Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 11/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., po rozpatrzeniu odwołania Z. Z., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G z dnia [...] r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 35.942 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w 2012 roku Z. Z. prowadził działalność gospodarczą w formie trzech spółek cywilnych: P.P.H.U. A s.c. (17% udziałów); P.P.H.U. B s.c. (50% udziałów); C s.c. (10% udziałów). Faktycznym przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej we wszystkich ww. spółkach był zakup i wynajem nieruchomości oraz w spółce B usługi wykańczania materiałów włókienniczych, a w spółce C sprzedaż wyrobów chemicznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzone były odrębnie dla każdej ww. spółki podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 38.649,00 zł.

W terminie prawem przewidzianym Z. Z. wniósł odwołanie zarzucając, że zaskarżona decyzja jest całkowicie nieuzasadniona. Podatnik wskazał m.in. na nieprawidłowości w zeznaniach C. Z. i U. Z. oraz w postępowaniu C. Z. w zakresie zamieszkania i składania zeznań. Zarzucił, iż nie przeprowadzono postępowań podatkowych wobec spółek A i B, tylko wobec C. Z., przez co odmówiono stronie dostępu do materiałów źródłowych, zasłaniając się tajemnicą skarbową. Wskazał, że firma C jest firmą syna - K. Z. a umowa na najem lokalu była spisana na okoliczność interwencji policji. Wniósł o zapoznanie się z korespondencją, którą prowadził w latach 2013-2018 z izbą skarbową, urzędami skarbowymi oraz prokuraturą [...]. Odwołujący uważa, że nie wykorzystano wszystkich dostarczonych dokumentów świadczących o przestępczych działaniach brata. Zdaniem strony zarzuty stawiane są niewłaściwej osobie.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania podatnik wyjaśnił, że głównym zarzutem, jaki stawia, jest uniemożliwienie dostępu do źródłowych dokumentów firm A i B. Zdaniem podatnika, zaskarżona decyzja powinna opierać się na dokumentacji zgromadzonej - księgach przychodów i rozchodów - a opiera się wyłącznie na protokole z kontroli przeprowadzonej wobec wspólnika.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie organ odwoławczy przywołał zapis art. 70 O.p. i wyjaśnił kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G z dnia [...]r., zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie o to, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 rok, poprzez podanie danych niezgodnych za stanem rzeczywistym, wprowadzono w błąd organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podano nieprawdę poprzez zaniżenie dochodu z działalności gospodarczej w PPHU B i zawyżenie straty z działalności gospodarczej w PPHU A. Pismem z dnia 12 grudnia 2018r. organ skarbowy, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w związku z wszczęciem w dniu 11 grudnia 2018r. postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ww. pismo zostało stronie doręczone w dniu 19 grudnia 2018r. Ponadto, pismem z dnia 31 lipca 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G przekazał postanowienie o postawieniu zarzutów wydane w toku ww., dochodzenia, zgodnie z którym w dniu 27 grudnia 2018r. ogłoszono stronie zarzuty dotyczące podania w zeznaniu za 2012 rok danych niezgodnych za stanem rzeczywistym. Do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia, ww. dochodzenie nie zostało prawomocnie zakończone.

Organ podsumował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją został skutecznie w 2018 roku zawieszony, zatem sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia.

Przystępując do rozważań merytorycznych organ wskazał m.in. na zapis art. 22, art. 23,art. 24a i art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: u.p.d.o.f. podkreślając, iż obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w obowiązku podatkowym i służy prawidłowemu zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Podkreślił, mając na uwadze formy działalności prowadzonej przez podatnika, iż w zakresie rozliczeń podatkowych działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej powinna być prowadzona księga podatkowa, na podstawie której zostaną ustalone przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki.

Nadto, zarówno osiągnięte przychody, jak i poniesione przez spółkę cywilną wydatki (bez rozróżniania, który wspólnik je poniesie) stanowią wspólne przychody/wydatki tej spółki. Następnie stosownie do art. 8 u.p.d.o.f. powinny zostać ustalone elementy podstawy opodatkowania jej wspólników. Wspólnicy spółki cywilnej ponoszą wspólną odpowiedzialność za jej działalność, w stopniu odpowiadającym ich udziałom w spółce. W 2012 roku podatnik w spółce A posiadał 17% udziałów a w spółce B - 50% udziałów i tym samym w takich częściach odpowiadał za wszelkie podejmowane w ramach działalności tych spółek decyzje. Organy stwierdziły, że w 2012 roku podatnik akceptował decyzje zapadające w ww. spółkach, nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów pochodzących z tamtego okresu, z których wynikałaby różnica zdań w kwestiach istotnych dla spółki. Ponadto, nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, aby w 2012 roku strona domagała się wpływu na podejmowane decyzje w ww. spółkach łub wpływ ten był stronie ograniczany.

