Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 929/20

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUCS) decyzją z dnia 29 marca 2018 r., nr [...] określił M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec 2016 r. - w kwocie 439.491,00 zł, kwiecień 2016 r. - w kwocie 850.838,00 zł, maj 2016 r. - w kwocie 409.621,00 zł, sierpień 2016 r. - w kwocie 229.880,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2016 r. w kwocie 0,00 zł

Z uzasadnienia MNCUS wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za okresy od stycznia do sierpnia 2016 r., zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Jej rzecz przez podmioty: S. M. P. (dalej: S. i G.-T. Sp. z o.o. (dalej: G.-T.) z tytułu sprzedaży folii stretch, jako że ww. dostawcy Spółki pełniąc rolę tzw. buforów w "karuzeli podatkowej" nie prowadzili rzeczywistej działalności w zakresie obrotu ww. towarem, a jedynie ją pozorowali. Ustalono ponadto, że transakcje zakupu folii stretch przez Spółkę pełniącą zdaniem NMUCS w nielegalnym procederze funkcję tzw. brokera są fikcyjne i dokonywane jedynie w celu uzyskania przez nią nienależnego zwrotu VAT. Zakwestionowano Spółce również sprzedaż tak zakupionej przez nią folii stretch w ramach WDT na rzecz chorwackiej firmy O. d.o.o (dalej: O. Uznano, że funkcjonowanie Spółki w badanym okresie polegało wyłącznie na przyjmowaniu i wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Z uzasadnienia decyzji wynika również, że Spółce zakwestionowano także, na podstawie art. 86a ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u., prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. w związku z wykorzystywanym pojazdem samochodowym marki Land Rover. Ustalenia w tym zakresie Spółka zaakceptowała składając korektę deklaracji.

Od decyzji NMUCS Strona złożyła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. - art. 2a, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 196 w zw. z art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: u.k.s.) oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.; dalej: p.w.KAS), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w odniesieniu do wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,
2. - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji,
3. - art. 193 §1-6 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych Spółki w zakresie rozliczeń podatkowych za badane okresy,
4. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: S. i G.-T.,
5. - art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione zakwestionowanie kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT zadeklarowanych przez Spółkę za badane okresy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 4 sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję NMUCS z dnia 29 marca 2018 r.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakwestionowano możliwość odliczenia przez Spółkę podatku VAT z 58 faktur wystawionych w okresie: marzec, kwiecień, maj i sierpień 2016 r. na jej rzecz przez podmioty: S. i G.-T. z tytułu sprzedaży folii stretch, na łączną kwotę netto 7.761.654,00 zł; VAT 1.785.180,45 zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowano również transakcje sprzedaży przez Spółkę w ramach WDT tak nabytego ww. towaru na podstawie 58 faktur wystawionych w okresie: kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2016r. na rzecz O., na łączną kwotę netto 8.072.120,16 zł; VAT 0,00 zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS wskazał, że powyższe ustalenia dokonano w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody w postaci m.in.: protokołów przesłuchań: osób reprezentujących Spółkę, jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz materiałów pozyskanych od innych organów podatkowych. Przedstawił wyjaśnienia i zeznania przesłuchanych w sprawie osób następujących osób (str. 5-18 decyzji):

1. - M. M. - wspólnika repezentującego Spółkę przesłuchanego w charakterze strony w dniach 28 czerwca 2017 r. oraz 21 lutego 2018 r.,
2. - M. S. - menedżera ds. operacyjnych w Spółce, przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 7 listopada 2017 r.,
3. - M. P. – właściciela firmy S. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 20 lutego 2018 r.,
4. - Z. K. - prezesa zarządu G.-T., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 20 lutego 2018 r.,
5. - J. G. – prezesa zarządu V. Sp. z o.o. (dalej: V.), przesłuchanego, w charakterze strony w dniu 6 lipca 2016 r.,
6. - M. M. – prokurenta samoistnego i udziałowca V., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 9 czerwca 2016 r.,
7. - M. K. - prezesa zarządu i wspólnika O., przesłuchanego w dniu 30 marca 2017 r.
8. - M. M. - właściciela firmy transportowej M. M. M., (dalej: M.) przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 28 lipca 2017 r.

Dalej DIAS wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że dokonane przez Spółkę (założoną de facto w celu sprzedaży odzieży i obuwia sportowego) w okresie: marzec, kwiecień, maj, sierpień 2016 r. transakcje zakupu od podmiotów G.-T. i S. (bufory) towaru w postaci folii stretch oraz jego odsprzedaży w ramach WDT chorwackiemu odbiorcy O. (występującemu w roli tzw. "znikającego podatnika") nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. R. S. w kontrolowanym okresie sprowadzała się bowiem wyłącznie do uczestnictwa, jako tzw. broker i beneficjent bezprawnych korzyści wynikających z wyłudzania podatku VAT - w łańcuchu fikcyjnych dostaw folii stretch w ramach "karuzeli podatkowej", nadzorowanej przez M. M. (osobę reprezentującą Spółkę). Spółka brała świadomy, czynny udział w ww. procederze, współdziałając w ramach sieci podstawionych podmiotów w karuzelowym łańcuchu fikcyjnych dostaw tego samego towaru (w takim samym asortymencie i ilości) ze z góry ustalonymi kontrahentami.

Okoliczności nawiązania przez M. M. współpracy z kontrahentami (t.j. dostawcami folii stretch: G.-T. i [...] oraz jej odbiorcą: O.) oraz jej przebiegu wskazują na "z góry" zorganizowany charakter tej współpracy. Jej celem nie była bowiem działalność charakteryzująca racjonalnie funkcjonującego na rynku przedsiębiorcę, ukierunkowanego na generowanie zysku, lecz wyłudzanie podatku VAT.

M. M., będący jak sam zeznał (i co potwierdziły osoby reprezentujące jego dostawców: M. P. i Z. K.), pomysłodawcą rozszerzenia dotychczasowej działalności Spółki, której przedmiotem pierwotnie był obrót odzieżą i obuwiem sportowym o "eksport" towarów w postaci folii stretch poza teren Polski, nie szukał kontrahentów działających w tej nowej dla siebie branży. Pomimo braku jakiegokolwiek wcześniejszego doświadczenia w handlu folią (przyznał, że nie zna się na tego typu produktach), nie przeprowadzał analizy rynku w zakresie handlu folią, ani nie reklamował się jako jej sprzedawca, poszukujący nowych rynków zbytu dla tego typu towaru. Mając bowiem już "z góry" ustalony schemat funkcjonowania "nowego biznesu" oraz tworzące go poszczególne ogniwa, nie interesowało go (podobnie jak pozostałych uczestników opisywanego procederu) ani źródło pochodzenia folii stretch, którą miał handlować, ani jej docelowy (ostateczny) odbiorca.

Organ odwoławczy podniósł, że zamknięty krąg podmiotów zaangażowanych w badanym okresie w fakturowy obrót folią w ramach mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej" obejmował (obok Spółki):

1. - G.-T. i S. będące bezpośrednimi, fakturowymi dostawcami Spółki, których reprezentanci byli powiązani rodzinnie (żaden z tych podmiotów nie magazynował folii, nie posiadał środków trwałych w tym środków transportowych, ani nie zatrudniał pracowników; przedmiot działalności tych firm wykazany w dokumentach rejestrowych nie obejmował handlu folią),
2. - V. formalnie mająca być krajowym dostawcą folii do G.-T. i S., a w rzeczywistości pełniąca w opisywanym procederze rolę tzw. "znikającego podatnika"; Firma ta o minimalnym kapitale zakładowym i rejestrowym oraz przedmiocie działalności nieobejmującym handlu folią - nie składała deklaracji podatkowych i nie ewidencjonowała obrotu folią stretch, którą miała handlować w badanym okresie; osoby reprezentujące ten podmiot: J. G. i M. M. nie potrafiły powiedzieć nic konkretnego na temat jego działalności; firma ta nie zatrudniała pracowników.
3. - O. formalnie mająca być w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych zagranicznym dostawcą folii do V. oraz jej odbiorcą od Spółki, a w rzeczywistości pełniąca w opisywanym procederze rolę tzw. "znikającego podatnika". Wobec tej firmy prowadzona jest kontrola podatkowa, a ze względu na podejrzenie jej uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwami podatkowymi, firmie tej został zawieszony numer identyfikacyjny VAT. Podmiot ten nie zadeklarował WNT od Spółki, nie przedkładał deklaracji podatkowych. Nie posiadał pomieszczeń handlowych i sprzętu do prowadzenia działalności, nie zatrudniał pracowników, jest zarejestrowany pod adresem biura rachunkowego, które miało go obsługiwać księgowo, ale - wobec braku z nim kontaktu - rozwiązało umowę. Formalny prezes zarządu tej firmy M. K. nic nie wie na temat jej działalności w kontrolowanym okresie, gdyż w tym czasie przebywał w zakładzie karnym. Uczestnicy spornych transakcji O. oraz V., to podmioty krótko funkcjonujące na rynku, założone przez tą samą osobę J. S. i zbyte przez niego na rzecz M. K. i M. M. tuż przed rozpoczęciem tych transakcji t.j. w II połowie 2015 r. Firmy te były formalnie reprezentowane przez tzw. figurantów M. K. i J. G. powołanego na stanowisko prezesa zarządu przez M. M., nieposiadających wpływu na podejmowane w nich decyzje i niemających żadnej wiedzy na temat ich funkcjonowania. Żaden z uczestników opisywanego procederu, w tym M. M. reprezentujący Spółkę ani jego pracownicy, nie interesowali się przebiegiem transakcji; M. M. nie widział folii stretch, którą miał handlować, nie był obecny przy jej przeładunkach, mających odbywać się w nietypowych miejscach, np. na terenie "dzikich" parkingów, nie był świadkiem realizowanych dostaw ww. towaru, nie weryfikował jakości rzekomo nabywanej folii stretch, jej parametrów, czy podstawowych cech charakterystycznych, nie był w siedzibie, ani w magazynach swoich kontrahentów, nie sprawdzał również ich wiarygodności. Kontakty miedzy uczestnikami opisywanej "karuzeli podatkowej" odbywały się wyłącznie w formie telefonicznej i emailowej. Uczestnicy spornych transakcji korzystali z mechanizmu przedpłat, dokonywanych przez ich odbiorców, a obrót fakturowy folią stretch był potwierdzany przepływami środków finansowych dokonywanymi za pośrednictwem rachunków bankowych założonych często w tych samych polskich bankach (np. PKO BP SA).

