Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 302/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania D. R. (dalej: podatnik, strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień 2019 r. w wysokości 0,00 zł oraz określającej kwotę podlegającą wpłacie, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń 2019 w wysokości 154.895 zł; luty 2019 r. w wysokości 194.876 zł; marzec 2019 r. w wysokości 250.650 zł; kwiecień 2019 r. w wysokości 211.288 zł; maj 2019 r. w wysokości 196.922 zł; czerwiec 2019 r. w wysokości 302.088 zł; lipiec 2019 r. w wysokości 236.152 zł; sierpień 2019 r. w wysokości 177.312 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadził wobec S. D. R. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towaru i usług za okres od stycznia do sierpnia 2019 r., która została zakończona wynikiem kontroli stwierdzającym nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. Ponieważ strona nie skorzystała z przysługującego prawa, zakończona kontrola, została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2019 r. Postępowanie podatkowe Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej zakończył decyzją z dnia 11.03.2022 r. zmieniającą stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień 2019 r. i określającą w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz określającą kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze z. – dalej: ustawa o VAT) za miesiąc: styczeń 2019 w wysokości 154.895 zł; luty 2019 r. w wysokości 194.876 zł; marzec 2019 r. w wysokości 250.650 zł; kwiecień 2019 r. w wysokości 211288 zł; maj 2019 r. w wysokości 196.922 zł; czerwiec 2019 r. w wysokości 302.088 zł; lipiec 2019 r. w wysokości 236.152 zł; sierpień 2019 r. w wysokości 177.312 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że:

1. a) faktury, zawierające podatek VAT obliczony z zastosowaniem stawki 23%, wystawione przez "A" D. R. w okresie styczeń-sierpień 2019 r. na rzecz:

"B" R. K. NIP [...]; "C" R. G. NIP [...]; "D" Sp. z o.o. NIP [...]; "E" Z. E. O. NIP [...]; "F" K. H. NIP [...]; D. P. NIP [...]; "G" Ł. N. NIP [...]; "H" Sp. z o.o. NIP [...]; "I" Sp. z o.o. NIP [...]; "J" NIP [...]; "K" S. Ł. NIP [...]; "L" Ł. B. NIP [...]; "Ł" Sp. cywilna J. L. M. L. NIP [...]; "O" M. G. NIP [...]; "P" K. K. NIP [...]; "R" Sp. z o.o. NIP [...]; "S" R. W. NIP [...]; "T" W. W. NIP [...]; "U" S. B. NIP [...]; "W" Sp. z o.o. NIP [...]; "Z" NIP [...]; "Ż" Sp. z o.o. NIP [...]; "AA" J. B. NIP [...]; "AB" M. O. NIP [...]; M. W. NIP [...]; "AC" Sp. z o.o. NIP [...]; "AD" Sp. z o.o. NIP [...]; "AE" R. R. NIP [...]; "AF" Sp. z o.o. NIP [...]; M. K. NIP [...]; "AF" Sp. z o.o. NIP [...]; "AG" Sp. z o.o. NIP [...]; "AH" Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe ""AI"" Sp. z o.o., NIP [...]; W. P. "AJ" NIP [...]; Firma Handlowo-Usługowa "AK" NIP [...]; Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe ""AL"" R. K. NIP [...]; "AM" R. K. NIP [...]; "AŁ" Sp. z o.o.

NIP [...]; "AN" Sp. z o.o. NIP [...]; "AO" K. S. NIP [...]; "AP" A. M. NIP [...]; A. R. "AS" NIP [...]; J. N. NIP [...]; "AT" M. C. NIP [...]; D. H. NIP [...]; E. B. NIP [...]; "AU" NIP [...]; "AW" Group Sp. z o.o. NIP [...]; "AZ" Sp. jawna NIP [...]; E. M. "AŻ" NIP [...]; "BA" P. P. NIP [...]; "BB" A. P. NIP [...]; D. S. NIP [...]; "BC" s.c. W. G., M. U. NIP [...]; "BD" NIP [...]; J. R. NIP [...]; "BD" L. N. NIP [...]; "BF" D. N. NIP [...]; "BE" Sp. z o.o. NIP [...];

1. 1. P. P. 2 P. P. - T. NIP [...]; P. Ć. NIP [...]; M. W. NIP [...]; Firma Handlowo Usługowa "BH" G. H. NIP [...]; M. S. NIP [...]; Ł. R. T. NIP [...]; "BI" I. B. - Z. NIP [...]; W. R. Z. T. Produkcyjno- Usługowy NIP [...]; "BJ" A. S.-J. NIP [...]; "BK" R. W. NIP [...]; "BL" Sp. z o.o. NIP [...]; "BE" D. N. i L. N. S.. z. NIP [...]; S. O. NIP [...];