Organ przypomniał, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ wskazał na nieprawidłowości:

1. - PPHU A s.c. J. Z.. C. Z. Z. Z.:
2. a) zaniżenie przychodów w kwocie 39.999,00 zł, poprzez zbycie środka trwałego poniżej ceny rynkowej,
3. b) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 43.905,31 zł, poprzez nieuwzględnienie wartości nieumorzonych środków trwałych sprzedanych w 2012 roku,
4. - PPHU B s.c. C. Z.. Z. Z.:

1. a) zaniżenie przychodów w kwocie 377.540,59 zł, w tym: - 284.747,17 zł, poprzez niezaewidencjonowanie całej sprzedaży usług wykończenia tkanin, - 68.197,00 zł, poprzez zbycie środków trwałych poniżej ceny rynkowej, - 24.596,42 zł, poprzez niewykazanie przychodów z tytułu najmu pomieszczeń powiązanej spółce,
2. b) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 53.740,29 zł, poprzez nieuwzględnienie wartości nieumorzonych środków trwałych sprzedanych w 2012 rok.

W zakresie PPHU A s.c. J. Z., C. Z., Z. Z.: organ I instancji zwiększył przychody ww. spółki o kwotę 39.999,00 zł, jako podwyższenie wartości sprzedaży jednej maszyny - barwiarki Scholl, sprzedanej powiązanej spółce D na podstawie faktury VAT z dnia 31.12.2012r. za cenę netto 1,00 zł. Z przedmiotowej faktury VAT wynika, że spółka A sprzedała spółce D łącznie 20 maszyn i urządzeń po 1,00 zł za sztukę. Organ I instancji ustalił, że te maszyny i urządzenia stanowiły środki trwałe spółki A. Wskazana barwiarka Scholl została nabyta w dniu 20.02.1998r. Została dla niej ustalona wartość początkowa 394.356,11 zł i na dzień sprzedaży została zamortyzowana. W związku z istniejącymi powiązaniami osobowymi i rodzinnymi pomiędzy stronami ww. transakcji, tj. spółkami A i D, organ I instancji podjął się próby ustalenia, czy przyjęta dla każdego ze sprzedanych środków trwałych cena 1,00 zł netto stanowi cenę rynkową.

W tej kwestii organ I instancji stwierdził, że tylko w odniesieniu do ww. barwiarki Scholl pozyskał materiał dowodowy, na podstawie którego jest w stanie ustalić inną wartość rynkową. W przypadku pozostałych maszyn z ww. faktury VAT organ I instancji stwierdził, iż przyjmuje, że ich rzeczywista wartość rynkowa jest równa 1,00 zł. Organ I instancji podkreślił jednak, że przyjęcie wartości tych maszyn w kwocie 1,00 zł za sztukę wynika jedynie z braku możliwości organu do ustalenia ich rzeczywistej ceny rynkowej. W kwestii przedmiotowej barwiarki Scholl organ I instancji ustalił, że została ona sprzedana przez spółkę D niezależnej firmie E P.P.H.U., na podstawie faktury VAT z dnia 07:06.2014r. za cenę netto 40.000,00 zł. Zakup tej maszyny za tę cenę potwierdziła właścicielka firmy.

Biorąc pod uwagę metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, organ I instancji przyjął, że powyższa cena stanowi faktyczną wartość rynkową tej barwiarki. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji założył, że w związku ze sprzedażą tej maszyny niepowiązanej firmie, można uznać, iż jej cena została ustalona na warunkach rynkowych. W konsekwencji powyższego organ I instancji prawidłowo stwierdził zaniżenie przychodów spółki A w 2012 roku o kwotę 39.999,00 zł (40.000,00 zł - 1,00 zł wartość sprzedaży wykazana na fakturze VAT).

Z kolei w przypadku sprzedaży przedmiotowych maszyn, zdaniem organu, miało miejsce przerzucanie dochodu ze sprzedaży do powiązanej spółki. Spółka A zgodnie z wystawioną fakturą VAT sprzedała spółce D środki trwałe po 1,00 zł za sztukę, a następnie spółka D sprzedała je za wyższą rynkową cenę. W tej sytuacji spółka A w 2012 roku poniosła na tych transakcjach straty lub minimalny zysk w kwocie 1,00 zł w przypadku całkowicie zamortyzowanych sprzedanych środkach trwałych, a właściwy dochód z ich sprzedaży uzyskała dopiero powiązana spółka D sprzedając je firmie zewnętrznej.

Zatem w wyniku transakcji pomiędzy powiązanymi spółkami nastąpiło przeniesienie dochodu ze spółki A na spółkę D. W odniesieniu zaś do sprzedaży przez spółkę A powiązanej spółce C 137 kg barwników po 1,00 zł za kilogram, na podstawie faktury z dnia 31.12.2012r., organ I instancji nie stwierdził zaniżenia ich ceny/przychodów z ich zbycia. Organ podjął takie rozstrzygnięcie biorąc pod uwagę oświadczenia i wyjaśnienia złożone przez wspólników spółek. Tym samym organ I instancji nie podwyższył przychodów spółki A w 2012 roku z tytułu sprzedaży przedmiotowych barwników.

W powyższym zakresie, organ odwoławczy podzielił ustalenia i wywiedzione oceny organu I instancji.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki A organ I instancji ustalił, iż spółka nie zaliczyła nieumorzonej wartości sprzedanych środków trwałych, w następstwie organ podwyższył koszty uzyskania przychodów o tę kwotę. Działanie to miało wpływ na sytuację strony, gdyż w 2012 roku w spółce A strona posiadała 17% udziałów. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w powyższej kwestii.