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że na uwagę zasługuje także brak ekonomicznego uzasadnienia wykorzystania przez firmę S. do rozliczeń transakcji z kontrahentami (t.j. V. i Spółką) rachunku bankowego, założonego w PKO BP SA i należącego do A. P. (osoby współpracującej" w badanym okresie, podobnie jak M. P., z V.), skoro ww. podmiot wskazał w fakturach wystawionych na rzecz Spółki własne firmowe konto bankowe (także założone w PKO BP SA),

Z akt sprawy nie wynika ponadto, wobec enigmatycznych, niespójnych i sprzecznych zeznań uczestników opisywanego procederu, po czyjej stronie była organizacja transportu folii stretch, która według dokumentów CMR miała być transportowana na trasie z B. do O.. Według przesłuchanych osób uczestniczących w spornych transakcjach, organizacją transportu ww. towaru mieli zajmować się kolejni dostawcy w łańcuchu spornych transakcji. Według M. M. organizatorami transportu folii mieli być dostawcy Spółki t.j. G.-T. i S.. Z zeznań osób reprezentujących ww. dostawców wynika natomiast, że organizacją transportu ww. towaru miał zajmować się ich dostawca t.j. V.. J. G. - prezes zarządu V. - zeznał jednak, że nie wie nic na temat funkcjonowania podmiotu, którym rzekomo miał zarządzać, w tym na temat organizacji transportu.

Z kolei, według M. M. to on miał się zajmować transportem i "brać przypadkowych przewoźników z ogłoszenia". Tymczasem z wyjaśnień M. M. (pisma Spółki z dnia: 3 stycznia 2017 r. i 28 listopada 2016 r.), który w trakcie przesłuchań w dniach 28 czerwca 2017 r. i 21 lutego 2018 r. miał rzekomo nie znać firm transportowych i przewoźników wynika, że jedynie 2 firmy transportowe miały brać udział w przewozach folii stretch, z których jedna - W. T., jak wykazało postępowanie kontrolne - okazała się być firmą zupełnie fikcyjną, a druga M. faktycznie nie realizowała tych dostaw.

Treść umowy handlowej zawartej przez Spółkę z O. wskazuje, że cena towaru dostarczanego przez Spółkę do tego chorwackiego kontrahenta miała obejmować również koszty jego transportu. Tymczasem, według wyjaśnień M. M., transport folii stretch był organizowany nie przez Spółkę, lecz jej dostawców. Co więcej, z zeznań M. M. wynika natomiast, że transport ww. towaru zlecała mu bliżej nieokreślona osoba t.j. Ivan Navic, postrzegana przez tego "przewoźnika" jako właściciel O.. Na ten chorwacki podmiot miał on też wystawiać faktury za usługi transportowe dotyczące folii stretch i osobiście oddawać je bliżej nieokreślonemu pracownikowi tej firmy przy jej rozładunku. Z jednej zatem strony Spółka, według M. M. - nie organizowała transportu spornego towaru, ale z drugiej strony jej pracownik M. S. jak sama zeznała, wystawiała, nie mając ku temu formalnych podstaw, dokumenty WZ i CMR. Wystawianie przez Spółkę dokumentów WZ było sprzeczne z zasadami prowadzenia rachunkowości, ponieważ nie wiązało się z rzeczywistym przyjmowaniem przez nią folii stretch na stan magazynowy i następnie wydawaniem jej w ramach działalności Spółki.

M. S. nie była bowiem obecna przy przeładunku folii stretch. Zeznania M. S. na okoliczność wystawiania dokumentów WZ i CMR stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami innych uczestników opisywanego procederu. Według M. M. dokumenty CMR miały być wystawiane w miejscu załadunku ww. towaru. Z. K. prezes G.-T., zeznał, że dokumenty CMR wystawiał kierowca, ale nie wie jak to funkcjonowało. Jego firma wystawiała faktury i być może WZ, ale nie był tego pewny, odsyłając do dokumentów.

M. P., który według M. M. miał organizować -podobnie jak G.-T. transport folii stretch zeznał, że oprócz faktur nie wystawiał, ani nie otrzymywał żadnych innych dokumentów (w tym WZ, CMR). M. M. (prokurent w V. Sp. z o.o.) zeznał, że "chyba były jakieś dokumenty CMR". Z kolei, M. M., jeden z rzekomych przewoźników folii stretch zeznał, że dokument CMR "robił mu" bliżej nieokreślony przedstawiciel Spółki. Z zeznań M. S. wynika, że sama adresowała koperty i przesyłała odtworzone dokumenty WZ (pierwotne miały ulec zniszczeniu wskutek zalania archiwum, w którym były przechowywane) do podpisu kontrahentowi chorwackiemu na adres O., co w świetle informacji chorwackich organów podatkowych nie znajduje potwierdzenia, ponieważ firma O. nie działała pod adresem jej zarejestrowania - [...], co miał potwierdzić tym organom właściciel chorwackiego biura rachunkowego C. d.o.o. L. K., mający pod tym adresem swoją siedzibę.

Z treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów CMR wynika, że nadawcą folii stretch do O. była Spółka. Powyższe stoi jednak w sprzeczności z zeznaniami uczestników opisywanego procederu, z których wynika, że organizatorem transportu ww. towaru miał być "znikający podatnik" V.. Z zeznań M. S. wynika również, że Spółka utraciła część dokumentów WZ, w związku z ich zalaniem, czego konsekwencją było ich odtworzenie w kwietniu 2017 r. i ponowne podpisanie przez przedstawicieli Spółki i przez kontrahenta ("One są takie same jak w systemie (...) Generowane identyczne dokumenty, jak oryginalne, które były zalane tj. z identyczną datą, identycznym numerem itp."). W powyższym zakresie zeznania M. S. nie pokrywają się z dokumentami Spółki, ponieważ w Spółce funkcjonowały dokumenty WZ dotyczące wydawania folii stretch dla O. wyemitowane na innych wzorach formularzy i noszące inne daty rzekomego wydania towarów, również podpisane przez M. S. jako wydającego.

Ponadto, odtworzone dokumenty nie odpowiadały datom wynikającym z dokumentów transportowych CMR, ale datom wynikającym faktur sprzedaży, wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. chorwackiego kontrahenta. Powyższe działanie Spółki, realizowane po wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 5 grudnia 2016 r., może świadczyć o "dorabianiu" brakującej dokumentacji WZ pod faktury VAT. Forma odtworzenia przez Spółkę ww. dokumentów była nieprawidłowa, ponieważ utracony czy zagubiony dokument stanowiący część dokumentacji związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych powinien być odtworzony poprzez wystawienie nowego dokumentu oznaczonego jako "duplikat".

Dalej DIAS wskazał, że z dokumentacji nie wynika, gdzie faktycznie następował, o ile w ogóle następował, przeładunek folii. Według M. M. folia miała być odbierana z magazynu przeładunkowego w B., ul. [...]. M. M. nie wskazał jednak, kto był dysponentem tego magazynu. Z kolei M. M., jeden z rzekomych przewoźników folii, wskazał, że jej przeładunek odbywał się w B., na bliżej nieokreślonym "dzikim parkingu". Tymczasem J. G. prezes V., (który to podmiot, według jego prokurenta M. M., miał się zajmować transportem folii, a jej przeładunek miał odbywać się w magazynie przy ul. [...] - bez wskazania miejscowości) w ogóle nic nie wie na temat organizacji transportu tego towaru.