1. 1. FHU ""BŁ"" P. D.
2. 2. ""BM"" s.c. M. G., P. D. NIP [...]; "BN" NIP [...]; Pośrednictwo Nieruchomości A. G. NIP [...]; "BO" NIP [...]; T. C. NIP [...]; Ł. P. NIP [...]; "BP" Ł. S. NIP [...] Firma Usługowo-Transportowa K. S. NIP [...]; G. S. "BR" NIP [...]; P. "BS" NIP [...] "BH" s.c NIP [...]; "BT" Usługi Transportowe Ł. B. NIP [...]; Usługi Transportowe "BU" Ł. N. NIP [...]; "BZ" P. K. NIP [...]; M. R. NIP [...]; Firma Usługowa "BŻ" J. P. NIP [...]; F.H.U. ""CA"" K. B., D. G. s.c. NIP [...]; "CB" Sp. j. NIP [...]; "CB2" Sp. j. NIP [...]; "CD" Sp. z o.o. Sp.k. NIP [...]; "CE" NIP [...]; "CE" K. P. NIP [...]; A. J. P. Usługowo-Handlowe ""CF"" NIP [...]; "CG" NIP [...]; "CH" NIP [...]; "CI" Sp. z o.o. NIP [...]; "CJ" Sp. z o.o. NIP [...]; SAS "C" Sp. z o.o. NIP [...]; J. S. ""CL" J. S. NIP [...]; "CŁ" S. W. NIP [...]; "CM" K. S. NIP [...]; "CN" B. K. NIP [...]; "CO" M. Z. NIP [...]; [...] "CP" A. Z. NIP [...]; "CR" M. K. NIP [...]; PHU J. J. NIP [...]; "CS" P. B. NIP [...]; M. K. D. "CT" NIP [...]; "CU" NIP [...]; S. M. NIP [...]; "CW" A. I. NIP [...]; Firma Handlowo-Usługowa D. R. NIP [...]; "CZ" R. W. NIP [...]; Usługi Internetowe "CŻ" K. B. NIP [...]; "DA" P. K. NIP [...]; "DB" P. M. NIP [...]; Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe ""DC"" M. Ł. NIP [...]; "DD" W. D. NIP [...]; "DE" Sp. z o.o. NIP [...]; "DF" U. A. B. NIP [...]; "DG" NIP [...]; M. K.-J. NIP [...]; "DH" R. H. NIP [...]; "G" Sp. z o.o. NIP [...]; "DI" D. R. NIP [...]; "DJ" Sp. z o.o. NIP [...]; "DH" NIP [...]; "DJ" M. J. NIP [...]; "DK" Sp. j. NIP [...]; "DL" K. B. NIP [...]; Agencja Ochrony "DŁ" Sp. z o.o. NIP [...]; "DM" R. R. NIP [...]; A. K. NIP [...]
3. b) faktury VAT wystawione przez "DN" Spółka z o.o. NIP: [...] "AH" Sp. z o.o. NIP: [...] w okresie czerwiec-sierpień 2019 r.; "AH" NIP: [...] w okresie lipiec-sierpień 2019 r., na podstawie których D. R. odliczył podatek naliczony
4. - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym organ uznał, że podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku w łącznej kwocie 1.724.183 zł wykazanego w wystawionych fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawy o VAT). Obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych operacji gospodarczych podatnik naruszył przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie organu strona nie funkcjonowała jako niezależna jednostka, samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży usług materialnych i niematerialnych m.in. magazynowych, transportowych, wynajmu biura, coatchingowych. Nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała na rzecz innych podmiotów faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym D. R. nie wykonywał czynności opodatkowanych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik zarzucił naruszenie art. 120, 123 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze. – dalej też: O.p.), art. 42 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski i zasady in dublo pro tributario, art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę organu możliwości skorzystania przez stronę z przysługującego mu prawa wglądu do akt z uwagi na pobyt w areszcie śledczym a tym samym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ukierunkowanie prowadzenia kontroli podatkowej przeciw podatnikowi. Strona zarzuciła organowi stronniczość przy wydawaniu decyzji, oparcie się na tych zeznaniach świadków które nie potwierdzały wykonania usług, a całkowite pominięcie zeznań, które potwierdziły wykonanie usług.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej działając po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego oraz kontroli celno-skarbowej zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci: faktur VAT, protokołów przesłuchań świadków i kontrolowanego, umów oraz pozostałej dokumentacji związanej z transakcjami zawieranymi przez stronę.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału wynika, że zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej D. R. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej 3 lutego 1999 roku z przeważającą działalnością gospodarczą polegającą na produkcji filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (kod PKD 59.11.Z), ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej wskazano: W. ul. O. nr [...].

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa z 25.07.2020 r. D. R. został osadzony w areszcie śledczym jako tymczasowo aresztowany w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie sprawą PO III Ds.154.2020. Postanowieniem z 1.04.2021 r. Prokuratura Okręgowa w Warszawie uzupełniła przedstawiony D. R. postanowieniem z 24.07.2020 zarzut, że w okresie 21.07.2020- 23.07.2020 r. w W. działając wspólnie i w porozumieniu z R. K. i A. P. brał udział w wystawieniu 25 faktur VAT na rzecz podmiotu "DP" Sp. z o.o., poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, o to, że w okresie od 1.01.2018 r. do 29.02.2020 r. w W., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru działając wspólnie i w porozumieniu z J. M. G., w celu uzyskania korzyści majątkowej, czyniąc sobie z przestępstwa stałe źródło dochodu jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami majątkowymi podmiotów "A" D. R. i "DO" Sp. z o.o. wystawił nierzetelne faktury VAT i posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, w ten sposób że w imieniu podmiotu "A" D. R. wystawił faktury VAT poświadczające nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, tj. o czyn z art. 271a§l i 2 kk. w zw. z art. 277a§l kk w zw. z art. 12§1 kk.

Stosownie do obowiązku wynikającego z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, D. R. prowadził za miesiące objęte kontrolą ewidencję dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, także zgodnie z art. 99 ust. 1 cyt. ustawy złożył deklaracje VAT-7.

W zakresie nabyć i podatku naliczonego organ przedstawił następujące ustalenia:

W ewidencji nabyć D. R. ujął m.in.:

1. - 680 faktur na łączną kwotę netto 6.983.606,89 zł, VAT 1.606.229,71 zł, na których jako wystawca widnieje "DN" Sp. z o.o,
2. - 17 faktur na łączną kwotę 289.500,00 zł, VAT 66.585,00, na których jako wystawca widnieje "AH" Sp. z o.o. oraz
3. - 8 faktur na łączną kwotę netto 125 059,35 zł, VAT 28 763,65 zł, na których jako wystawca widnieje "AH2" Sp. z o.o. (tabela 2,3 i 4 na 20-33 str, 33 str. i 33-34 str.)

W złożonych deklaracjach VAT-7 Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Organ odwołał się do ustaleń odnoszących się do wystawców ww. faktur i wskazał, że:

"DN" Sp. z o.o. to podmiot z kapitałem 10.000 zł zarejestrowany w KRS [...] r., zaś 28.07.2020 r. wykreślony z rejestru czynnych podatników ze względu na brak kontaktu z podatnikiem, z przeważającym rodzajem działalności określonym jako działalność portal internetowych. Jej prezes M. W. tymczasowo aresztowany przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie podczas przesłuchania prowadzonego przez Delegaturę CBA w Warszawie 15.02.2021 r. zeznał, że w spółce był tylko prezesem, nie wykonywał w niej żadnych czynności, a spółka nie prowadziła działalności. Po swoim zatrzymaniu, co miało miejsce 14 listopada 2018 r. nie podpisywał już żadnych dokumentów w areszcie, przy czym w statucie spółki było wskazane, że wszystkie faktury czy dokumenty księgowe musza być podpisane przez niego jako prezesa.

"AH" Sp. z o.o. to firma zarejestrowana 1.08.2016 r. z kapitałem 10.000 zł, z przeważającą działalnością gospodarczą - doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wykreślona 15.04.2022 r. z rejestru czynnych podatników w związku z nieskładaniem deklaracji VAT.

"AH2" Sp. z o.o. to firma zarejestrowana w KRS [...] r. z kapitałem zakładowym 10.000 zł. z przeważającą działalnością - wspomaganie prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług 19.06.2019 r., natomiast 4.10.2021 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. A. S. w dniu 22.07.2021 r. został przedstawiony zarzut, że pełniąc funkcje Prezesa Zarządu "AH2" Sp. z o.o. i "AH" Sp. z o.o. wystawił m.in. na rzecz "A" D. R. nierzetelne faktury, przy czym przesłuchany 24.06.2021 r. A. S. przyznał się do przedstawionych zarzutów. Wyjaśniał przy tym, że D. R. poznał jako człowieka, który zajmuje się wystawianiem faktur kosztowych tj. pustych faktur, tak został mu przedstawiony. Odwoływał się do twierdzeń prokurenta "AH2" A. K. a wynikało z nich, że A. K. organizuje klientów kupujących od D. R. puste faktury.

