Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...]., po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej jako: podatnik lub skarżący), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: organ odwoławczy) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. (dalej jako: organ I instancji) z [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł i określił wysokość tej nadwyżki na kwotę [...]zł.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy:
w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości, które stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego.
W wyniku analizy zapisów na rachunku bankowym ustalono, że w grudniu 2011 r. podatnik wynajmował komórki i garaże osobom fizycznym, za co otrzymywał zapłatę w wysokości [...] zł brutto miesięcznie. Organ I instancji, w oparciu o dokumenty źródłowe ustalił, że zapłata za najem dokonana w grudniu 2011 r, dotyczyła usług najmu świadczonych w okresie lipiec – grudzień 2011 r. (2 usługi) oraz w miesiącu grudniu (2 usługi). Zatem, w ocenie organu I instancji, przedmiotowe wpłaty nie stanowiły zaliczek, do których zastosowania ma art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.).
Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu ww. usług powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., odpowiednio w dniach 8, 17 i 20 grudnia. Skoro tak, to kwoty te powinny być zaksięgowane w rejestrze VAT sprzedaży za grudzień 2011 r. i rozliczone w deklaracji VAT za ten okres rozliczeniowy. Niedopełnienie przez podatnika tego obowiązku, w ocenie organu I instancji, spowodowało zaniżenie obrotu i podatku należnego w grudniu 2011 r. o kwotę: obrót - [...] zł, zaś podatek należny - [...] zł.
Na podstawie tych ustaleń organ I instancji decyzją z [...]. zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w taki sposób, że określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł.
W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie podatnika organ bezpodstawnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz wadliwie określił nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik nie kupił towaru od ". Spółka Cywilna A. W., L. O. (dalej jako: ". oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta.
Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i orzekł reformatoryjnie, określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego na kwotę [...]zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym na art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), w tym m.in. na art. 193 tej ustawy stwierdził, że zasadnie domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych zostało obalone w oparciu o analizę dokumentów źródłowych zgromadzonych w sprawie, na podstawie których ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za grudzień 2011 r. wskazanych wyżej wpłat.
Ocenił, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości (opisane w protokole badania ksiąg z dnia 14 lipca 2017 r.) w zakresie zaniżenia obrotu z tytułu sprzedaży usług wynajmu komórek i garaży, zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ I instancji był uprawniony do zmiany dokonanego przez stronę rozliczenia VAT za grudzień 2011 r.
Niemniej jednak zauważając, że w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika od decyzji organu I instancji określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, decyzja organu I instancji została uchylona a postępowanie w sprawie umorzone, uznał za konieczne zweryfikowanie rozstrzygnięcia organu I instancji poprzez przyjęcie do rozliczenia VAT za grudzień 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. listopada 2011 r. wynikającej ze złożonej za ten okres deklaracji [...] w wysokości [...] zł.
Organ odwoławczy dodał przy tym, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące uznania za fikcyjne faktur dokumentujących zakup surowca [...] nie odnoszą się do ustaleń organu I instancji w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej grudnia 2011 r. Natomiast w piśmie z 27 lipca 2017 r. zatytułowanym "zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg" podatnik stwierdził jedynie, że nie ma żadnej wiedzy co do podatku za wynajem garaży.
W skardze do sądu administracyjnego K. S. zarzucił naruszenie:
(1) art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz określenie zobowiązań podatkowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący nie kupił towaru od ". oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta jak również obciążenie go negatywnymi konsekwencjami działania "T. "; (2) art. 88 ust. 3a u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący utracił prawo do odliczeń podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturami nie miała miejsca; (3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur; (4) art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że skarżący nie dokonał zakupu towaru od "T. ", uznaniu za udowodnione faktu świadomości skarżącego o nierzetelnym działaniu "T. ", domniemaniu winy w zakresie rzekomego niedochowania należytej staranności, a także polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego i nałożenie na stronę ciężaru udowodnienia, że miała świadomość nieprawidłowości w działaniach kontrahenta, a także nieprzeprowadzeniu tych dowodów, które były dla organu niewygodne; (5) art. 122, art. 187 i art. 124 O.p., poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania; (6) art. 188 i art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 191, art. 193 § 1 - § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (7) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i całkowite zignorowanie, że to nie skarżący, a jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie – bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie; (8) art. 70 ust. 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawy rzeczywiście miały miejsce. Skarżący nabył towar i wykorzystał go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na wcześniejszą współpracę z "T. " oraz fakt, że skarżący płacił za towar dopiero po jego dostarczeniu i sprawdzeniu, nie było potrzeby zawierania umów na piśmie.