Również Z. K. prezes G.-T. nie pamiętał, gdzie towar w B. miał być przeładowywany - "czy miał to być parking, czy jakiś magazyn". Dostawy folii do chorwackiego odbiorcy O. miały być - według wyjaśnień M. M., realizowane w K. w miejscu niedostępnym dla ruchu pojazdów ciężarowych (co potwierdził M. M. - właściciel firmy transportowej M.), a nie w O., na którą to miejscowość wskazują dokumenty transportowe CMR.

Organ odwoławczy odnośnie firm transportowych mających przewozić folię stretch na rzecz O. d.o.o. zauważył, że W. T. nie figuruje jako podmiot prowadzący jakąkolwiek działalność gospodarczą ani w CEIDG, ani w KRS. Adres tego podmiotu jest błędny, ponieważ odnosi się do nieistniejącej w T. ulicy [...]. Numer identyfikacji podatkowej NIP wykazany na pieczątkach umieszczonych na przedstawionych przez Spółkę dokumentach CMR posiada błędną konstrukcję, przez co nie odnosi się do żadnego podmiotu gospodarczego, wskazane na dokumentach CMR numery rejestracyjne pojazdów ([...], [...]), którymi miały być dokonane przewozy, nie odnoszą się do faktycznie zarejestrowanych pojazdów w okresach rzekomego ich wykorzystania do przewozów folii stretch, co zweryfikowano w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK).

W przypadku natomiast firmy M., wykazane na dokumentach CMR przewozy nie pokrywały się z datami sprzedaży wymienionymi w fakturach sprzedaży, jak i z datami na wystawionych przez Spółkę dokumentach wydania magazynowego WZ. Z przedstawionych przez Spółkę faktur i dowodów WZ wynika, że sprzedaż folii stretch do chorwackiej spółki O. zakończona została w dniu 23 sierpnia 2016 r. wraz z wystawieniem faktury nr [...] i dokumentu WZ nr [...] Natomiast z dokumentów przewozowych wynika, że firma transportowa M. realizowała przewozy również we wrześniu 2016 r. Przedstawiona przez Spółkę dokumentacja nie jest zatem spójna. Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie M. wynika, że ww. przewoźnik dokonywał przewozów folii stretch w okresie od czerwca do września 2016 r., odbierając towar z B. i zawożąc go do Czech (O.), gdzie następowało jego przeładowanie na samochody na czeskich numerach rejestracyjnych.

Czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie M. wykazały więc, że podmiot ten miał realizować przewozy m.in. w lipcu 2016 r. i wrześniu 2016 r., w których to okresach Spółka nie wykazała sprzedaży do O.. Łączna ilość wykazanej przez Spółkę sprzedaży do O. w fakturach i dowodach WZ wystawionych w okresie od 22 kwietnia 2016 r. do 23 sierpnia 2016 r. wyniosła 26.774 szt. rolek folii stretch. Natomiast Spółka przedstawiła dokumenty transportowe CMR potwierdzające przewóz 23.564 szt. tego towaru. Okazana przez Spółkę dokumentacja transportowa CMR jest rozbieżna nie tylko z dokumentami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę, ale także przez jej dostawców. W fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez S. wykazano dostawy w okresie od 24 marca 2016 r. do 21 kwietnia 2016 r., podczas gdy Spółka wykazała pierwszą sprzedaż do O. dopiero w dniu 22 kwietnia 2016 r., a pierwszy dokument transportowy CMR przedstawiony przez Spółkę dotyczył transportu, który miała zrealizować nieistniejąca firma W. T. w dniu 18 kwietnia 2016 r. Z kolei, G.-T. wykazała ostatnie dostawy folii stretch na rzecz Spółki w dniu 22 sierpnia 2016 r., co było niespójne z wykazanym w tym zakresie świadczeniem usług transportowych przez przewoźnika M., które miały zostać wykonane dopiero w dniach 13 i 29 września 2016 r. Powyższe rozbieżności czasowe związane z realizacją dostaw między Spółką i jej dostawcami dziwią tym bardziej, że Spółka nie magazynowała folii stretch, mającej stanowić przedmiot dostaw realizowanych przez nią na rzecz O..

Jak sam bowiem wyjaśnił M. M.: "Nie ma sensu tego ściągać do nas i magazynować". Towaru tego nie magazynowali również dostawcy Spółki t.j. S. i G.-T., którzy zgodnie wyjaśnieniami M. M., mieli być organizatorami transportu folii bezpośrednio do O.. W tym kontekście za niewiarygodne organ II instancji uznał zeznania M. S., jakoby "towar (folia stretch) był wydawany w magazynach dostawców".

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika również wykazywana w fakturach przez poszczególnych kontrahentów rozbieżność czasowa w zakresie dat sprzedaży. Mianowicie dostawcy Spółki: S. i G.-T. w szeregu przypadków wykazywali wcześniejszą sprzedaż folii stretch do Spółki, niż wynikało to z dokonanego przez te podmioty zakupu tego towaru od V.. Równocześnie Spółka wykazywała w wielu przypadkach sprzedaż folii stretch na rzecz O. ze znacznym, blisko miesięcznym opóźnieniem w stosunku do jej wykazania przez V., pomimo że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie magazynowała ona tego towaru, a jego transport miał się rzekomo odbywać bezpośrednio od V. do miejscowości B. i następnie - po przeładunku na inne samochody do O. w Czechach, gdzie również ww. towar według zeznań przewoźnika M. M. - był ponownie przeładowywany "z samochodu na samochód". M. M. nie potrafił przy tym wyjaśnić, co było przyczyną takiego stanu.

DIAS podniósł, że Spółka nie realizowała postanowień umów handlowych zawartych, według identycznego szablonu z G.-T. i S. w zakresie mechanizmów zabezpieczeń. Nie wystawiała weksli in blanco, o których mowa w pkt 6.6 tych umów oraz żądania przez kontrahentów przedstawienia przez Spółkę informacji dotyczących jej kondycji finansowej co przewidywał pkt 6.8 obydwu umów. Ponadto, pomiędzy Spółką, a jej dostawcami, nie następował odbiór towaru na podstawie dowodów wydania magazynowego WZ (pkt. 4.7 obydwu umów). Żadna ze stron umowy nie prowadziła bowiem rzeczywistej gospodarki magazynowej w zakresie folii stretch. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru według pkt 4.8 obydwu umów miało przejść na odbiorcę (t.j. Spółkę) z chwilą odbioru przez nią towaru, co jednak nie mogło być w praktyce respektowane z uwagi na to, że żadna ze stron umowy nie dokonywała jego odbioru, a nawet jak wynika z zeznań osób reprezentujących strony umów M. M., M. P. i Z. K., żadna z nich nie uczestniczyła w dostawach na żadnym ich etapie.

Strony ustaliły w pkt 6.1 obydwu umów, że płatność za dostawy ma się odbywać na podstawie ilości wskazanej w dokumencie WZ i cen jednostkowych wynikających z potwierdzenia zamówienia, natomiast nie wskazano faktur sprzedaży jako podstawy do dochodzenia zapłaty. Pomimo tego, jako termin zapłaty ustalono w pkt 6.4 umów jako "dzień uznania rachunku bankowego wskazanego na fakturze VAT pełną kwotą wynikającą z danej faktury VAT". Postanowienia te wydają się tym dziwniejsze, biorąc pod uwagę, że zapłata za towar kwot widniejących na fakturach wystawionych przez firmę S. następowała na rachunek bankowy A. P., a nie na rachunek firmy S. wskazany przez nią w ww. fakturach. Zdaniem DIAS powyższe okoliczności świadczą o tym, że treść ww. umów nie była istotna dla ich stron, a samo zawarcie tych umów miało na celu jedynie uwiarygodnienie przeprowadzanych transakcji. Za symptomatyczne organ II instancji uznał zaprzestanie przez Spółkę jesienią 2016 r. obrotu folią stretch po zawiadomieniu przez organ kontroli skarbowej w dniu 22 listopada 2016 r. o zamiarze wszczęcia wobec niej postępowania kontrolnego.

Co równie znamienne, dopiero po otrzymaniu ww. zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i już po zakończeniu transakcji z O., Spółka dokonała sprawdzenia w systemie VIES tego odbiorcy, który okazał się być podmiotem nierzetelnym.