Zeznał, że wystawiał faktury w imieniu podmiotów "AH2" Sp. z o.o. i "AH" Sp. z o.o. D. R. zamawiał u niego te faktury telefonicznie i mailowo. D. R. płacił mu 10% wartości każdej faktury. Rozliczał się z nim raz w miesiącu. D. R. kupował od niego faktury, by móc odsprzedać te koszty innym podmiotom. "AH2" Sp. z o.o. i "AH" Sp. z o.o. nie wykonywało żadnych usług na rzecz "A" D. R.. Wszystkie faktury wystawione przez "AH2" Sp. zo.o. i "AH" Sp. z o.o. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ponownym przesłuchaniu A. S. zeznał, że "A" D. R. wystawiał faktury także na "DE" Sp. z o.o. będącą jedną ze spółek "AH", na potrzeby obniżenia podatku należnego. Prezesem spółki "DE" była jego żona O.. Faktury wystawione przez "A" D. R. na rzecz "DE" Sp. z o.o. były nierzetelne. Wszystkie faktury wskazane w zarzucie poświadczają nieprawdę co do zaistnienia opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Faktury te kupował od D. R. w celu obniżenia podatku należnego.

W ocenie organu odwoławczego "AH2" Sp. z o.o. i "AH" Sp. z o.o. oraz "DN Sp. z o.o. nie posiadały zdolności realizacji przedmiotowych usług na rzecz "A" D. R., stwarzały jedynie formalne pozory istnienia a ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, które posłużyły firmie D. R. do uwiarygodnienia prowadzonej działalności gospodarczej oraz do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. D. R. nie przedłożył przy tym dowodów, które bezspornie potwierdzałyby wykonanie usług przez ww. podwykonawców na rzecz kontrahentów firmy "A". Organ podkreślił przy tym, że zdecydowana część usług świadczonych przez ww. podmioty dotyczyła usług niematerialnych i w ich przypadku powinna zostać dochowana szczególna dbałość przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia, a podatnik nie przedłożył dowodów, które by bezsprzecznie potwierdzały rzetelność kwestionowanych faktur.

Mając powyższe na uwadze organ ocenił, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz "A" D. R. nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych, zostały wystawione w celu osiągnięcia korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz stwierdzając że podatnik ujął w ewidencji dane z faktur "DN" Spółka z o.o., "AH2" Sp. z o.o. i "AH" Sp. z o.o. na usługi, które nie zostały wykonane, przy czym wiedział o tworzeniu fikcji i aktywnie w tym procederze uczestniczył, organ uznał, że podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty nie podlega odliczeniu.

Organ uznał również, że z uwagi na to że firma podatnika nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie przysługuje jej również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych faktur z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, materiałów eksploatacyjnych, usług informatycznych, paliwa, energii, opłaty leasingu, materiałów biurowych, części samochodowych, kart multisportu, usług księgowych oraz innych, nabytych od: "DS" Leasing S.A., "DT" Polska Sp. z o.o., "DU" Sp. z o.o., "DW" S.A. "DZ" S.A., "DŻ" Sp. z o.o., "EA" Sp. z o.o., "EB" Sp. z o.o., "EC", "ED" Sp. z o.o., "EE" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "EF" Sp. z o.o., "EG" M. S."EH" R. P., "EI", M. J. "EJ", PUH "EK" R. K., C. A. Kancelaria Adwokacka, "EK" SA, "EL" SA, "EŁ" Sp. j., "EM" SA, M. - "EN" Sp. z o.o., "AH" Sp. z o.o., "EO" R. P., "EP" Sp. z o.o., "ER" Sp. z o.o., "ES" Sp. z o.o., "ET" Sp. z o.o., "EU" Sp. z o.o., jako wydatków nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie organ przedstawił ustalenia odnoszące się do sprzedaży oraz podatku należnego, ponieważ D. R. ujął w ewidencjach sprzedaży w miesiącach: styczeń-sierpień 2019 r. 687 faktur na łączną kwotę netto 7.746.799 zł, VAT 1.724 183 zł. W sposób szczegółowy faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji organ ujął z podziałem na poszczególne miesiące i kontrahentów na stronach 12-25 decyzji.

W pierwszej kolejności organ odwołał się do treści przesłuchania podatnika z 4.02.2020 r. który zeznał, że działalność jego firmy polega na świadczeniu różnych usług, na podstawie zleceń od kontrahentów, usługi są świadczone przez podwykonawców. W latach 2018-2019 miał zatrudniać 5 pracowników: A. I. (w 2018 r.) która miała zajmować się zajmowała się kontaktami z klientami, zawieraniem umów, wyszukiwaniem kontrahentów, zajmowałam się całą strukturą menadżerską, S. R. (w latach 2018 -2019 r.) – pracował jako kierowca, był też oddelegowany do pracy do firmy "E" Z. O., której strona podnajmowała pomieszczenie magazynowe oraz do innych kontrahentów; T. K. (w latach 2018-2019 r.) i T. B. (w latach 2018-2019 r.), którzy zajmowali się tym samym co S. R. oraz M. R. (2018-2019r.) – pracującego jako kierowca, który również rozwoził dokumenty do kontrahentów, podwykonawców, dokonywał płatności za wykonywane usługi jak również rozliczał zleceniodawców, był przedstawicielem firmy w kontaktach z kontrahentami.

Powyżsi kierowcy nie jeździli ciężarówkami. O sobie podatnik podał, iż jest osobą po szkole zawodowej o kierunku mechanik samochodowy, przez większość czasu pracyjącył w zawodzie, oraz jako malarz, pomoc hydraulika, pomocnik w biurze projektowym. Nie posiada uprawnień wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych, prace dotyczące tych uprawnień zlecał podwykonawcom. Twierdził, że swoich kontrahentów pozyskiwał drogą poleceń, nie reklamował się w prasie ani internecie. Klientów, ofert, podwykonawców szukała A. I., która była ona także odpowiedzialna za sprawdzanie kontrahentów.

Odnośnie współpracy z E. Sp. z o.o. podatnik zeznał, o pozyskaniu tego kontaktu właśnie przez A. I. oraz odwoływał się do telefonicznych ustaleń lub osobistych "z paroma osobami" w tym z prezesem W.. Nie wiedział jak firma ta mogła wykonać usługi na taką skalę nie zatrudniając pracowników. Odnośnie usług transportowych świadczone przez podatnika to miały być one wykonywane pojazdami użyczonymi na postawie umów z S. LTD. Sp. z o.o. oraz umów zawartych z T. R., usługi świadczyć mieli głównie podwykonawcy. Twierdził przy tym, iż nie posiada dokumentów dotyczących eksploatacji użyczonych samochodów, miały być one u kontrahentów i podwykonawców, podatnik nie był w stanie podać wyceny takich usług, dokładnej ich kalkulacji. Tłumaczył, że "usługi mailingowe" dotyczyły wysyłania ofert, informacji do klientów i pozyskiwaniu klientów, nie pamiętał dla których klientów były świadczone usługi pozyskiwania klientów.

