwocie 70.000 zł na cel mieszkaniowy, to jest budowę budynku mieszkalnego w O. J. T. poniósł z innych źródeł i dlatego nie mogą być uwzględnione, jak wykazał to w deklaracji PIT-39 i udowodnił fakturami. W ocenie skarżącego, organy podatkowe obu instancji mylą fakty, przypisując mu, że uzyskaną w 2012 r. kwotę kredytu 49.500 zł przeznaczył na budowę budynku mieszkalnego w O. Z korespondencji z [...]wyraźnie bowiem wynika, że kredyt był przyznany na zakup działki budowlanej. Wydatki w kwocie 70.000 zł poniesione w latach 2016 i 2017 nie pochodziły więc ze wspomnianego kredytu, lecz były to własne środki finansowe skarżącego.

J. T. stwierdził, że brak zapłaty za działkę sprzedaną w 2015 r. ma charakter przejściowy i nie może niweczyć jego prawa do zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, na co miał on dwa lata, dlatego wykorzystał posiadane zasoby finansowe, z perspektywą odzyskania przychodu ze sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z dnia 10 czerwca 2020r. oraz wyrażeniem pisemnej zgody przez obie strony niniejszego postępowania przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym na zasadzie art. 15 zzs4 ust.3 w zw. z ust.1 o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest częściowo zasadna albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza przepisy prawa materialnego w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Materialnoprawną podstawę tych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. 1) wydatki poniesione na:
2. a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
3. b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
4. c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
5. d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
6. e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
7. - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
8. 2) wydatki poniesione na:
9. a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
10. b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
11. c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należy podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (art. 30e ust. 4).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Jak wynika z akt sprawy skarżący w dniu [...] września 2012 r. nabył na podstawie aktu notarialnego nieruchomość, stanowiącą niezabudowaną działkę, położoną w Ś. za kwotę 55.000 zł. Poniesione przez niego koszty zakupu tej nieruchomości wyniosły 2.730 zł. Następnie w dniu [...] listopada 2015 r. skarżący dokonał sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę 120.000 zł. Następnie w dniu [...] kwietnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęło zeznanie skarżącego za rok podatkowy 2015, w którym wykazano przychód w wysokości 120.000 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 55.000 zł oraz dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 65.000 zł. Równocześnie wskazano kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania (na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) w wysokości 65.000,00 zł.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżący uzyskał przychód z tytułu zbycia nieruchomości mimo, że nie otrzymał od nabywcy należnej z tytułu sprzedaży kwoty pieniężnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten odwołuje się zatem do pojęć z prawa cywilnego, wskazując na umowę i nakazując w pierwszej kolejności przyjmować przychód w wysokości określonej w umowie ceny. Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., zwanej dalej k.c.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, a zatem jej ważność zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron złożonych w wymaganej formie, a wydanie rzeczy oraz zapłata ceny są przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności. Unormowanie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie następuje, jak to stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z chwilą otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych albo otrzymania przez niego świadczeń w naturze, czyli nie ma w przypadku tych przychodów zastosowania zasada kasowa.

W razie przychodów zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, przychód podatkowy powstaje w dacie przeniesienia własności przedmiotu umowy powodującej powstanie przychodu.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2189/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona.". Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1919/13 wyjaśniając, że "przepis art. 19 ust. 1 ustawy wprowadza, w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona.

Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego faktu i wynika z wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z faktem zawarcia umowy. (...) Omawiany przepis stanowi odstępstwo od zasady kasowej (...)".

Nie mają natomiast racji organy podatkowe obu instancji odmawiając skarżącemu "a priori" prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że poniesione przez niego wydatki na budowę budynku mieszkalnego w O. pochodziły z kredytu, a nie ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ś. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadził definicję przychodu ze zbycia nieruchomości (przez który należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie), nie odwołuje się do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz.

W świetle tego przepisu nie ma również znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego uzyskaną kwotą. Tym samym warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz równowartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych por. wyrok NSA z dnia 4 września 2019r. sygn. akt II FSK 3110/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017r. sygn. akt I SA/Gl 137/17, wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 grudnia 2019r. sygn. akt I SA/Lu 538/19.

W związku z powyższym uznać należy, że skarżący ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że poniesione przez niego wydatki na budowę budynku mieszkalnego w O. odpowiadają wartości uzyskanego przez niego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz przy spełnieniu pozostałych warunków zwolnienia w tym należytego udokumentowania przedmiotowych wydatków oraz wykazania tytułu własności do nieruchomości na której znajduje się wskazany budynek.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę organ podatkowy będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku powinien wezwać skarżącego do udokumentowania tytułu prawnego jaki posiada do nieruchomości w O. oraz przedłożenia faktur, o których mowa w jego pismach z dnia [...].09.2018r. Oraz [...].11.2018r. W tym zakresie organy podatkowe winny zbadać i zweryfikować pozostałe przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. w tym czy kwota wydatków jakie skarżący poniósł na cele mieszkaniowe, wynikająca z przedłożonych przez niego faktur, odpowiada kwocie przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a. który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się konieczne.