DIAS podsumowując stwierdził, że Spółka wiedziała o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazane w niniejszym rozstrzygnięciu przesłanki, zwłaszcza zeznania M. M., wskazują, iż uczestnictwo Spółki w zawieranych transakcjach nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem jej świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych należało zatem zakwestionować Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach wystawionych w okresie: marzec, kwiecień, maj i sierpień 2016 r. na rzecz S. G.-T., mających dokumentować zakup folii stretch, jako że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dalej organ odwoławczy przytoczył kolejno przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wskazał, że w świetle tych przepisów organ I instancji słusznie zakwestionował Spółce również sprzedaż w okresie: kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2016r. folii stretch w ramach WDT na rzecz O., jako nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie organ odniósł się do zarzutów odwołania uznając je wszystkie za bezpodstawne, stwierdzając między innymi, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Spółka na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p. prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Z prawa tego Spółka skorzystała, o czym świadczy m.in. protokół z dnia 30 stycznia 2018 r. zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie oraz pismo Spółki z dnia 28 lutego 2018 r., stanowiące jej stanowisko w sprawie zebranego materiału.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z art. 180 § 1 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób spójny i logiczny odtworzyć przebieg transakcji z udziałem Spółki oraz zrekonstruować stan faktyczny, szczegółowo opisany zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i niniejszej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu braku świadomości uczestnictwa Spółki w oszukańczym procederze, DIAS wskazał, że organ I instancji jednoznacznie wykazał na podstawie zebranego materiału dowodowego, że ujmując w swojej dokumentacji podatkowej zakwestionowane faktury, Spółka wiedziała, że są to faktury naruszające prawo, a świadczą o tym przesłanki przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Skarżąca. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z powołanych w ww. decyzji faktur dokumentujących nabycia towarów od S. i G.-T.,
2. - art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione zakwestionowanie kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zadeklarowanych przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2016 r. i w konsekwencji nieuprawnione określenie kwot tego zobowiązania w innych wysokościach niż zadeklarowane przez Skarżącą,
3. - art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 p.w.KAS, poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o analizę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z naruszeniem zasad właściwych dla swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie na ich podstawie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych, a także poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,
4. - art. 193 § 1-6 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych Skarżącej w zakresie rozliczeń podatkowych za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2016 r.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że kategorycznie zaprzecza zarzutom, jakoby w zakresie obrotu folią typu stretch uczestniczyła w obrocie fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym bardziej, aby jak to niezasadnie i dowolnie ocenił DlAS, była inicjatorem i koordynatorem tych działań. Angażując się w obrót folią typu stretch i jej sprzedaż na rzecz spółki O., przez cały okres realizacji transakcji z tym podmiotem Skarżąca posiadała głębokie przeświadczenie, że uczestniczy w realnym obrocie towarami. Żadna z okoliczności towarzyszących zawieraniu i wykonywaniu umów z dostawcami wskazanej folii, tj. S. oraz G.-T., a także żadna z okoliczności towarzyszących zawieraniu i wykonywaniu umów ze spółką O., nie wskazywała na to, że realizowane transakcje nie dotyczą lub mogą nie dotyczyć realnego obrotu towarami. Wystawiając stosowne dokumenty związane z realizowanymi dostawami, w tym faktury, oraz przyjmując stosowne dokumenty od swoich kontrahentów, w tym faktury wystawiane przez S. oraz G.-T., Skarżąca działała w głębokim przekonaniu, że jest stroną realnych transakcji i takich też transakcji dotyczą wystawiane i przyjmowane dokumenty.

Skarżąca nie miała żadnych podstaw, by chociażby podejrzewać, że którykolwiek z podmiotów uczestniczących w transakcji, w tym w szczególności O., może nie prowadzić działalności gospodarczej oraz może nie deklarować realizowanych transakcji w stosownych rejestrach oraz stosownym organom, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wszelkie płatności z tytułu dostaw towarów, zarówno ze strony Skarżącej do S. oraz G.-T., jak i ze strony O. do Skarżącej, odbywały się regularnie, były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych i nic nie wskazywało na to, by po stronie O. istniały jakieś nieprawidłowości, w szczególności w zakresie rozliczeń podatkowych.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe oceniły sytuację Skarżącej szablonowo, uznając, że skoro wcześniejsze oraz następcze transakcje miały oszukańczy charakter, także i działania Skarżącej wpisują się w model świadomego oszustwa. Organy podatkowe dokonały powyższych ocen opierając się na materiale dowodowym w istotnej mierze nieodnoszącym się do działalności Skarżącej, a także oceniły go w sposób ukierunkowany na udowodnienie wcześniej założonej tezy, pomijając te elementy z materiału dowodowego, które co najmniej poddają w wątpliwość ustalenia organu o świadomym udziale Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej. Zebrany materiał dowodowy oraz jego ocena przedstawiona przez organy podatkowe koncentrują się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu tzw. karuzeli podatkowej oraz na zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez kontrahentów Skarżącej, lecz nie zawiera dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny na świadome działania Skarżącej, czy też niedochowanie przez nią należytej staranności w tym względzie.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, by Skarżąca posiadała jakąkolwiek wiedzę o nieprawidłowościach w transakcjach obrotu towarami występujących po stronie jej kontrahentów. Istotna część wywodów organów podatkowych skupia się na argumentach odnoszących się nie do Skarżącej, ale do jej kontrahentów lub też do podmiotów będących kontrahentami jej kontrahentów. Argumentacja organów w dużej mierze opiera się na przeświadczeniu, że skoro wykazały nieprawidłowości po stronie innych podmiotów, to także Skarżąca była zamieszana w ten proceder. Takie stanowisko należy uznać za błędne. Okoliczności, że kontrahenci Skarżącej okazali się podmiotami nierzetelnymi i nie rozliczali się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów w okresie późniejszym niż okres realizowania z nimi transakcji przez Skarżącą zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji i co więcej - dzięki wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi Skarżąca nie mogła dysponować.

Zdaniem Skarżącej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani też z decyzji organu I instancji, nie wynika w sposób jednoznaczny, na jakiej tak naprawdę podstawie faktycznej oparły organy podatkowe wydane decyzje, a mianowicie, czy na ustaleniu, że Skarżąca nie realizowała faktycznych zakupów od S. i G.-T. oraz faktycznych dostaw do O., świadomie biorąc udział w tzw. karuzeli podatkowej, czy też na ustaleniu, że działania podejmowane przez Skarżącą charakteryzuje niezachowanie reguł koniecznych dla uznania, że mamy po jej stronie do czynienia z dobrą wiarą. Z jednej bowiem strony organ I instancji stwierdził, że "nie ma podstaw do przyjęcia, iż w okresie od marca do sierpnia 2016 roku Spółka przeprowadziła rzeczywiste transakcje obrotu folią stretch" (str. 44 decyzji), aby jednocześnie z drugiej strony stwierdzić, że odpowiedzialność Skarżącej wynika z "braku należytej staranności przy doborze kontrahentów i nadzorze nad realizacją transakcji" (str. 41 decyzji). Oba te stwierdzenia wykluczają się nawzajem. W decyzji DlAS do powyższych wątpliwości w ogóle się nie odniesiono.

Skarżąca była przeświadczona o tym, że uczestniczy w realnym obrocie towarowym, a towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji są dostarczane przez jej dostawców bezpośrednio do końcowego odbiorcy i wywożone poza terytorium Polski, co dawało Skarżącej podstawy do traktowania tych dostaw jako dostaw wewnątrzwspólnotowych. Całkowicie dowolne, gdyż nie mające żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie są ustalenia DlAS, jakoby to M. M. miał być inicjatorem i organizatorem transakcji stanowiących tzw. karuzelę podatkową (str. 19 zaskarżonej decyzji). Wyłącznie bowiem w oparciu o stwierdzenia M. M. o konieczności poszukiwania nowych źródeł dochodów dla Skarżącej, z uwagi na niekorzystne dla niej decyzje podejmowane przez dotychczasowego głównego kontrahenta Skarżącej (U. A.) i w konsekwencji przystąpienia do transakcji w zakresie obrotu folią stretch przy wykorzystaniu posiadanych wcześniej i nowo uzyskanych kontaktów biznesowych.

DIAS wywiódł nieuprawnione twierdzenie, jakoby to M. M. "z góry ustalił schemat funkcjonowania nowego biznesu, tworząc jego poszczególne ogniwa". Organ podatkowy nie wskazał na żadne dowody zgromadzone w toku postępowania, które miałyby potwierdzać postawioną przez niego tezę o tak opisanej roli M. M. w funkcjonowaniu tzw. karuzeli podatkowej będącej przedmiotem rozważań w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca otrzymywała zamówienia na towar od swojego odbiorcy i uzyskiwała potwierdzenia składanych przez siebie zamówień od swoich dostawców. Z tego powodu Skarżąca nie miała uzasadnienia dla dokonywania rozeznania rynku folii stretch, ani do udostępniania informacji reklamowych (jak chciałby tego organ podatkowy), bo działania takie nie były potrzebne. W obrocie spornymi towarami Skarżąca pełniła jedynie rolę pośrednika, gdyż wedle ustaleń z kontrahentami oraz wedle wiedzy Skarżącej transport towarów następował od dostawcy Skarżącej bezpośrednio do jej odbiorcy, a w odniesieniu do każdej dostawy Skarżąca otrzymywała stosowne dokumenty CMR potwierdzające wywóz towarów poza granice Polski. Tego rodzaju transakcje, kiedy towar przemieszczany jest bezpośrednio pomiędzy dostawcą i końcowym odbiorcą, pomimo uczestnictwa w transakcji również innych podmiotów na szczeblach pośrednich, jest normalną praktyką gospodarczą.