Zeznawał też, że usługi w zakresie naprawy pojazdów i urządzeń były wykonywane w W., na B., lecz nie pamiętał dokładnie gdzie wykonywał te usługi. Nie zatrudniał informatyka, pozycjonowanie stron zlecał podwykonawcom, nie pamiętał jak kształtowało się wynagrodzenie za pozycjonowanie stron www, nie pamiętał czy strona internetowa dotycząca jego działalności jeszcze istnieje. Klientów pozyskiwał z polecenia lub poprzez menagera firmy. Wydruk materiałów reklamowych zlecał podwykonawcom, wszystkie usługi związane z obsługą multimedialną też były wykonywane przez podwykonawców, podobnie usługi inwentaryzacji. Twierdził, że Rozliczenia gotówkowe odbywały się w siedzibie jego firmy lub w siedzibie kontrahenta.

Biorą powyższe pod uwagę organ zwrócił uwagę, że wykonanie tak szerokiego spektrum usług, jakie miała świadczyć "DN" Sp. z o.o. na rzecz firmy "A" D. R., w sposób oczywisty wiązało się z koniecznością znajomości wielu branż, posiadaniem wieloosobowej, wykwalifikowanej kadry oraz stosownego zaplecza technicznego, którymi to zasobami ww. firmy nie dysponowały. Ponadto wykonywanie przez "AH" Sp. z o.o. i "AH2" Sp. z o.o. usługi doradztwa czy szkoleń także wiąże się z posiadaniem wykwalifikowanej kadry do ich przeprowadzenia. Podatnik nie przedstawił przekonujących argumentów i okoliczności, które mogłyby chociaż uprawdopodobnić rzeczywisty charakter wyfakturowanych usług. Organ zwrócił uwagę, że osoba o nazwisku A. I. zmarła 26.03.2018 r. nie mogą więc być prawdziwe zeznania strony dotyczące jej odpowiedzialności w nawiązywaniu kontaktów i prowadzeniu bieżących spraw są nieprawdziwe.

W celu sprawdzenia rzetelności wykonania usług 23.12.2019 r. i 07.01.2020 r. organ wezwał wybranych losowo kontrahentów zamawiających usługi do przedstawienia całości dokumentów dotyczących transakcji i współpracy z firmą "A" D. R.. W odpowiedzi kontrahenci przesłali kserokopie: faktur wystawionych przez "A", umowy na wykonanie usług, wyciągów bankowych dokumentujących zapłatę za usługę. Część kontrahentów celem udokumentowania wykonania usług przez firmę podatnika przesłało materiały dotyczące: badania rynku, wizualizacji projektów, projektów graficznych, dotyczące reklamy produktu itp. Nadesłane materiały pochodziły z ogólnodostępnych stron internetowych.

W odpowiedzi na wezwanie część podatników, zamawiających usługi u podatnika, dokonało korekty deklaracji podatkowych w zakresie ujęcia w nich podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" D. R., z uwagi na niezrealizowanie usług wynikających z faktur i bezpodstawne ich ujęcie w księgach: firma "F" Ł. B., Pośrednictwo Nieruchomości A. G., "EW", D. Sp. z o.o.

Następnie organ odwołał się do treści przesłuchań (z 15 i 16.09.2020 r.) pracowników firmy podatnika zatrudnionych w okresie od stycznia 2018 r. do sierpnia 2019 r.: S. R., T. B., T. K. i M. R..

S. R. (magazynier i rozwoziciel towaru) - nie posiadał prawa jazdy, nie pamiętał lokalizacji sklepów do których woził towar, sklepów było ok. 12 w różnych dzielnicach W.. Polecenia wydawał mu B. O., również wypłacał wynagrodzenie, raz miał tylko styczność z podatnikiem, nie pamiętał jak wygląda, nie pamiętał czyj był magazyn i towar. Od sierpnia 2020 r. pracuje w firmie "E" Z. O.. Wszelkie sprawy z zatrudnieniem, poleceniami służbowymi załatwiał z B. O. synem Z. O.. Do pracy na magazynie przy ul. P. namówili go pracownicy tego magazynu tj. T. K. i T. B. oraz B. O., gdy dostarczał im towar jako pracownik hurtowni D.. B. O. również doręczył mu umowę o pracę. Wynagrodzenie otrzymywał gotówką od B. O.. Nigdy w siedzibie firmy "A" nie był i nie wie gdzie się znajdowała.

T. B. (magazynier, kierownik magazynu) nie pamiętał w jakim okresie był zatrudniony w firmie podatnika. Na początku był zatrudniony na stanowisku magazyniera a następnie jako kierownik magazynu. Również warunki zatrudnienia ustalał z B. O., a umowę otrzymał chyba od syna D. R.. Do jego obowiązków należało pakowanie towaru i rozwożenie go po sklepach monopolowych sieci A. należących do B. O. lub jego mamy. Wynagrodzenie wypłacał mu B. O.. Nie wiedział do kogo należał samochód Iveco koloru białego. Pieniądze otrzymywał zaliczkowo, ale nie pamięta od kogo i na kogo brał dokumenty, dokładnie nie pamiętal z kim się rozliczał. Nie pamiętał aby cokolwiek zlecał mu D. R.. Opisując proces od przyjęcia towaru do jego wydania na zewnątrz zeznał, że zajmował się załadunkiem i rozładunkiem, dokumenty były standardowe, tj. WZ, faktury. WZ wystawiane były przez firmy, które przywoziły towar, nie wiedział jaki program magazynowy był wykorzystywany do ewidencjonowania obrotu i czy były inne ewidencje prowadzone. On sporządzał dokumenty MM. Dostawcami byli: "EZ", "EŻ", reszty nie pamięta. Nie świadczył żadnych usług informatycznych w ramach pracy w "A" D. R..

T. K. również zeznał, że wszystkie warunki zatrudnienia uzgadniał z B. O. i dla niego świadczył pracę, on wypłacał wynagrodzenie, choć umowę dostał na firmę "A" D. R.. Do jego obowiązków należało kompletowanie towarów zgodnie z zamówieniem na sklepy A., które są własnością Pani O.. Był także odpowiedzialny od strony technicznej za obsługę sklepów, towar rozwoził samochodem marki Iveco, koloru białego, który należał do "E" Z. E. O.. Magazyn przy ul. P. w W. był wykorzystywany na potrzeby działalności "E" Z. O.. Początkowo były tam przechowywane towary na własne potrzeby, z czasem poszerzono o sprzedaż hurtową dla innych podmiotów. Dostawcą była hurtownia "EZ" z P., hurtownia D., hurtownia T., A., M.. W większości zakupy były na potrzeby własne.