Ponadto w tak wąskiej branży, jaką jest branża surowca bursztynowego, przedsiębiorcy znają się. L. O. był znanym w branży sprzedawcą bursztynu. Ponadto kwestionowane transakcje były wcześniej przedmiotem krzyżowych kontroli skarbowych, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie podatkowym funkcjonowania spółki cywilnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje
Na wstępie trzeba wskazać, że rozpoznawana sprawa należy do całej grupy spraw zawisłych przed tutejszym sądem, podobnych ze względu na konfigurację podmiotową. Jest to wynikiem faktu, że organ przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Efektem ustaleń kontrolnych były decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy. Każda z tych decyzji stanowi odrębny przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Należy jednak zauważyć, że stan faktyczny, a co za tym idzie ocena prawna wyrażona w tych decyzjach nie jest tożsama, co wpływa istotnie na kontrolę sądową. To zaś umknęło uwadze skarżącego, który w każdej ze złożonych skarg powielił zarzuty i ich uzasadnienie.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatkowe skarżącego w zakresie odnoszącym się do braku uwzględnienia w ewidencji księgowej i deklaracji podatkowej kwot uzyskanych tytułem wynajmu pomieszczeń osobom fizycznym, co skutkowało zaniżeniem obrotu oraz podatku należnego.
W rozpoznawanej sprawie nie pojawia się natomiast występujący w niektórych innych sprawach skarżącego zawisłych przed tutejszym sądem problem zakwestionowania faktur wystawionych przez spółkę cywilną "T. ", mających dokumentować zakup surowca [...]. Jest to o tyle istotne, że zarzuty skargi dotyczą właśnie tego problemu. Z tych już względów są one chybione.
Odnosząc się z kolei do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., który również został szablonowo przeniesiony ze skarg dotyczących innych spraw, wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ nie orzekł o zobowiązaniu podatkowym, ale o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kwestię związaną z możliwością zastosowania art. 70 § 1 O.p. do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.
W wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.
Po drugie, termin rozliczenia (zwrotu podatku) za ten miesiąc to styczeń 2012 r. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu).
Wobec tego zobowiązanie za ten okres rozliczeniowy przedawniłoby się z końcem 2017 r. Tymczasem zarówno decyzja organu I instancji, jak i organu odwoławczego zostały wydane i doręczone przed upływem okresu przedawnienia (zaskarżoną decyzję podatnik otrzymał w dniu 15 grudnia 2017 r.).
Jeśli chodzi o elementy rozliczenia podatkowego skarżącego za grudzień 2011 r., zakwestionowane przez organy podatkowe, to w ocenie Sądu, w pełni zasadnie organy podatkowe wskazały na konieczność uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za grudzień 2011 r. kwot uzyskanych przez skarżącego tytułem wynajmu osobom fizycznym komórek i garaży. Czynności te mieściły się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a uzyskane kwoty powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania, zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 29 ust. 1 u.p.t.u.
Należy w tym kontekście zauważyć, że w tym aspekcie sprawy skarżący nie wdawał się nawet w spór prawny z organami podatkowymi. Jedynym odniesieniem się skarżącego do tej kwestii jest zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych (pismo z 27 lipca 2017 r.) ogólnikowe stwierdzenie, że skarżący "nie miał żadnej wiedzy co do podatku za wynajem garaży". Sąd nie znajduje zatem podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych w tym aspekcie sprawy.
Podsumowując, argumenty skargi dotyczą w istocie problemu nie związanego z rozpoznawaną sprawą, bo dotyczącego zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę "T. ". W miesiącu grudniu 2011 r., którego dotyczy zaskarżona w rozpoznawanej sprawie decyzja, takie faktury nie wystąpiły. Czyni to bezprzedmiotowymi praktycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Sąd nie związany tymi zarzutami dokonał jednak oceny legalności decyzji z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa procesowego i materialnego, które znalazły lub winny znaleźć zastosowanie w sprawie, nie znajdując uzasadnienia dla podważenia rozstrzygnięcia organów podatkowych.
Wobec konkluzji, że ustalenia faktyczne organów podatkowych były prawidłowe, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skutkiem prawidłowego ustalenia, że podatnik zaniżył obrót i podatek należny poprzez nieujęcie w rejestrze i deklaracji kwot uzyskiwanych z tytułu wynajmu pomieszczeń, była konieczność zmiany rozliczenia podatkowego skarżącego za grudzień 2011 r. z uwęgleniem ustaleń dotyczących listopada 2011 r.
Należy zauważyć bowiem, że na rozliczenie podatkowe za kolejny okres może wpływać zmiana przez organ podatkowy rozliczenia za okres poprzedni. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy odrębną decyzją umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia za listopad 2011 r., co skutkowało w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2011 r. zwiększeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a organ odwoławczy też art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zarzuty w tym zakresie są nieusprawiedliwione. Pozostałe zarzuty naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 u.p.t.u. nie mają związku z rozpoznawaną sprawą, bowiem w tej konkretnej sprawie przepisy te nie stanowiły podstawy zaskarżonej decyzji.
Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).