Z tego powodu Skarżąca nie tylko nie magazynowała dostarczanego towaru, ale nie miała z nim faktycznego kontaktu, co jest prostym skutkiem opisanych wyżej tzw. transakcji łańcuchowych, a tym samym nie może stanowić podstaw do formułowania jakichkolwiek negatywnych ocen wobec Skarżącej.

Ponadto transport towarów pomiędzy dostawcami i odbiorcą był organizowany przez dostawców Skarżącej, stąd nikt ze strony Skarżącej nie miał bezpośredniego kontaktu z nabywanymi i dostarczanymi towarami i nie było (wbrew twierdzeniom organów podatkowych) podstaw do tego, aby ktokolwiek ze strony Skarżącej brał udział w jakichkolwiek czynnościach związanych z załadunkiem, wyładunkiem i transportem towarów. Skoro Skarżąca jest podmiotem gospodarczym, którego działalność ukierunkowana jest na osiąganie zysku i możliwe unikanie zbędnych kosztów, trudno wymagać od Skarżącej, aby ponosiła dodatkowe, niczym nieuzasadnione koszty związane z nadzorowaniem czynności, które miały być wykonane przez jej kontrahentów, skoro w toku realizacji kwestionowanych transakcji nie były znane Skarżącej żadne okoliczności, które skutkowałyby pojawieniem się wątpliwości, co do rzetelności dokonywanych transakcji.

Skarżąca kategorycznie zaprzecza, aby z jej strony miały miejsce jakiekolwiek kontakty z firmami transportowymi oraz jakimikolwiek osobami z tych firm. W szczególności Skarżąca kategorycznie zaprzecza, aby miały miejsce jakiekolwiek spotkania, kontakty i ustalenia z kimkolwiek ze strony Skarżącej z M. M., o których ten świadek zeznał podczas przesłuchania w dniu 28 lipca 2017 r. oraz w dniu 10 lutego 2017 r. w trakcie sporządzania protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w M. w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym.

Dalej Skarżąca podniosła, że skoro nie brała udziału w organizacji transportu towarów, nie było podstaw do tego, aby znała firmy transportowe realizujące transporty, ani tym bardziej w jakikolwiek sposób sprawdzała wiarygodność i rzetelność tych firm. Skarżąca znała jedynie ich nazwy i dane, które wynikały z dostarczanych jej dokumentów CMR i te informacje były przez nią przekazywane organowi w toku postępowania (w takich okolicznościach, wbrew twierdzeniom DlAS na str. 21 zaskarżonej decyzji, trudno doszukać się sprzeczności pomiędzy twierdzeniem M. M., że nie zna firm transportowych a wskazaniem przez niego nazw firm transportowych wynikających z dokumentów CMR. Z tych samych względów Skarżąca nie znała ani miejsca załadunku i wyładunku towarów, ani okoliczności, w jakich te czynności się odbywały, ani też tras, jakimi towary były przemieszczane do miejsca przeznaczenia, a jedynymi danymi w tym zakresie, jakimi Skarżąca dysponowała, były informacje zawarte w dokumentach CMR i ewentualnie dodatkowe informacje przekazane jej przez jej dostawców, w tym również informacje przekazane Skarżącej już po wszczęciu postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji.

W momencie, gdy ze strony kontrolujących pojawiały się pytania dotyczące szczegółów w zakresie realizowanych transakcji, dla potrzeb udzielenia odpowiedzi Skarżąca w niektórych kwestiach (w tym w szczególności w zakresie transportu towarów) musiała posiłkować się informacjami uzyskanymi od jej dostawców, co też czyniła.

Skarżąca podniosła, że jako nie mogące mieć znaczenia dla oceny świadomości Skarżącej o uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej i w konsekwencji dla oceny istnienia po stronie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uznać wszystkie dowody i dokonane na ich podstawie przez organy podatkowe ustalenia i oceny odnoszące się do działalności innych podmiotów niż Skarżąca.

W taki sposób należy ocenić wszystkie dowody dotyczące działalności dostawców Skarżącej, tj. firm S. i G.-T. oraz dotyczące działalności firmy O., która była odbiorcą towarów sprzedawanych przez Skarżącą, a także dotyczące firmy V., która - jak wynika z materiału dowodowego - miała być dostawcą spornych towarów na rzecz S. i G.-T., a więc dostawców Skarżącej. Organy podatkowe nie wykazały, aby w badanym okresie Skarżąca o jakichkolwiek nieprawidłowościach dotyczących ww. podmiotów wiedziała. Nie ma żadnych podstaw do stawiania Skarżącej zarzutu, że wskazanej wyżej wiedzy o ww. podmiocie nie pozyskała wcześniej. Nie istnieje żaden przepis prawa, który nakazywałby podatnikowi w jakikolwiek sposób weryfikować transakcje realizowane przez jego kontrahentów z podmiotem trzecim; nie ma też takiej praktyki rynkowej, aby pozyskiwać jakiekolwiek informacje dotyczące podmiotów trzecich, również wówczas, gdy uczestniczą oni w transakcji na innych szczeblach obrotu.

Skarżąca nie miałaby zresztą możliwości pozyskania jakichkolwiek informacji dotyczących spółki V., w tym w szczególności informacji odnoszących się do realizacji przez ten podmiot obowiązków podatkowych, nie mając ku temu stosownych narzędzi i środków, w szczególności takich, jakie dostępne są organom podatkowym. Skarżąca nie wiedziała więc i nie mogła wiedzieć o jakichkolwiek nieprawidłowościach w funkcjonowaniu V., w szczególności o fakcie, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej oraz o tym, że nie wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z jej wiedzą, jej dostawcy, tj. S. i G.-T., prowadzą (prowadziły w okresie współpracy ze Skarżącą) realną działalność gospodarczą, będąc czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, czego organy podatkowe nie negują. Firma S. prowadziła działalność od stycznia 2015 roku, co wynika z powszechnie dostępnych informacji zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), zaś spółka G.-T. była ujawniona w KRS od września 2012 r., co również wynika z powszechnie dostępnych informacji zawartych w rejestrze przedsiębiorców KRS. W tych samych rejestrach były ujawnione dane osób działających w imieniu tych podmiotów w relacjach ze Skarżącą. Oba te podmioty wywiązywały się ze zobowiązań podatkowych, w tym tych wynikających z zakwestionowanych transakcji, czego organy podatkowe nie negują. Nie istnieją żadne prawne, ani faktyczne podstawy ku temu, aby obciążać Skarżącą odpowiedzialnością za jakiekolwiek nieprawidłowości w funkcjonowaniu S. i G.-T. w zakresie wystawiania faktur, w szczególności w sytuacji, gdy Skarżąca nie wiedziała i nie miała możliwości uzyskania informacji o tych nieprawidłowościach.

Skarżąca nie wiedziała o jakichkolwiek nieprawidłowościach w funkcjonowaniu O., w szczególności o fakcie, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako adres siedziby oraz o tym, że nie wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Okoliczności te zostały ustalone przez organy podatkowe dopiero w toku postępowania kontrolnego, w tym przede wszystkim przy wykorzystaniu informacji pozyskanych od chorwackich organów finansowych, do których Skarżąca wcześniej nie miała i nie mogła mieć żadnego dostępu.

Skarżąca podniosła, że okolicznością wpływającą na ocenę istnienia po stronie Skarżącej świadomości uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej nie może być to, że w umowie zawartej między Skarżącą a O. nie wskazano osoby reprezentującej O., a pod zawartą umową został złożony nieczytelny podpis z pieczątką O., skoro z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w przeświadczeniu Skarżącej w relacjach z nią w imieniu O. działał I.N., a z zeznań M. K. wynika, że osoba ta była zatrudniona w O. na stanowisku dyrektora handlowego i miała upoważnienie do działania w jej imieniu.

Zdaniem Skarżącej w świetle powyższego nie było uzasadnienia dla zastosowania wobec Skarżącej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Tym samym zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji należy uznać za naruszające powołany wyżej przepis, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. formułujący zasadę neutralności w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższego było naruszenie przez organy podatkowe postanowień art. 99 ust. 12 u.p.t.u., skoro w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały podstawy do zakwestionowanie kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zadeklarowanych przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2016 r. W świetle przedstawionych powyżej argumentów za w pełni uzasadnione należy też uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 2a, art. 121 § 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jako że organy podatkowe oparły się na niepełnym materiale dowodowym, w znacznej mierze nieodnoszącym się do działalności Skarżącej, a także oceniły go w sposób dowolny, ukierunkowany na udowodnienie wcześniej założonej tezy.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 12 stycznia 2020 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało przeprowadzenia kontroli legalności decyzji wydanych dla Skarżącej, w których organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2016 r. oraz sierpień 2016 r., określając odpowiednio wysokość zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a organ II instancji utrzymał w mocy tę decyzję. W ocenie organów Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej związanej z obrotem folią stretch. Zdaniem organów 58 faktur dotyczących folii stretch wystawionych przez S. i G.-T. na łączną kwotę netto 7.761.654,00 zł, VAT 1.785,180,45 zł, rozliczone przez Skarżącą, nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem organów faktury te zostały wystawione w zidentyfikowanym przez organy łańcuchu dostaw w ramach karuzeli podatkowej, ze świadomym udziałem Skarżącej. Transakcje te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie kupna i dalszej odsprzedaży folii stretch (58 faktur) w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do O..

Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 O.p. W ocenie Skarżącej nie ma podstaw aby przypisywać jej złą wiarę i świadomy udział w oszustwie podatkowym, gdyż dochowała ona należytej staranności przy dokonywaniu badanych operacji gospodarczych. Zdaniem Skarżącej okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miała podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. i G.-T., tym samym naruszyły m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Rację w sporze Sąd przyznał organom podatkowym.

Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego folią stretch. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, a ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności tak jak sugeruje w skardze Skarżąca.

Mając na uwadze podniesione przed Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu tj. rzekomych dostawców folii stretch na rzecz Skarżącej, (S. i G.-T.), podmiotu który miał być dostawcą do S. i G.-T. czyli V., jak również rzekomego odbiorcy Skarżącej, czyli O..

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Charakter nadużycia w transakcjach może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinno być to uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały, że V. i O. co do zasady nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Skarżąca zarzuca jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych Skarżącej podmiotów (V.), z którymi nie nawiązała stosunków gospodarczych i których działań nie mogła w żaden sposób zweryfikować. Skarżąca twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami. Skarżąca wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jej dobrej wiary, która powinna być oceniana niezależnie. W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżąca była świadoma istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego.

W tej kwestii znaczenie ma zatem indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Nie oznacza to, że organy mogą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach. Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest zwykle wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego, po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie.

Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Z roli tej organy podatkowe wywiązały się w sposób prawidłowy, ustalając ciąg transakcji folią stretch i przypisując poszczególnym podmiotom role na poszczególnych etapach karuzeli.

Z ustalonego w sprawie obrazu przebiegu transakcji, obejmującego fakturowane nabycia i rzekome dostawy oraz dokumentowany transport, wynikało, że na podstawie szeregu transakcji towary krążyły pomiędzy tymi samymi podmiotami de facto nie mając początkowego pochodzenia. Łańcuch dostaw (drobiazgowo opisanych przez organ I instancji w decyzji odnośnie każdej z 58 faktur zakupowych jak i sprzedażowych str. 11-17 decyzji), nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodząc fakturowo przez kolejne firmy i finalnie trafiając do "znikających podatników" (V., O.) gdzie towary ponownie wprowadzane były do obiegu.

W ocenie Sądu Skarżąca w ustalonych przez organy łańcuchach dostaw miała ugruntowane miejsce. Miała tylko dwóch dostawców S. i G.-T.., i jednego odbiorcę O.. Kluczowym ustaleniem w sprawie było w tym wypadku ustalenie, że V. była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu folią stretch. V. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. złożyła tylko jedną deklarację kwartalną VAT za I kwartał 2016 r. nie wykazując w niej obrotów w okresie objętym niniejszą decyzją. Dostaw na rzecz V. w tym okresie nie wykazały w systemie VIES żadne podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podjęte próby ustalenia skąd V. miałby posiadać towar, poprzez przesłuchania osób biorących udział w procederze wyłudzania podatku VAT, kończyły się najczęściej odmową udzielanie odpowiedzi na zadane pytanie skąd pochodzi towar. I tak w okresie, który jest przedmiotem decyzji, prezesem zarządu V. był J. G., a jej udziałowcem i prokurentem M. M..

J. G. do protokołu przesłuchania strony w dniu 5 lipca 2016 r. (karty nr 548-549 akt kontroli tom III) zeznał, że formalnie był prezesem zarządu V., to faktycznie nie wykonywał żadnych czynności w tej spółce ("Nie pamiętam od kiedy pełniłem funkcję prezesa tej spółki. Tak naprawdę to ja nic nie robiłem w tej spółce. Myślałem, że spółka będzie zajmować się transportem międzynarodowym busami i tylko dlatego nawiązałem współpracę z M. M.. Ja miałem zajmować się tymi busami") i nic nie wie na temat jej rzeczywistej działalności gospodarczej, dokumentów tej spółki, ksiąg rachunkowych, majątku i sytuacji finansowej, kontrahentów oraz operacji finansowych. Jego zdaniem wiedzę na temat ewentualnej działalności gospodarczej V. może mieć jej właściciel i prokurent M. M..

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 czerwca 2017 r. (protokół przesłuchania karty 628-632 akt kontroli tom III) M. M. zasłaniając się niepamięcią, nie udzielił jednoznacznych odpowiedzi związanych z działalnością V.. Zeznał m.in., że: prowadził sprawy V. wraz z prezesem zarządu J. G., V. prowadziła działalność w zakresie obrotu folią stretch, V. nie zatrudniała pracowników, nie wie, w jakiej sytuacji finansowej była V., nie pamięta żadnych kontrahentów V. kojarzy S. i G.-T., a także nie pamięta kto był dostawcą folii stretch, skąd ona pochodziła, ale pamięta, że w V. były dokumenty CMR, więc musiały być dostawy z zagranicy, ale nie pamięta dostawcy. Nie pamięta z jakiego kraju pochodziła folia (podkreślenie Sądu).

M. P. - właściciel firmy S. - dostawca foli do Skarżącej, zapytany w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 20 lutego 2018 r. (protokół przesłuchania świadka karty 633-645 akt kontroli tom V) zeznał, że nie zna źródła pochodzenia folii, którą miał handlować, nigdy osobiście jej nie widział. Powołując się ponadto na tajemnicę handlową odmówił wszelkich odpowiedzi na pytania dotyczące V., w tym pytania, czy jego ww. dostawca był mu znany jako firma handlująca folią stretch, czy był to podmiot działający na rynku, czy jego oferty sprzedaży były gdziekolwiek dostępne dla potencjalnych nabywców. Nota bene w trakcie tego samego przesłuchania świadek zeznał, że informację o możliwości handlu folią uzyskał od M. M., a który przekazał mu informację o możliwości sprzedaży folii do Skarżącej. Nie pamięta natomiast jak uzyskał wiedzę o swoim dostawcy folii stretch. Nie ponosił kosztów transportu, towar nie był u Niego przeładowywany. Transport był po stronie dostawcy.

Z kolei Z. K. prezes zarządu G.-T. w trakcie przesłuchania w dniu 20 lutego 2018 r. (protokół przesłuchania świadka karty 623-645 akt kontroli tom V) odmówił składania zeznań powołując się na tajemnicę handlową wskazania swoich dostawców i odbiorców w 2016 r. Powołując się ponadto na tajemnicę handlową odmówił wszelkich odpowiedzi na pytania dotyczące swojego dostawcy folii stretch, czyli V.. Kontaktował się z przedstawicielem dostawcy, którego nazwiska nie podał i ustalał z nim cenę.

Znamienne jest również to, że organy podatkowe udowodniły, że transport towarów polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie ponosiła kosztów folii stretch. Miała ona być transportowana bezpośrednio od dostawców Skarżącej do jej odbiorców na ich zlecenie i koszt, tak wynika z wyjaśnień w trakcie przesłuchania w dniu 28 czerwca 2017 r. (protokół przesłuchania strony karty 634-641 akt kontroli tom III) M. M., który odpowiadając na pytanie kto było organizatorem transportu na etapie od dostawcy do Skarżącej i od Skarżącej do odbiorcy, wskazał: "Transport był dedykowany prosto od dostawcy do naszego odbiorcy celem ograniczenia kosztów. Z tego co pamiętam to dostawca był odpowiedzialny za transport.

Jest to prosty produkt, więc nie było potrzeby sprawdzania dostaw". Natomiast z zeznań osób reprezentujących dostawców wynika, że organizacją transportu ww. towaru miał zajmować się ich dostawca (t.j. V.). J. G. - prezes zarządu V. zeznał jednak, że nie wie nic na temat funkcjonowania podmiotu, którym rzekomo miał zarządzać, w tym na temat organizacji transportu. Z kolei, według M. M. (prokurenta i udziałowca w V. Sp. z o.o.), to on miał się zajmować transportem i brać przypadkowych przewoźników z ogłoszenia. Z kolei z wyjaśnień M. M. zawartych w pismach z dnia 28 listopada 2016 r. i 3 stycznia 2017 r. wynika, że jedynie 2 firmy transportowe miały brać udział w przewozach folii stretch, z których jedna (W. T.) - jak wynika z dowodów okazała się być firmą zupełnie fikcyjną, a druga M., faktycznie nie realizowała tych dostaw. Zatem już tylko te okoliczności potwierdzają tezę organu o stwarzaniu pozorów transportu folii stretch.