M. R. zeznał, że w firmie "A" D. R. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę od 2014 roku do lutego 2020 r. jako kierowca, przy czym Firma "A" świadczyła usługi multimedialne. Pracował jako kurier, jeździł z przesyłkami do klienta, odbierał je z poczty lub zwoził na pocztę, woził dokumenty, przesyłki, listy. Jeździł swoim prywatnym samochodem, paliwo tankował za własne pieniądze, brał paragon za paliwo. Twierdził, że dostawał pieniądze od klientów, z poczty i zawoził je do firmy "A", nie otrzymywał ani nie podpisywał pokwitowania gotówki. Jakieś dokumenty otrzymane od D. R. klienci podpisywali przy nim, nie wiedział czego dotyczyły. Nie pamiętał największych kontrahentów firmy "A", nie słyszał o magazynie na [...], który miał być wynajęty przez firmę "A". Znał A. I., twierdził, że była dziewczyną jego taty, zmarła 2-3 lata temu. Nie wie czym ona się zajmowała. Nie znał firmy "DN" Sp. z o.o.

Organ stwierdził, że zeznania pracowników firmy "A" S. R., T. B. i T. K. nie potwierdzają wykonania przez nich usług w przedmiocie i rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Nie znają oni firmy spółki "DN" i nie mają wiedzy, by taki podmiot był podwykonawcą firmy "A". Z zeznań wynika, że świadczyli pracę jedynie na rzecz firmy "E" Z. O. wszelkie dyspozycje wydawał im B. O.. Zeznania M. R. organ ocenił jako ogólnikowe, również ze względu na pokrewieństwo organ nie dał im wiary.

Do materiału dowodowego w sprawie organ dołączył też materiały ze śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie, przy czym śledztwo prowadzone jest przeciwko m.in.: D. E. R., R. P. K., A. M. P. podejrzanych o udział w wystawieniu faktur VAT o znacznej wartości poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu oraz przeciwko m.in. M. M., J. G., R. G., M. C. M. W., D. R., P. P., K. S., G. H., M. S., M. C., W. D., A. K., J. Z. M., Y. M., V. J., M. Ł., K. M., M. P., A. S. podejrzanych o użycie w składanych deklaracjach podatkowych faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu.

Z materiałów tych wynikało, że R. G. zna D. R. osobiście, twierdził, że podatnik zaczynał od usług fotograficznych, były też chyba usługi reklamowe, pracownicy siedzieli głównie w grafice i fotografii. Nie kojarzy usług wykonywanych na rzecz "C" przez firmy D. R.. Twierdząc wpierw że nie wiedział nic o pustych faktur, następnie przyznał, że wiedział o tym, że były wystawiane puste faktury przez D. S.. z o.o. i "A" na rzecz "C". C. o wzajemne rozliczenia pomiędzy nim a firmami D. R..

Przesłuchany M. C. twierdził, że D. R. pomagał mu z kosztami w ten sposób, że wystawiał faktury VAT za gotówkę. Faktury te były wystawiane by płacił niższy VAT. Płacił D. R. za te faktury gotówką. Nie pamiętał ile D. R. żądał od niego za wystawienie nierzetelnej faktury, mogło to być 10% wartości brutto faktury. Faktury wystawione były przez D. S.. z o.o. i "A" D. R. na jego działalność K. R. M. C. za usługi, które nigdy nie były wykonane. Nie pamięta jakie to były usługi.

Przesłuchany 16.02.2021 r. M. W. zeznał, że podatnika nie zna, słyszał o nim od swojego znajomego P. P., któremu komunikował, że potrzebuje faktury na daną kwotę, a on załatwiał wszystko. "A" żadnych usług dla niego nie wykonywał. Podatnikowi płacił 10% od wartości brutto wystawionej faktury. Podczas przesłuchania 31.03.2021 r. D. R. zeznała, że D. R. wystawiał faktury przez podmiot "A" i D. S.. z o.o. Wszystkie faktury były do 15 tys. aby nie trzeba było za nie "płacić przelewami. Dopiero po zapłacie 15% od wartości każdej faktury brutto D. R. otrzymywała oryginały faktur pocztą. Wszystkie faktury wystawione przez D. S.. z o.o. "A" na rzecz Firma Flandlowo- Usługowa D. R. były nierzetelne i nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Kupowała te faktury by płacić niższy VAT i obniżyć podatek należny o podatek naliczony.

Przesłuchany 13.04.2021 r. w charakterze podejrzanego P. P. zeznał, że kupował faktury VAT z firmy D. i S., których właścicielem jest D. R., by uniknąć wysokiego VAT. Złożył korekty faktur otrzymanych z "A" i D. S.. z o.o. do Urzędu Skarbowego w P. G., w związku z czym musi zapłacić 160 tys. VAT. Zamawiał nierzetelne faktury od D. R. także dla M. W..

Przesłuchany 31.05.2021 r. K. S., zeznał, ze do firmy "CD" kupował puste faktury, żeby obniżyć podatek należny o podatek naliczony. To P. P. zajmował się zamawianiem nierzetelnych faktur od podatnika, faktury przychodziły pocztą. Płacili za faktury od 8 do 10% wartości brutto za każdą nierzetelną fakturę.

Przesłuchany 13.04.2021 r. M. S. - P. "FA" Sp. z o.o. oraz "FA2" Sp. z o.o. zeznał, że w tych spółkach nic nie robił, czasem do domu przywożono mu jakieś dokumenty do podpisu. Nie wiedział dokładnie jakie usługi i towary spółki "FA" i "FA2" kupowały od "A" D. R. i "DO". Wie, że był słupem.

Przesłuchany 25.02.2021 r. M. Ł. zeznał, że podatnik robił dla niego badania rynku, magazynowanie mebli, renowację mebli, prowadził mailing, przekazywał kontakty do potencjalnych klientów. Był też podwykonawcą przy instalacji wykładzin na budynkach. Współpraca z D. R. miała taki charakter, że był on odpowiedzialny za instalację wykładzin, nie robił tego osobiście, miał do tego ludzi. M. Ł. nie zgodził się ze stwierdzeniem, że korzystał z faktur D. R., bo on korzystał z usług D. R., a na potwierdzenie czego została wystawiona faktura.

Przesłuchana 16.02.2021 r. J. G. - P. Zarządu "D" Spółka z o.o zeznała, od 2015 r. domyślała się oszukańczego procederu podatnika. W kolejnych zeznaniach opisywała dlaczego i w jaki sposób przyjmowała puste fraktury. Do nieuczciwych rozliczeń było wykorzystywane konto spółki "D" w S. SA." J. G. za milczenie i za udostępnienie tego konta dostawała w większości przypadków 5000 zł miesięcznie. Dostawała te pieniądze od stycznia 2018 r. do stycznia 2020 r. W latach 2018- 2019 była jedynym podmiotem prowadzącym księgowość podmiotów "A" D. R. i D. S.. z o.o. Deklaracje i pliki JPK w imieniu D. S.. z o.o. i "A" D. R. składała spółka "D" Sp. z o.o.