Przechodząc do ustaleń dotyczących spółki B organ odwoławczy przypomniał, iż w dotychczasowym postępowaniu stwierdzono zaniżenie przychodów ww. spółki. Organ I instancji, biorąc pod uwagę fakt niedopełnienia przez stronę obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej spółki B, tj. prowadzenia jej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, przyjął, co podziela organ odwoławczy, iż istniały przesłanki do oszacowania przychodów z usług farbowania/wykańczania tkanin świadczonych przez ww. spółkę w 2012 roku.

Odnośnie zaniżenia przychodów poprzez niezaewidencjonowanie całej sprzedaży usług wykończenia tkanin, organ I instancji biorąc pod uwagę wartość wykazanej przez tę spółkę sprzedaży usług wykończenia tkanin oraz wartości materiałów i płac bezpośrednich związanych z ich wykonaniem, ustalił, że ww. spółka wykazała w zakresie tych usług: przychody w kwocie 321.555,48 zł; koszty bezpośrednie (koszty materiałów i płac bezpośrednich) w kwocie 577.431,10 zł; stratę w kwocie 255.875,62 zł. Strata ta stanowi aż 79,57% wykazanych przychodów z tego tytułu. Do analizy nie zostały przyjęte wszystkie poniesione i wykazane koszty dotyczące wykonania przedmiotowych usług barwienia tkanin. Uwzględnione zostały tylko wydatki związane z zużyciem materiałów i płac osób pracujących przy świadczeniu usług wykończenia tkanin. Nie uwzględniono chociażby składek na ubezpieczenia społeczne tych pracowników sfinansowanych przez spółkę B. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wyniki przeprowadzonej analizy upoważniały organ I instancji do określenia przychodów spółki B z tytułu świadczonych usług farbiarskich na podstawie art. 23 O.p. Do oszacowania przychodu ze świadczenia przez spółkę B usług barwiarskich organ I instancji jako "koszt własny sprzedanych usług" uznał sumę "zużycia materiałów bezpośrednich" i "płac bezpośrednich związanych z ww. usługami".

Organ nie uwzględnił "narzutów" na uwzględnione wynagrodzenia, ani żadnych kosztów pośrednich niezbędnych do wykonania spornych usług farbiarskich, takich jak np. wydatków na utrzymanie maszyn, czy ich amortyzacji. Zdaniem organu odwoławczego, analiza szacowania przeprowadzonego przez organ I instancji prowadzi do oceny, iż zasadnie organ I instancji oszacował niezaewidencjonowany przychód z ww. tytułu.

Organ I instancji ustalił nadto zaniżenie przychodów spółki poprzez zbycie środków trwałych poniżej ceny rynkowej. Na podstawie faktury VAT z dnia 21.12.2012r, spółka B sprzedała powiązanej spółce D 9 maszyn i urządzeń po 1,00 zł za sztukę. Sprzęt ten stanowił środki trwałe spółki B. Organ podjął się próby ustalenia, czy przyjęte ceny 1,00 zł netto dla każdego ze sprzedanych środków trwałych są cenami rynkowymi. W tej kwestii stwierdził, że tylko w odniesieniu do trzech z dziewięciu wymienionych na ww. fakturze VAT maszyn i urządzeń pozyskał materiał dowodowy, na podstawie którego jest w stanie ustalić ich wartość rynkową. W odniesieniu do pozostałych ww. środków trwałych organ I instancji stwierdził, iż przyjmuje, że ich rzeczywista wartość rynkowa jest równa 1,00 zł.

W zakresie wskazanych trzech maszyn i urządzeń organ I instancji, na podstawie prowadzonej ewidencji środków trwałych i tabeli amortyzacyjnej, stwierdził, że: barwiarka BC21/3 została nabyta w sierpniu lub w grudniu 2007 roku (zostały nabyte dwie takie same), jej wartość początkowa to kwota 76,000,00 zł; szlifierka została nabyta w dniu 04.09.2003r., jej wartość początkowa to 120,00 zł; suszarko-stabilizerka została nabyta w dniu 07.03.2003r., jej wartość początkowa to kwota 33.500,00 zł.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że spółka D trzy ww. maszyny i urządzenia sprzedała niezależnym podmiotom, tj.: firmie F Sp. z o.o. barwiarkę BC21 za cenę netto 58.000,00 zł na podstawie faktury VAT z dnia 29.07.2013r.; firmie PPHU E J. S.-K. szlifierkę za cenę netto 200,00 zł na podstawie faktury VAT z dnia 11.07.2014r. oraz stabilizator Bruckner za cenę netto 10.000,00 zł na podstawie faktury VAT z dnia 04.07.2014r. Zakup powyższych maszyn potwierdziły firmy, które je nabyły. W świetle powyższego organ I instancji stwierdził, że zostały one ustalone w warunkach rynkowych.

Tym samym organ przyjął, że ceny rynkowe przedmiotowych maszyn i urządzeń w momencie sprzedaży wynosiły odpowiednio: barwiarki BC21 - 58.000,00 zł netto; szlifierki - 200,00 zł netto; stabilizatora Bruckner - 10.000,00 zł netto. W konsekwencji powyższego organ I instancji prawidłowo stwierdził zaniżenie przychodów spółki B o łączną kwotę 68.197,00 zł, jako różnicę sumy wartości rynkowych ww. trzech maszyn oraz ich wartości sprzedaży wykazanej na fakturze VAT 3,00 zł (3 szt. x 1,00 zł).