Istotą takiego działania Skarżącej było zatem wprowadzenie do obiegu towarów dla upozorowania handlu nim. W tym celu sporządzano dokumenty, które miały potwierdzić przeprowadzenie transakcji sprzedaży, jednak w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca, pomimo wystawiania faktur, dokonywania płatności przelewami, czy wystawianiu dokumentów transportowych. Fakt dokonywania rzekomych płatności przelewami w kontekście pozostałych ustaleń w sprawie nie może być wystarczający do uznania, że faktury dokumentowały faktycznie zdarzenia gospodarcze. Na gruncie niniejszej sprawy dokonanie przelewu kwot wyszczególnionych w fakturach na rzecz poszczególnych uczestników procederu nie mogło mieć charakteru ekwiwalentności za towar, który był dostarczony przez odbiorcę płatności.

W tych okolicznościach Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów uznające V., jako pierwsze "ogniwo" w łańcuchu rzekomych dostaw folii stretch, spełniające rolę "znikającego podatnika." Prawidłowo role w tej sytuacji w karuzeli podatkowej organ przypisał też pozostałym podmiotom biorącym udział w łańcuchu: dostawcom Skarżącej role buforów, samej Skarżącej, rolę brokera realizującego nienależnego zwroty VAT, a O. rolę znikającego podatnika.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi dotyczącej zgromadzenia niewystarczającego materiału dowodowego ("jako że organy podatkowe oparły się na niepełnym materiale dowodowym, w znacznej mierze nieodnoszącym się do działalności Skarżącej, a także oceniły go w sposób dowolny, ukierunkowany na udowodnienie wcześniej założonej tezy"), wskazuje, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., tak jak chce Skarżąca, prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości pozwolił na ustalenie ciągu transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca. Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały schemat działania podmiotów, z którymi połączyła swoją działalność Skarżąca, opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczności. Organy ustaliły powyższe, jak już Sąd wskazywał, korzystając z całego spektrum dowodów, w tym dowodów zgromadzonych w ramach własnych działań, jak i włączonych do akt niniejszego postepowania z innych postepowań, dotyczących podmiotów, które brały udział w procederze wyłudzania podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że organy podatkowe nie uwzględniły dowodów korzystnych dla Skarżącej ("Przy analizie i ocenie materiału dowodowego organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczności wynikające z dowodów pozyskanych z Departamentu Zarządzania Ruchem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, tj. danych z systemu viaTOLL, dla pojazdów samochodowych, którymi miały być przewożone towary przez firmę M. M. M. (por. Pismo Departamentu Zarządzania Ruchem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z dnia 23.02.2017 r. wraz z załącznikiem), nie podejmując żadnych działań w celu analizy tych danych i ich oceny w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie", Sąd podkreśla, że organy mają obowiązek oceny tylko dowodów istotnych dla sprawy. Skoro organy bezsprzecznie ustaliły, że V. wystawiało faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, a transport towarów miał być, jak wynika z innych dowodów, realizowany przez firmę fikcyjną (Wertigo Transport), a druga z firm mająca transportować towar tj. M. faktycznie nie realizowała tych dostaw, to dowód ten okazał nieistotny dla sprawy.

Sąd wskazuje, że wbrew zarzutom skargi, istotne dowody zostały ocenione przez organy orzekające w sprawie i Sąd w pełni podziela ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Organy rozpatrując materiał dowodowy nie pominęły żadnego istotnego dowodu (podkreślenie Sądu). Jeszcze raz należy podkreślić, że organy dokonując ustaleń faktycznych, jak już Sąd wskazywał, korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym jak i dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć ponownie należy, że wskazywane przez Skarżącą dowody zostały sporządzone na potwierdzenie rzekomych dostaw, które w istocie nie miały miejsca.

W kontekście powyższego, co Sąd wywiódł w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jako całkowicie niezasadne jawią stwierdzenia Skarżącej, że nie są istotne ustalenia odnośnie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, że organy korzystały z dowodów z innych postępowań zakresie oraz że postępowanie było prowadzone pod z góry przyjętą tezę. Sąd wskazuje, że w istocie znaczna część ustaleń dowodowych organu wynika z dowodów przeprowadzonych przez inne organy, jednak nie stanowi to naruszenia prawa, gdyż ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić, jak już Sąd wskazywał powyżej, również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Natomiast zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonych przepisów świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt: I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane od lat w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki NSA z dnia: 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05; 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., sygn. akt: I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1652/09; 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, czy też najnowsze wyroki choćby z 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1994/17 i 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18).

TSUE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, (EU:C:2015:832) stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania pod kątem przyjętej z góry tezy o dopuszczeniu się przez Skarżącą nieprawidłowości, Sąd zaznacza, że z treści decyzji czy analizy akt sprawy w tym zakresie, nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy. NMUCS w trakcie postępowania podejmował działania w celu ustalenia stanu faktycznego i nie można z tego powodu czynić organowi zarzutu. Sąd ocenił i w tym przedmiocie twierdzenia Skarżącej jako gołosłowne. Okoliczność, iż organ dokonał odmiennej niż oczekiwana przez Skarżącą oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w uzasadnieniu przeprowadził wywód na poparcie swojego stanowiska, potwierdza jedynie, że organ dążył do realizacji wymogów wynikających z zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa oraz zasady przekonywania.

Sąd uznał za nieuprawniony zarzut dotyczący arbitralnej oceny wyjaśnień strony i zeznań świadków przywołanych w skardze, w szczególności M. M.. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania wyjaśnień i zeznań jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że organ naruszył art. art. 193 § 1 - 6 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.KAS, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych Skarżącej w zakresie rozliczeń podatkowych za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2016 r. Sąd wskazuje, ze w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że Skarżąca ujęła w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Procedura przewidziana w art. 193 § 6 i § 7 O.p. została zachowana, gdyż protokół kontroli podatkowej zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy wynikające z art. 193 § 6 powołanej ustawy, a protokół z dnia 8 listopada 2017 r. nr [...] (karty nr 491-504 akt kontroli tom IV), sporządzony na podstawie art. 172 i art. 193 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w związku z art. 202 ust.1 pkt 1 p.w.KAS został doręczony Skarżącej w dniu 8 listopada 2017 r. Organ podatkowy w celu dochowania zasad wynikających z O.p. jeszcze przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie musiał w zaistniałej stanie faktycznym sprawy wzruszyć domniemania związane z księgami podatkowymi, w tym wypadku ewidencjami VAT, zaś jedynym narzędziem do tego służącym jest procedura określona w art. 193 O.p. Podważając zapisy w ewidencjach VAT prowadzonych przez Skarżącą organ nie naruszył przepisów art. 193 O.p.

Sąd wskazuje, że wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych.

Podkreślić należy ponownie, że niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że świadczy to o dowolności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca funkcjonowała w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu folią stretch w celu wyłudzenia podatku VAT, zatem powzięcie wiedzy o takich działaniach Skarżącej między innymi z innych postepowań zobowiązywało organ podatkowy do podjęcia działań należących do jego właściwości, co też uczynił. Wręcz przeciwnie gdyby organy podatkowe stosownych działań nie podjęły, tym samym zaakceptowałyby działania Skarżącej zmierzające do wyłudzenia podatku, a to byłoby niedopuszczalne.

Podsumowując Sąd uznał za całkowicie niezasadne wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postepowania sformułowane w skardze. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Materiał dowodowy kompleksowo przeanalizowały, akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad podnoszone w skardze zarzuty art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 p.w.KAS Sąd uznał za nieuzasadnione.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącej w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzjach przez organ podatkowy, do czego został on zobowiązany przepisem art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Unię Europejską zapisanym w dyrektywie 112. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. ET, C-576/15, EU:C:2016:740.

Z wyroków tych wynika m.in., że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori, w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

W odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążą pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógł się wypełniać (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

Za wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

1. - przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",
2. - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym.

Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej" Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej część podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (podkreślenie Sądu).

Kolejno celem odniesienia do zagadnienia tzw. pustych faktur, Sąd przywoła pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Z przedstawionych przez Sąd wywodów płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczącym dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" – stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji.

Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem.

Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru.

Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (podkreślenie Sądu; por. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym wykorzystywaniu określonych towarów lub danej branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji.

Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów (podkreślenie Sądu).

Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał.

Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że wymienione na fakturach podmioty w zakresie dostaw folii stretch nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Skarżącej, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione dla Skarżącej przez S. i G.-T. na podstawie których Skarżąca odliczyła wskazany na fakturach podatek VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że Skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w ramach karuzeli podatkowej w wyłudzaniu podatku VAT (podkreślenie Sądu). Organy podatkowe udowodniły powyższą okoliczność. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu transakcji szczegółowo opisane przez organ II instancji na stronach 18-26 decyzji, a przytoczone przez Sąd w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd w pełni akceptuje oceny organu II instancji, gdyż spełniają przedstawione powyżej przez Sąd kierunkowe wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, w jaki sposób organy podatkowe powinny oceniać dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

W szczególności ustalone przez organy podatkowe takie okoliczności, jak brak jakiegokolwiek zainteresowania Skarżącej źródłem pochodzenia towaru. Znamienne w tym zakresie są wyjaśnienia M. M. wspólnika reprezentującego Spółkę, który składając wyjaśnienia w dniu 28 czerwca 2017 r. (protokół przesłuchania strony karty nr 634-641 akt kontroli tom III) odpowiadając na pytanie przesłuchującego, kto był producentem folii stretch i skąd pochodziła folia i czy sprawdzał dostawców (pytanie 11 - str.

5) wskazał: "Szczerze mówiąc nie sprawdzałem tego od strony ani, czy pochodziła z przestępstwa, ponieważ to jest za duża ilość. Jeżeli chodzi o sprawdzanie firm, dostawców to ich nie sprawdzałem. Skoro był w stanie zagwarantować dostawę towarów to to było dla mnie najważniejsze", a w zakresie transakcji handlowych z firmą S. (pytanie 16 str.

6) wskazał: "Ufam poleceniom znajomych. Jeżeli ktoś mówi, że jest to solidna (firma - przypisek Sądu) to ja ufam że tak jest. Nie wiem, czy ta firma posiadała magazyny. Ja tylko na początku projektów interesuje się jak dany projekt przebiega".

Również Skarżąca nie interesowała się kto organizował transport, a nawet czy folia docierała do odbiorcy (brak kontroli rzeczywistej realizacji dostaw). W tej ostatniej kwestii jest oczywistym, że dostawca winień posiadać wiedzę, kiedy, gdzie i na jakich warunkach miały być realizowane dostawy tym bardziej, gdy dotyczy to transakcji na znaczne sumy pieniędzy, tak jak w niniejszej sprawie (rzekome dostawy i WDT w ciągu czterech miesięcy na kwotę około 8.000.000,00 zł).

W kontekście świadomości Skarżącej, nie sposób uznać za wiarygodne wyjaśnienia M. M. dotyczące nawiązania współpracy w zakresie dostaw zakwestionowanych towarów jak i przebiegu transakcji, gdyż wyjaśnienia te we fragmentach zupełnie nie przystają do faktów ustalonych przez organy podatkowe na podstawie innych dowodów, a w niektórych fragmentach są wręcz całkowicie nieprzystające do rzeczywistości gospodarczej. Zwrócić należy uwagę, na jeszcze jedną okoliczność, że wyjaśnienia składane przez M. M. w imieniu Skarżącej, ewaluowały w trakcie postępowania w zależności od dokonywanych przez organ I instancji ustaleń (np. w kwestii transportu folii wystarczy porównać wyjaśnienia złożone do protokołu w dniach 28 czerwca 2017 r. i 21 lutego 2018 r. oraz pisma Skarżącej z dnia 28 listopada 2016 r. i 3 stycznia 2017 r.).

W związku z powyższym nie mogła przekonać Sądu argumentacja zawarta w skardze dotycząca świadomości Skarżącej udziału w procederze karuzeli podatkowej. Sąd wskazuje, że w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych sprawy, argumentacja zawarta w skardze sprowadza się do negowania wszelkich ustaleń organów podatkowych i prezentowania Skarżącej jako niczego nie świadomy podmiot, który był tylko pośrednikiem w obrocie folią strecht (podkreślenie Sądu).

W dalszej kolejności, odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, że w jego ocenie Skarżąca starała się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do WDT. Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można jednak utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji. Zdaniem Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Zebrane dowody wskazują, że Skarżąca jedynie pozorowała dochowywanie należytej staranności, sprawdzając tylko wybrane, niekontrowersyjne okoliczności.

Jednocześnie nie kierunkowała weryfikacji kontrahentów na okoliczności obiektywnie niepokojące. W tej sytuacji, podatkowe konsekwencje zachowania Skarżącej powinna ponieść ona sama, a nie Skarb Państwa, a pośrednio wszyscy podatnicy, pozostawiając u Skarżącej znaczne kwoty zwróconego jej podatku. Zdaniem Sądu obowiązkiem organów podatkowych było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Odnosząc się w powyższym kontekście do mocno akcentowanego w skardze sprawdzania O. w systemie VIES przez Skarżącą Sąd wskazuje, że szczegółowo do tej kwestii odniósł się organ I instancji w uzasadnieniu decyzji (str. 21-22 decyzji), a organ II instancji te ustalenia zaakceptował (str. 26 decyzji). Sąd akceptuje te ustalenia. Skarżąca w skardze podnosi, że "w okresie realizacji spornych transakcji dokonała sprawdzenia numeru VAT spółki O. w systemie VIES, czego dowodem są znajdujące się w aktach sprawy wydruki z tych sprawdzeń z dnia 05.04.2016 r., z dnia 18.05.2016 r. i z dnia 31.05.2016 r. Wyniki wszystkich tych sprawdzeń były pozytywne, tj. wskazywały aktywność numeru VAT UE." Tymczasem z włączonej do akt postępowania informacji z systemu VIES postanowieniem z dnia 17 października 2017 r. nr [...] (karty nr 767-768 oraz nr 780 akt kontroli tom IV) niezaprzeczalnie wynika, że Skarżąca dopiero w dniu 28 listopada 2016 r. (podkreślenie Sądu) dokonała pierwszego sprawdzenia w wyżej wskazany sposób aktywności europejskiego numeru VAT O. w 2016 r. wg stanu na dzień: 20 marca 2016 r.; 5, 18, 22, 28 kwietnia 2016 r.; 5, 18, 31 maja 2016 r.; 16 czerwca 2016 r. oraz 22 sierpnia 2016 r., a zatem ponad trzy miesiące od zakończeniu transakcji z O. w 2016 r. Stawiając ten zarzut Skarżąca, a właściwie profesjonalny pełnomocnik sporządzający skargę, nie dostrzegli tej jednej, a bardzo istotnej różnicy, że aktywność Skarżącej w systemie VIES, została odnotowana tylko w jednym dniu 28 listopada 2016 r. i aktywność ta dotyczyła sprawdzenia funkcjonowania O., przeważnie w dniach, w których uprzednio Skarżąca wystawiała faktury dla O..

Przykładowo Skarżąca dla O. wystawiła faktury w dniu: 22 kwietnia 2016 r. - 3 faktury, 28 kwietnia 2016 r. - 8 faktur, 5 maja 2016 r. -10 faktur, 22 sierpnia 2016 r. - 10 faktur (zestawienie faktur str. 25 - 26 decyzji organu I instancji).

Dokonanie przez Skarżącą sprawdzenia funkcjonowania O. w systemie VIES dopiero w dniu 28 listopada 2016 r. tj. po wykonaniu rzekomych dostaw i co istotne, po zawiadomieniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które Skarżącej doręczono w dniu 22 listopada 2016 r., świadczy jedynie o próbie uwiarygodnienia działania Skarżącej podjętej w marcu, kwietniu, maju i sierpniu 2016 r. w zakresie rzekomych dostaw folii stretch do O. i w żadnym wypadku nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, tak jak podnosi Skarżąca w skardze.

Skarżąca w jednym z zarzutów podnosi naruszenie art. 2a O.p. oraz uzasadnieniu skargi argumentuje, że organ rozstrzygał również wątpliwości co do stanu faktycznego na jej niekorzyść. Sąd również i z tym twierdzeniem nie może się zgodzić z przyczyn, które już wskazał powyżej, tym samym nie doszło również do naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 126; dalej: P.p.), zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

Zauważyć też należy, że zasada z art. 10 ust. 2 doznaje ograniczenia, jak wynika bowiem z art. 10 ust. 3 pkt 2 P.p. przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów.

Sąd wskazuje, że realiach niniejszej sprawy przepisy podatkowe zarówno co do ustalenia przedmiotu, jak i podstawy opodatkowania, są jednoznaczne, brak zatem podstaw również do zastosowania art. 2a O.p. o co wnosi Skarżąca formułując zarzut skargi w tym zakresie. Art. 2a O.p. nie odnosi się do rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego, zatem już tylko z tej przyczyny zarzut nie mógł być uwzględniony.

W tym stanie rzeczy za całkowicie nieuzasadnione Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Podsumowując Sąd wskazuje, ze zgromadzony materiał dowodowy i zastosowanie w stosunku do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, popartych analizą orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE, uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i zakwestionowania istnienia WDT, wobec ujawnienia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy stronami wskazanymi na danych fakturach i wobec udowodnienia, iż działania Skarżącej były ukierunkowane na popełnienie oszustw podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.