Przesłuchany 25.05.2021 r. w charakterze podejrzanego A. K. zeznał, że został prokurentem "AH2" na prośbę znajomych O. S. i A. S., nic nie czynił bez ich inicjatywy. Nie pamiętał okoliczności poznania D. R., nie kojarzy spółki D. S.. z o.o.

M. M. przesłuchany 26.02.2020 r. w charakterze podejrzanego w Delegaturze Centralnego Biura Śledczego w Warszawie zeznawał, że od 3 stycznia 2020 roku prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "K. M. M.", która jest słupem i otrzymuje za nią korzyści finansowe w łącznej kwocie około 10.000 do 12.000 zł. Dane działalności udostępnił D. R. m.in. rachunek bankowy, pieczątkę i inne dane niezbędne do wystawienia przez niego faktur jako "KBK M. M.". Twierdził, że Firmy "AH" generowały faktury kosztowe na usługi doradcze, marketingowe, wyszukiwanie lokali, pracowników. M. i E. generowały faktury kosztowe na pozostałe usługi tj. transportowe, malowanie, naprawę samochodów. Ten sam schemat powielony był w jego działalności. W ponownych przesłuchaniach 21.04.2020 r.

Organ następnie odwołał się w obszerny sposób do przesłuchań z 24.07.2020 r. w Prokuraturze Okręgowej w Warszawie agenta specjalnego CBA realizującego czynności w operacji realizowanej na zlecenia Delegatury CBA w Warszawie, występującego pod przykryciem jako biznesmen z branży nieruchomości. Z jego zeznań wynikało, że sam podatnik informował go o swojej działalności w tzw. szarej strefie, przez co rozumiał swoje pośrednictwo w obrocie fikcyjnymi fakturami VAT i zaoferował gotowość załatwienia takich faktur na wszystkie możliwe usługi z wyłączeniem tzw. paliwówki i złomu. Wraz z osobą o imieniu Anna informowali go o możliwości pozyskania takich faktur, o kwotach, których mogły dotyczyć. Treść ww. rozmów potwierdzała korespondencja mailowa z podatnikiem, z 22 oraz 23 lipca 2020 r. Spotkanie zakończyło się zatrzymaniem jego uczestników przez funkcjonariuszy CBA, następnie 24.07.2020 r. w siedzibie Delegatury Centralnego Biura Antykorupcyjnego w Warszawie w obecności Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Warszawie została przesłuchana w charakterze podejrzanej A. P..

Podczas przesłuchań podejrzana A. P. zeznała, że prowadzi własną działalność gospodarczą - gabinet kosmetyczny, że D. R. od kwietnia 2018 r. jest jej partnerem życiowym. Wyjaśniała, jak doszło do nawiązania współpracy poprzez klientkę A. L. z jej narzeczonym Marcinem reprezentującym spółkę "DP" Sp. z o.o. Zeznawała, że przez jej konto przechodziły nieraz transakcje jej partnera. Przesłuchana 05.08.2020 r. w siedzibie Delegatury Centralnego Biura Antykorupcyjnego w Warszawie A. P. zmieniła swoje dotychczasowe wyjaśnienia oświadczając, że chce skorzystać z art. 60 kodeksu karnego. W zeznaniach twierdziła o roli poprzedniej księgowej D. R., J. G., która z ramienia dwóch firm E. oraz M. lub M., wystawiała faktury na puste usługi, twierdziła, że D. R. miał świadomość, że są to puste usługi. Twierdziła, że w proceder wystawiania pustych faktur zamieszany był mąż J. G.. D. R. wystawiał mu puste faktury, podała nazwy czterech firm dla których D. R. wystawiał puste faktury: "C", J. C. T. T., C. i "BN" J. M..

Zeznawała, że te faktury według niej to było jedyne źródło dochodu, nie wiedziała czy podatnik wykonywał faktycznie jakieś usługi, ona z całego procederu generowała sobie zdolność kredytową. Całość pieniędzy przekazywała D. R.. Podczas kolejnych przesłuchań rozpoznała wizerunek Y. M., która według niej przyjeżdżała do D. R. i odbierała pieniądze.

Postanowieniem z 23.08.2022 r. do akt postępowania odwoławczego włączono ze śledztwa o sygn. Po III Ds. 154.2020 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie kolejne przesłuchania. Prokuratura Okręgowa w Warszawie przedstawiła przesłuchanym osobom zarzut o to, że działając w krótkich odstępach czasu, w celu uzyskania korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą, w składanych deklaracjach podatkowych posłużyły się wystawionymi w nierzetelny sposób fakturami VAT, które poświadczały nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, wystawionymi na ich rzecz przez "A" D. R. oraz D. S.. z o.o. Osoby w trakcie przesłuchań przyznały się do przedstawionych im zarzutów. Były to osoby, które twierdziły, że nie wykonywały żadnej działalności na rzecz podatnika a wystawione faktury z firmą podatnika są nierzetelne, tak zeznawał M. L., G. S., S. O., Ł. P., P. Ć., P. D., P. M., Ł. B., P. K., W. S., D. H., I. B.-Z., M. R., J. R., J. J..

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ akcentował, że D. R. nie przedstawił przekonujących argumentów i okoliczności, które mogłyby chociaż uprawdopodobnić rzeczywisty charakter widniejących na spornych fakturach usług. Poza tym pracownicy firmy "A" w swoich zeznaniach także zaprzeczyli, aby kontaktowali się z podwykonawcami i wykonywali jakąkolwiek pracę w imieniu "A" D. R.. Biorąc pod uwagę również korespondencję e-mail zabezpieczonej przez Delegaturę CBA w Warszawie, w której znjdywały się zamówienia na faktury z określeniem przedmiotu, zakresem usług ich wartości oraz określeniem, jakie dokumenty mają być wystawione dodatkowo np. KP, ustalono że D. R. uczestniczył w zorganizowanym procederze polegającym na systematycznym, comiesięcznym przyjmowaniu oraz wystawianiu tzw. "pustych" faktur dokumentujących fikcyjne usługi. Po uprzednim uzgodnieniu z osobami biorącymi czynny udział ww. procederze, D. R. zbierał zamówienia na fikcyjne faktury, dokonując weryfikacji w zakresie ich rodzaju i wartości, następnie wystawiał "puste" faktury sprzedaży pod zamówienie ściśle określonych podmiotów gospodarczych. Odbiorcy sami określali jaki rodzaj usługi ma być wpisany w treść faktury. Następnie D. R. zlecał wystawienie faktur na fikcyjne usługi przez "AH2" Sp. z o.o., "AH" Sp. z o.o. i "DN" Sp. z o.o.

Organ podkreślał zwrócił też uwagę, że część podmiotów otrzymujących faktury od D. R. skorygowała swoje deklaracje VAT oraz dokonała zapłaty zawyżonego podatku VAT i usunęła ze swoich ewidencji przedmiotowe faktury. Ponadto podczas przesłuchań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie przyznali oni (m.in. M. C., M. W., P. P., G. H.), że faktury wystawione przez "A" D. R. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdza to ustalenia organu odwoławczego, że firma "A" D. R. wystawiała faktury za usługi których nie wykonała. W ocenie organów podatnik działał z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcą (kontrahenci D. R. m.in. J. G., Ł. P., P. D., D. H., G. S., K. S. zeznali, że za wystawienie tzw "pustej" faktury pobierał 10 % brutto jej wartości), wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury.