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wywiedzione oceny organu I instancji w powyższym zakresie. Dodał, iż w przypadku sprzedaży spornych maszyn miało miejsce przerzucanie dochodu ze sprzedaży do powiązanej spółki. W wyniku transakcji pomiędzy powiązanymi spółkami nastąpiło przeniesienie dochodu ze spółki B na spółkę D, co miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

W toku postępowania przed organem I instancji ustalono także zniżenie przychodu poprzez niewykazanie przychodów z tytułu najmu pomieszczeń powiązanej spółce. Podatnik potwierdził fakt wynajmowania lokali przez spółkę C od spółki B. Uwzględniając powiązania rodzinne pomiędzy stronami ww. umów, organ I instancji ustalił należne przychody, wynikające z tych umów w 2012 roku, na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. Do ustalenia rynkowej wartości transakcji organ zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ ustalił, jakie ceny wynajmu pomieszczeń stosowały spółki B i A wobec niezależnych podmiotów i przyjął je jako ustalone w warunkach rynkowych. Na podstawie tych cen oraz biorąc pod uwagę wielkości powierzchni wynajmowanych pomieszczeń, organ I instancji ustalił wielkość należnych przychodów spółki B w 2012 roku z tytułu wynajmu pomieszczeń powiązanej spółce C. Organ odwoławczy przyznał rację organowi I instancji, który przyjął za podstawę wyliczenia wielkości wynajmowanych powierzchni wynikające z pozyskanych umów najmu oraz ceny stosowane przez spółki, w których posiadał podatnik udziały w 2012 roku, w odniesieniu do firm zewnętrznych. Powyższy sposób pozwolił ustalić przychody z najmu w wartościach, w jakich byłyby one osiągnięte w sytuacji gdyby przedmiotowe umowy najmu zostały zawarte między niezależnymi podmiotami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził jedynie, iż organ I instancji z niewyjaśnionych przyczyn wskazał najpierw, że w przypadku powierzchni handlowych przyjmuje cenę 10 zł za 1 m² a następnie ustalił wartość najmu dla tego rodzaju powierzchni według ceny 12,25 zł/m². Z uwagi na powyższe organ odwoławczy przyjął, że przychód wynikający z ww. umowy z dnia 01.06.2012r. wynosi 21,910,00 zł, zgodnie z wyliczeniem 313,00 m² x 10,00 zł/m² x 7 miesięcy. W konsekwencji powyższego przychody do opodatkowania spółki B z tytułu najmu pomieszczeń spółce C wynoszą w 2012 roku kwotę 24.596,42 zł.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów spółki B organ odwoławczy podzielił ustalenia i oceny przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji ustalił bowiem, iż do kosztów uzyskania przychodów 2012 roku nie została zaliczona nieumorzona wartość sprzedanych środków trwałych w kwocie 53.740,29 zł. W tej sytuacji prawidłowo organ I instancji podwyższył koszty uzyskania przychodów tej spółki o tę kwotę.

W kwestii spółki C organ I instancji nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Organ odwoławczy zauważył jednak, że w związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy podmiotami powiązanymi i ustaleniem wartości niezaewidencjonowanego najmu pomieszczeń przez spółkę C od spółki B według wartości rynkowych na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. i powiększeniem przychodów spółki B za 2012 rok o kwotę 24.596,42 zł, organ I instancji powinien jednocześnie o tę wartość powiększyć koszty uzyskania przychodów drugiej strony transakcji, czyli spółki C. Organ odwoławczy uznał kwotę 24.596,42 zł jako koszty uzyskania przychodów spółki C w 2012 roku.

Końcowo organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich składanych w toku postępowania pism procesowych, jak również odpowiedział na zarzuty odwołania, wykazując ich bezzasadność. Wyjaśnił nadto, iż niniejsze postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może dotyczyć kwestii spornych rozliczeń finansowych z podatnika z bratem - C. Z.. Organy podatkowe nie posiadają bowiem uprawnień do rozstrzygania wskazywanych nieprawidłowości w rozliczeniach finansowych pomiędzy wspólnikami spółki. Ta kwestia pozostaje w gestii wspólników i ewentualnie z powództwa cywilnego może zostać rozstrzygnięta przez właściwy sąd cywilny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. Z. postawił szereg zarzutów łamania prawa podatkowego oraz rozwijania parasola ochronnego przez łódzki aparat skarbowy nad przestępcami podatkowymi, takimi jakimi są C. Z., U. Z. oraz M. Z.. Skarżący podważył w całości dochody, jak i wydatki w firmach A, B oraz D, nadto oświadczył, iż w ww. spółkach zajmował się tylko i wyłącznie nadzorem działalności produkcyjnej. Strona wniosła o okazanie oryginałów złożonych przez C. Z. zeznań podatkowych za rok 2012 oraz 2013 w Urzędzie Skarbowym Ł-G celem sprawdzenia, czy na tych dokumentach są podpisy skarżącego, czy są to kserowane przez C. Z. podpisy strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2002 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę wskazując, iż zaskarżonej w całości decyzji zarzuca naruszenie:

1. - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione i wielokrotne przedłużanie prowadzonego postępowania podatkowego oraz instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowej uregulowanej w art. 70c O.p. poprzez wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania karnego o przestępstwo skarbowe, które może być popełnione wyłącznie umyślnie, na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a następnie intencjonalne wydłużanie postępowania przygotowawczego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w ramach którego postawiono skarżącemu zarzuty w dniu 11 grudnia 2018r., i na przestrzeni kolejnego roku i ośmiu miesięcy nie przeprowadzono czynności, które zmierzałyby do przesłania do sądu aktu oskarżenia, czego efektem było pozorne, a w konsekwencji niezgodne z prawem zawieszenie terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego za 2012 r., którego termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;
2. - przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

* art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oparcie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji na księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej B w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu tej spółki w 2012 r. przy ustaleniu wartości nabytych oraz wykorzystanych w produkcji w 2012 r. środków trwałych w postaci barwników pomimo ustalenia, że została prowadzona w sposób nierzetelny i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym;

*art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie skarżącego do organów podatkowych, co przejawia się w nieprzeprowadzeniu kontroli skarbowej także w stosunku do jego osoby, co uniemożliwiło mu skorzystanie z przewidzianych przepisami ustawy o kontroli skarbowej uprawnień m.in. do aktywnego udziału w czynnościach kontrolnych, jak również do złożenia zastrzeżeń odnośnie protokołu kontroli, generując u skarżącego uzasadnione poczucie, że nie miał żadnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji opartej jedynie na ustaleniach poczynionych w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec C. Z..

Wobec treści powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł: o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-G z dnia [...] r. oraz o umorzenie postępowania podatkowego; nadto o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, jednocześnie oświadczając, że koszty te nie zostały uiszczone w całości lub w części.

W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. opisał czynności podjęte w ramach postępowania karnego skarbowego wykazując, iż zarzut przedawnienia zobowiązania nie jest zasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnieść należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast stosownie do art. 70 § 1 cyt. ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tych przepisów upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok następował z datą 31.12.2018r.

W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został jednak skutecznie zawieszony, bowiem postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G z dnia [...]r., zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 w związku z art. 7 § 1 kks, tj. o to, że w dniu 30.04.2013r. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36Ł za 2012 rok podano dane niezgodne za stanem rzeczywistym, wprowadzono w błąd organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 7.079 zł oraz podano nieprawdę poprzez zaniżenie dochodu z działalności gospodarczej w PPHU B o kwotę 110.362,77 zł i zawyżenie straty z działalności gospodarczej w PPHU A o kwotę 77,46 zł. Pismem z dnia 12.12.2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w związku z wszczęciem w dniu 11.12.2018r. postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ww. pismo zostało doręczone skarżącemu w dniu 19.12.2018r. Ponadto, w dniu 27.12.2018r. skarżącemu ogłoszono zarzuty dotyczące podania w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2012 rok danych niezgodnych za stanem rzeczywistym, na podstawie postanowienia o postawieniu zarzutów z dnia [...]r. wydanego w toku ww. dochodzenia. W dniu [...]r. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G ww. dochodzenie zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, a w dniu [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 153a kks postanowił zatwierdzić postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Do dnia dzisiejszego ww. dochodzenie nie zostało prawomocnie zakończone.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.02.2018r,, sygn. akt II FSK 877/16). Zdaniem Sądu w tym składzie, treść art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd rozpatrujący skargę na decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie był uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania. Pogląd taki został wyrażony w szeregu wyroków NSA, np. wyroki NSA z dnia 23.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15 oraz z dnia 29.08.2019r., sygn. akt II FSK 3283/17, w myśl których nie ma możliwości kontrolowania, jakie były intencje organu postępowania przygotowawczego wszczynającego postępowanie karne skarbowe, a w szczególności wyjaśniania, czy jedynym powodem wszczęcia takiego postępowania było dążenie do uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela ww. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, został skutecznie w 2018 roku zawieszony, stwierdzić należy, że niniejsza sprawa mogła stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a zarzuty naruszenia wskazanych w punkcie 1 uzupełnienia skargi przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

W analizowanym roku podatkowym skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie trzech spółek cywilnych to jest: P.P.H.U. A s.c., w której posiadał 17% udziałów, P.P.H.U. B s.c., w której posiadał 50% udziałów oraz C K. Z. Z. Z. s.c., w której posiadał 10 % udziałów.

W kontrolowanej sprawie główną osią sporu - poza ww. omówioną kwestią przedawnienia - jest, jak wynika z treści skargi i jej uzupełnienia, ustalona przez organy podatkowe wysokość kosztów uzyskania przychodów w spółce B, co doprowadziło do oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług farbowania tkanin, a w rezultacie rzutowało na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w 2012 r.