W kontekście powyższych ustaleń organ odwołał się do treści art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust.

1) ustawy o VAT, wskazał następnie że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Posiadanie przez D. R. faktur VAT, to jeden z warunków skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Konieczne jest jednak też, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wskazując, że D. R. nie wykonywał czynności opodatkowanych, organ przyjął, że kwoty wynikające z 687 ww. faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7 sporządzanych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Wskazał następnie na treść art. 108 ustawy o VAT wskazując na obowiązek wystawcy faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy, ustalił, iż kwota podatku VAT podlegająca wpłacie na konto organu podatkowego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikająca z 687 faktur VAT wystawionych przez D. R. w 2018 r. wynosi łącznie 1.724.183 zł, tj. za poszczególne miesiące: za styczeń 2019 r. kwota 154.895 zł, za luty 2019 r. kwota 194.876 zł, za marzec 2019 r. kwota 250.650 zł za kwiecień 2019 r. kwota 211.288 zł za maj 2019 r. kwota 196.922 zł za czerwiec 2019 r. kwota 302.088 zł za lipiec 2019 r. kwota 236.152 zł za sierpień 2019 r. kwota 177.312 zł.

Wobec powyższego "A" D. R. jest zobowiązany do zapłaty podatku w łącznej kwocie 1.724.183 zł.

Za bezzasadne organ uznał zarzuty proceduralne zawarte w odwołaniu, odnosząc się szczegółowo w treści decyzji do argumentacji podatnika.

Na powyższą decyzję organu D. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (pismo odręczne z 12 grudnia 2022 r.), w której – domagając się uchylenia decyzji - zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123§ 1, art. 289, art. 178 § 1 i 2, art. 138 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie jego sprawa została zbadana "szczątkowo", uwzględniono tylko wyrywkowe przesłuchania. Wątpliwości organ nie rozstrzygał na korzyść podatnika. Na skutek przebywania w areszcie nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniu, nie miał możliwości obrony swoich praw. Nie miał możliwości złożenia korekt.

W uzupełnieniu skargi profesjonalny pełnomocnik strony – adwokat, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postepowania, względnie "przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji" zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
2. - art. 10 § 1 kpa polegające na braku zapewnienia przez Organy administracji publicznej D. R. czynnego udziału w każdym stadium postępowania w tym wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, co skutkowało naruszeniem podstawowej zasady postępowania administracyjnego, tj. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu;
3. - art. 8 § 1 kpa w zw. z art. 9 i art. 11 kpa poprzez nieudzielenie skarżącemu należytych i wyczerpujących wyjaśnień w sprawie w konsekwencji czego naruszone zostały podstawowe zasady postępowania administracyjnego, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej;
4. - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, polegającej na niewyjaśnieniu z jakich przyczyn organ w pełni obdarzył wiarą obciążające skarżącego zeznania wyrywkowo przesłuchiwanych kontrahentów, przy jednoczesnym nieobdarzeniu wiarą tych zeznań, które były korzystne dla D. R.;
5. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
6. - art. 121 § 1, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nieudzieleniu przez organ prowadzący postępowanie wszelkich niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;
7. - art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapewnienia stronie (pozbawionej wolności), czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, jak również nieumożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji;
8. - art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezawiadomieniu kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych, przez organ prowadzący postępowanie.

W uzasadnieniu skargi fachowy pełnomocnik, zanegował prawidłowe zastosowanie wobec podatnika przepisów procesowych. Zwłaszcza akcentowano brak udziału strony w postępowaniu ze względu na zastosowany areszt.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ prawidłowo zmienił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – sierpień 2019 r. określając również kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w ocenie organów podatkowych dokonane ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, że we wskazanym okresie skarżący nie zakupił usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach oraz wystawiał na rzecz firm wymienionych w decyzji organu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w rzeczywistości nie miały miejsca, z czym ogólnie nie zgadza się strona skarżąca.

Ponieważ treść skargi (zarówno ta odręczna, której autorem jest sam skarżący, jak i ta sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika) dotyczy zasadniczo zarzutów proceduralnych, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Sąd zauważa też, że wbrew stanowisku adwokata reprezentującego stronę skarżącą, nie doszło w sprawie niniejszej do naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w postępowaniu podatkowym, a w takim wydano zaskarżoną decyzję, nie stosuje się przepisów k.p.a., lecz przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym organy podatkowe, wbrew przekonaniu występującej w sprawie adwokat, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wymienionych w zarzutach skargi tj. art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 77, art. 80 kKp.a. Pełnomocnik zarzuca również naruszenie podobnie brzmiących przepisów Ordynacji podatkowej (określając je błędnie jako przepisy prawa materialnego), jednak w ocenie sądu, prowadzone postępowanie przez organy podatkowe, przepisów tych również nie narusza.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Argumentacja strony skarżącej (zarówno ta przedstawiona w odręcznej skardze jak i ta znajdująca się w uzupełnieniu autorstwa profesjonalisty) ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie (skarżący twierdzi o posłużeniu się dowodami wyrywkowymi, tylko tymi niekorzystnymi dla strony). Tymczasem zdaniem sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Warto, w kontekście argumentacji skargi zwrócić uwagę na to, że ani sam skarżący w swojej odręcznej skardze ani profesjonalny jego pełnomocnik, który dołączył do sprawy, nie wskazywali konkretnie, których zeznań organ nie wziął pod uwagę, nie rozważył, pominął, których nie obdarzył wiarą i nie wskazał dlaczego. Strona skarżąca i jej pełnomocnik takich nie wymienia, podnosząc dość ogólne sformułowane zarzuty "nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy", nie wiadomo jednak o jakie działania organu chodzi stronie skarżącej, czego jeszcze organ nie zbadał a była to istotna okoliczność.

W toku całego postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach. Podjęto szereg działań, przesłuchano skarżącego, świadków (przede wszystkim pracowników skarżącego), zebrano obszerną dokumentację, w tym dotyczącą zarówno strony skarżącej, jak i podmiotów, z którymi łączyły ją rzekome transakcje, a także m.in. dołączono do akt sprawy materiały pochodzące ze śledztwa o sygn. PO III Ds. 154.2020 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie przeciwko osobie skarżącego oraz wobec innych osób wymienionych już w tym uzasadnieniu. Organ w obszerny sposób odwołał się do treści przesłuchania agenta specjalnego CBA, który swoje czynności realizował na zlecenie Delegatury CBA w Warszawie (agent działał po przykryciem, organy nie ujawniają jego tożsamości), wykonane przez niego czynności doprowadziły do zatrzymania grupy osób, m.in. podatnika oraz współpracującej z nim A. P. – partnerki życiowej skarżącego. Proceder wystawiania pustych faktur potwierdziły dalsze przesłuchania A. P. w siedzibie Delegatury CBA.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zatem, co istotne w sprawie, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań, w tym postępowań karnych jak i podatkowych oraz kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowody z zeznań świadków, jak i podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów.