Skarżący – wskazując na naruszenie art. 191 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej zarzuca oparcie ustaleń faktycznych przyjętych przez organ na księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej "B" w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu tej spółki w 2012 r. przy ustaleniu wartości nabytych oraz wykorzystanych w produkcji w 2012 r. środków trwałych w postaci barwników pomimo ustalenia, że została prowadzona w sposób nierzetelny i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, rzetelność ksiąg podatkowych zakwestionowana została zasadnie, zaś stwierdzona nierzetelność dotyczyła zaniżenia przychodów poprzez niezaewidencjonowanie całej sprzedaży usług wykończenia tkanin, zbycie środków trwałych poniżej ceny rynkowej i nie wykazanie przychodów z tytułu najmu pomieszczeń spółce powiązanej. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (np. wyrok WSA z 8.01.2015 r. I SA/Gd 1424/14, LEX nr 1667429). Właśnie analiza danych wynikająca z dowodów źródłowych, a w szczególności ustalenia wskazujące na zaniżenie przychodów: poprzez zbycie środków trwałych podmiotom powiązanym poniżej ceny rynkowej, poprzez niezaewidencjonowanie całej sprzedaży usług wykończenia tkanin, czy też niewykazania przychodów z tytułu najmu pomieszczeń powiązanej spółce, doprowadziła do nieuznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez wskazane wyżej spółki za dowód w postępowaniu podatkowym (art.193 § 4 Ordynacji podatkowej). Następstwem pominięcia ksiąg podatkowych stała się konieczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wyjaśnić tu należy, że co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania jest zatem pozbawione podstaw w sytuacji, w której organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił (powinien ustalić w ramach zgodnych z prawem działań) ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy przy oszacowaniu podstawy opodatkowania ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wybór metody szacowania należy do organu. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Z kolei, aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (vide - wyrok WSA z 20.12.2018 r. I SA/Po 678/2018; LEX nr 2608718).

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę przyjęte przez organy dane do oszacowania przychodu w spółkach znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a wnioski końcowe organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji są prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii oszacowania wielkości przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2012 r. z tytułu świadczenia usług w postaci wykańczania tkanin przez P.P.H.U. B Sąd stwierdza brak podstaw do zakwestionowania wyników szacowania uzyskanych przez organy w wyniku przyjętego sposobu tegoż szacowania polegającego na powiększeniu ustalonego "kosztu własnego sprzedanych usług" o "narzut marży" w najniższej wysokości oświadczonej przez wspólnika skarżącego. Za koszt własny sprzedanych usług organy uznały wartość zużycia materiałów bezpośrednich i płac bezpośrednich związanych z tymi usługami. Wartość zużytych materiałów określonych kwotą 503.920,10 zł obejmowała wartość remanentu początkowego w analizowanym roku podatkowym (71.281,52 zł) i wartość dokonanych w tym roku zakupów (432.638,58 zł), przy zastrzeżeniu, że spółka wykazała w tym roku zerowy remanent końcowy.

Wartość płac bezpośrednich ustalono jako sumę wynagrodzeń 9 pracowników za okres od stycznia do października 2012 r. Organ pierwszej instancji ustalił tą wartość przy uwzględnieniu wynagrodzeń 10 pracowników wykonujących prace związane z barwieniem tkanin, wskazanych w oświadczeniu wspólnika skarżącego z 3.09.2014 r., poza M. Z.. Zgodnie z ww. oświadczeniem wspólnika skarżącego "(...) następujące osoby pracowały w 2012 roku przy wykończeniu tkanin: A. R., D. P., B. T., G. R., K. K., M. M., C. R., P. J., K. Z., M. Z.. W przypadku M. Z.organ I instancji stwierdził, że praca, którą wykonywał nie była związana tylko z usługami barwiarskimi i jego wynagrodzenie zostało wyłączone z kwoty płac stanowiącej podstawę oszacowania. Potwierdzeniem powyższego jest jego odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 17.10.2018r. do udzielenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wykonywanych w 2012 roku prac w firmie B. W odpowiedzi z dnia 12.11.2018r.

M. Z. poinformował, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę od 01.06. 2011r., do zakresu jego obowiązków należą: kontakty/stosunki z klientami, pozyskiwanie nowych klientów/najemców lokali, odzyskiwanie należności finansowych od klientów, minimalizacja zadłużenia klientów w firmie B. oraz wdrożenie i zapoznanie się z działalnością firmy celem jej rozwoju. Wyjaśnił, że fizycznie nie wykonywał prac bezpośrednio związanych z usługami farbiarskimi, wykonywał prace niezwiązane z usługami farbiarskimi. W 2012 roku uczył się działalności firm, a jego praca polegała na obserwacji i nauce celem wdrożenia nowych rozwiązań by rozwinąć firmę, zmniejszyć straty i spowodować by firma była dochodowa. Powyższe wezwanie, jak i odpowiedź zostały włączone do postępowania odwoławczego. Z analizy ww. odpowiedzi wynika, że M. Z. wskazał obowiązki pośrednio związane ze świadczeniem usług farbiarskich, bo zgodnie z jego oświadczeniem jego praca dotyczyła ogólnej działalności spółki a nie wyłącznie przedmiotowych usług.

Wskazane obowiązki mogą bowiem dotyczyć zarówno usług barwiarskich, jak i wynajmu lokali. W zakresie przyjętych do oszacowania wynagrodzeń pracowników wskazano, iż organ I instancji przyjął do oszacowania wynagrodzenia 9 z 23 pracowników, czyli niecałej połowy zgłoszonych osób do ubezpieczenia. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki B wynika, że w 2012 roku jako wynagrodzenia została zaewidencjonowana kwota łączna 120.835,54 zł. Organ I instancji do oszacowania przyjął natomiast wynagrodzenia w kwocie 73.511,00 zł, czyli o 47,324,54 zł mniej. Powyższe wskazuje, że organ oddzielił wynagrodzenia pracowników związanych z wykonywaniem usług farbowania tkanin od innych wynagrodzeń. Powyższe informacje jednoznacznie potwierdzają, że nie wszystkie wynagrodzenia, zaewidencjonowane przez spółkę B w 2012 roku, zostały przyjęte przez organ I instancji jako płace stanowiące podstawę oszacowania przychodów z tytułu usług farbiarskich.

Do oszacowania przychodów ze świadczenia usług barwiarskich organ I instancji przyjął narzut 5% na ustalone koszty bezpośrednie. Wysokość tego narzutu wynika z oświadczenia wspólnika skarżącego - C. Z. złożonego w piśmie z dnia 03.09.2014r., zgodnie z którym "Marża stosowana przez B w 2012 roku była różna. Usługi wykańczania tkanin i dzianin określał cennik za usługę i kształtował się w przedziale 5% do 15%. Niektóre usługi kształtowały się na granicy opłacalności a było to spowodowane chęcią zatrzymania klienta ze względu na trudną sytuację gospodarczą na naszym rynku." Mając na uwadze wskazywane okoliczności funkcjonowania spółki B w 2012 roku - organ I instancji miał uzasadnione podstawy do przyjęcia do oszacowania dolnego progu oświadczonego narzutu, czyli w wysokości 5%.

Ponadto, jak zauważył Dyrektor IAS, organ I instancji przy oszacowaniu przychodów ze świadczenia usług farbiarskich spółki B w 2012 roku nie uwzględnił "narzutów" na uwzględnione wynagrodzenia, czyli składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez spółkę, ani żadnych kosztów pośrednich niezbędnych do wykonania spornych usług 17 farbiarskich, takich jak na przykład - wydatków na utrzymanie maszyn, przy pomocy których wykonywane były te usługi, amortyzacji tych maszyn, czy wydatków związanych z obsługą handlową i biurową tych usług.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił wartość przychodów spółki B w 2012 roku z tytułu świadczenia usług barwiarskich w kwocie 606.302,65 zł, zgodnie z wyliczeniem: 1) wartość zużytych materiałów uwzględniona przez organ I instancji - 503.920,10 zł, 2) wysokość płac bezpośrednich - 73.511,00 zł, 3) koszt własny w kwocie 577.431,10 zł (503.920,10 zł + 73,511,00 zł), 4) przyjęty narzut - 5% - 28.871,55 zł (577.431,10 zł x 5%), 5) oszacowany przychód - 606.302,65 zł (577,431,10 zł + 28.871,55 zł).

Tym samym mając na uwadze zeznane przez spółkę przychody z tego tytułu w kwocie 321.555.48 zł należy stwierdzić, że niezaewidencjonowany przychód ze świadczenia usług farbiarskich spółki B w 2012 roku wynosi 284.747,17 zł (606.302,65 zł - 321.555.48 zł). Trzeba przy tym podkreślić, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności faktycznych, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu.

Wskazać przy tym należy, iż żadna metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

W ocenie Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu co do istnienia podstaw do oszacowania przychodów przy uwzględnieniu danych wykazanych przez spółkę w ewidencjach podatkowych oraz uwzględnieniu narzutów oświadczonych przez wspólnika skarżącego. Posiadane przez organ dane pozwalały, w ocenie Sądu, do oszacowania wielkości przychodu według przyjętej metody i w konsekwencji do wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodów w związku ze zbyciem środków trwałych podmiotom powiązanym poniżej ceny rynkowej, czy też niewykazaniem przychodów z tytułu najmu pomieszczeń powiązanej spółce, należy podnieść, że art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie rozwija wprawdzie sformułowania "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań", skoro jednak są to warunki "różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", już na gruncie wykładni językowej i podstawowych reguł logicznej analizy należy uznać, iż pomijane (nieuwzględniane) przy określaniu dochodu podatnika warunki wynikające z powiązań powinny być - jeżeli zachodzi taka konieczność dla prawidłowego zastosowania metod szacowania dochodu - zastępowane warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Innymi słowy, jeżeli warunkiem transakcji wynikającym z powiązań była jej nieodpłatność albo bardzo niska cena bez faktycznego uzasadnienia, a istniały podstawy do przyjęcia, iż podmioty niezależne dokonałyby takiej transakcji odpłatnie, czy też przy zastosowaniu ceny wyższej, zasadne było zastąpienie warunku nieodpłatności – odpłatnością, czy też podwyższenie ceny i uzasadnienie jej podwyższenia.

W zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy zgromadzono dowody pozwalające na ustalenie ceny sprzedaży maszyn podmiotom niezależnym. Organ zasadnie przyjął, że ceny sprzedaży spornych maszyn i urządzeń firmom zewnętrznym przez nabywcę powiązanego ze skarżącym stanowią rzeczywiste ceny rynkowe tych maszyn.

Organ I instancji ustalił także, że w złożonym zeznaniu rocznym za 2012 rok podatnik nie wykazał przychodów spółki B z tytułu najmu trzech lokali powiązanej spółce C Z. Z., K. Z., w której skarżący ma udziały w wysokości 10%. W tym zakresie organ I instancji zgromadził pięć umów najmu zawartych w 2012 roku, których podatnik nie okazał. Prawidłowo zatem ustalono, jakie ceny wynajmu pomieszczeń stosowały spółki B i A wobec niezależnych podmiotów i przyjęto je jako ustalone w warunkach rynkowych.

W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie skarżącego do organów podatkowych poprzez oparcie zaskarżonej decyzji jedynie na ustaleniach poczynionych w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec jego wspólnika C. Z..

W odniesieniu do powyższego wskazać trzeba, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone na podstawie przepisów prawa i podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 tej ustawy, w którym zostały wymienione między innymi dowody przeprowadzone w innych postępowaniach przez inne organy.

Tym samym, dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych. Wobec równej mocy środków dowodowych nie ma podstaw do traktowania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach jako materiału mniej wartościowego od innych dowodów. Postępowanie podatkowe cechuje się znacznie mniejszym rygoryzmem dowodowym aniżeli choćby postępowanie karne, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz w orzecznictwie sądowym formułowane jest stanowisko o przyjęciu przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. W rezultacie, korzystanie z legalnie zgromadzonych dowodów nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego ani jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy zarzuty, dotyczące włączenia w poczet materiału dowodowego m.in. materiałów z postępowania podatkowego prowadzonego wobec wspólnika skarżącego, w sytuacji gdy skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonych dowodów (również w stosunku do załączonego protokołu kontroli) i miał możliwość zgłaszania wniosków dowodowych na każdym etapie postępowania, są nieuprawnione.

Dodatkowo podnieść należy, że w zakresie rozliczeń podatkowych działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej zarówno osiągnięte przychody, jak i poniesione przez spółkę cywilną wydatki stanowią wspólne przychody/wydatki tej spółki. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić też należy, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą wspólną odpowiedzialność za jej działalność, w stopniu odpowiadającym ich udziałom w spółce. W 2012 roku w spółce A skarżący posiadał 17% udziałów, a w spółce B - 50% udziałów i tym samym w takich częściach odpowiadał za wszelkie podejmowane w ramach działalności tych spółek decyzje. Organy podatkowe stwierdziły, że w 2012 roku skarżący akceptował decyzje zapadające w ww. spółkach.

Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów pochodzących z tamtego okresu, z których wynikałaby różnica zdań w kwestiach istotnych dla spółki. Ponadto, brak dowodów wskazujących na to, aby w 2012 roku skarżący domagał się wpływu na podejmowane decyzje w ww. spółkach lub wpływ ten był mu ograniczany. Jak wskazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zmiana stanowiska skarżącego po 2012 roku spowodowana jest nieporozumieniami zaistniałymi między skarżącym i jego bratem a zarazem wspólnikiem - C. Z., które nie mogą mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że podnoszony przez skarżącego konflikt z bratem nie ma znaczenia prawnego w ramach postępowania podatkowego, bowiem organy podatkowe w tej sprawie badały i oceniały zaistniałe w spółkach, w jakich skarżący posiadał udziały w 2012 roku, zdarzenia gospodarcze, które miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Trzeba też podkreślić, że będąc wspólnikiem spółki cywilnej skarżący odpowiadał za sporządzaną w ramach spółki dokumentację podatkową i za jej przechowywanie do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zasadnie DIAS stwierdził, że obowiązkiem skarżącego było również zapewnienie prawidłowego prowadzenia rozliczeń podatkowych przedmiotowych trzech spółek cywilnych w 2012 roku. Nadto, jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, niniejsze postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może dotyczyć kwestii spornych rozliczeń finansowych skarżącego z bratem - C. Z.. Organy podatkowe nie posiadają uprawnień do rozstrzygania wskazywanych nieprawidłowości w rozliczeniach finansowych pomiędzy wspólnikami spółki. Ta kwestia pozostaje w gestii wspólników i ewentualnie może zostać rozstrzygnięta przez właściwy sąd powszechny.

Podkreślić przy tym trzeba, że w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe mogą brać pod uwagę wyłącznie zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w danym roku podatkowym. Tym samym organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok jest zobowiązany do prowadzenia postępowania tylko w tym zakresie, natomiast inne zagadnienia nie mogą być rozstrzygane w ramach tego postępowania.

W opinii Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności, oraz dokonując logicznej wykładni wniosków z nich wynikających. Tym samym, nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie. Poza dostrzeżonymi przez organ odwoławczy uchybieniami, organ I instancji zgromadził niezbędny do wydania decyzji ostatecznej materiał dowodowy, który został szczegółowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą.

Wskazać przy tym trzeba, że swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

Biorąc pod uwagę powyższe, słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Mając na względzie zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, wyrażoną w przepisie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący został poinformowany o przysługującym prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 03.09.2019r. oraz w dniu 09.10.2019r. skarżący zapoznał się ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy skorygował w zaskarżonej decyzji wysokość przychodów do opodatkowania spółki B z tytułu sprzedaży usług farbiarskich i z tytułu usług najmu oraz uznał w kosztach uzyskania przychodu podwyższoną wartość czynszu dotyczącego lokalu wynajmowanego przez spółkę A powiązanej spółce D. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji zasadnie uznana została za prawidłową.

W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. mko