Zatem organy podatkowe w rozpoznanej sprawie uprawnione były do włączenia do akt sprawy i uznania jako dowody protokołów zeznań świadków z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, jak i protokołów przesłuchań w ramach śledztwa. Istotne jest, aby skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Skarżący wprawdzie twierdzi o pozbawieniu go takiej możliwości ze względu na fakt przebywania w areszcie, jednak jak słusznie dostrzega organ, wskazując na treść art. 178 O.p. skarżący nie był, mimo swojej sytuacji, możliwość żądania wydania kopii akt czy też uwierzytelnionych odpisów, mógł też, dla skutecznej obrony swych praw ustanowić w sprawie pełnomocnika, czego nie uczynił. Twierdzenia strony o uniemożliwieniu mu udziału w sprawie są bezzasadne. Analiza akt sprawy przemawia natomiast za tym, że skarżący był informowany o prowadzonym postępowaniu, składał środki odwoławcze od wydanych decyzji w postaci odwołania, skargi do sąd, w aktach sprawy (tom IX k. 246-248) zastrzeżenia strony do protokołu badania ksiąg z 18 listopada 2021 r., na co organ odpowiedział pismem z 28 grudnia 2021 r. Świadczy to o tym, że strona była w sprawie zorientowana, mogła dodatkowo żądać o wydanie choćby kopii z akt.

Analizując kwestię pozbawienia skarżącego udziału w postępowaniu, co mocno akcentowane jest w treści obu skarg (strony i jej pełnomocnika) zwrócić należy uwagę tez na stanowisko NSA wyrażone w wyroku o sygn. I GSK 1433/14 (w tej sprawie NSA uchylił wyrok sądu I instancji, a kwestia dotyczyła właśnie kwestii udziału w postępowaniu strony tymczasowo aresztowanej. Z wyroku tego, że jeśli podatnik został poinformowany m.in. o wszczęciu postępowania podatkowego, jeśli został pouczony o prawie ustanowienia pełnomocnika oraz kręgu osób, które mogą być pełnomocnikiem (art. 137 § 1 O.p.), o możliwości osobistego lub poprzez ustanowionego pełnomocnika zapoznania się z aktami sprawy (art. 178 § 1 O.p.), możliwości złożenia wniosków dowodowych lub wyjaśnień (art. 123 § 1 O.p.), jeśli uzyskał wiadomości o materiałach włączonych do prowadzonego postępowania, jeśli wyznaczono podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie (art. 200 § 1 O.p.), to nie można uznane takich czynności za niewystarczające w świetle wymagań art. 123 § 1 O.p. W omawianej sprawie skarżący miał możliwość ustanowienia pełnomocnika, którym, z godnie z art. 137 § 1 O.p. mogła być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych.

Ponadto, skarżący nie wykazywał, aby został pozbawiony prawa korespondencji, w tym i do organów, a jego odręczna korespondencja (stanowiąca środki odwoławcze czy odniesienie się do wezwań sądu) znajduje się w aktach sprawy. Co więcej, w odpowiedzi na postanowienie z 28 grudnia 2021 r. (k.249 tom IX) o wyznaczenie stronie 7 - dniowego terminu, gdy skarżący zawnioskował (wniosek z 7 stycznia 2022 r.) o odroczenie terminu 7-dniowego do wypowiedzenia się w sprawie, organ wydłużył termin załatwienia sprawy do 11 lutego 2022 r. ze względu na możliwość zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w sprawie (postanowienie z 10 stycznia 2022 r.). Kolejny wniosek o przesunięcie terminu załatwienia sprawy do czasu zakończenia pobytu w areszcie śledczym spowodował kontakt organu z Prokuraturą Okręgową w Warszawie zweryfikowania terminu tymczasowego aresztowania podatnika.

Trudno w sprawie skutecznie twierdzić, iż organy w żaden sposób nie miały na względzie specyficznej sytuacji podatnika tymczasowo aresztowanego, wydłużając choćby termin zakończenia sprawy i odnosząc się do wszystkich pism strony składanych w sprawie.

Skarżący nie występował w toku sprawy z wnioskiem o zapoznanie się z materiałami postępowania podatkowego. Nie wykazywał, aby zwrócił się do Dyrektora Aresztu o pomoc w zapoznaniu się z materiałami postępowania podatkowego.

Opisywane czynności organów podatkowych w niniejszej sprawie (w zakresie gromadzenia materiału jak i zapewnienia udziału stronie) nie mogły zostać uznane za niewystarczające w świetle wymagań art. 123 § 1 O.p.

Nie można też uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów przedstawione w decyzji jest wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Organ zwraca przy tym uwagę na istotne dla sprawy okoliczności, akcentuje je. Wyakcentowanie pewnych okoliczności nie oznacza, iż oparcia się na wyrywkowym materiale, lecz świadczy o tym, że organ prawidłowo zwrócił uwagę na treści istotne, mające w sprawie znaczenie. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur, w tym istnienie pełnej świadomości podatnika, co do nierzetelności tych dokumentów, zostały dostatecznie wyjaśnione.

W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe udowodniły, że dostawy usług wykazane na spornych fakturach wystawionych przez "DN", "AH" i "AH2" nie zostały zrealizowane przez wystawców tych faktur, wykazane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie faktury wystawione w miesiącach styczeń-sierpień 2019 r. przez firmę skarżącego na rzecz podmiotów wymienionych wyżej zdarzeń rzeczywistych nie dokumentowały.

Organ odniósł się w swoich ustaleniach do podmiotów, od których podatnik nabył 680 faktur na łączną kwotę netto 6.983.606,89 zł, akcentując, że "DN", "AH" i "AH2" to spółki z niskim kapitałem zakładowym, wykreślone z rejestru czynnych podatników z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych lub brak kontaktu z przedstawicielami spółki. Wskazał na zeznania M. W., prezesa "DN", który po zatrzymaniu 18 listopada 2018 r. nie mógł podpisywać żadnych faktur i innych dokumentów oraz A. S., któremu przedstawiono zarzut wystawiania (jako prezes zarządu "AH2" i "AH" m. in. na rzecz firmy podatnika nierzetelnych faktur, przy czym jak wskazuje organ, A.S. przyznał się do zarzutów (przesłuchanie z 24 czerwca 2021 r.), szczegółowo wyjaśniając jak wyglądało wystawianie faktur dla firmy podatnika, opisując m.in. rolę podatnika.

Obszerne i wielowątkowe są ustalenia organów podatkowych odnoszące się do sprzedaży zaewidencjonowanej przez podatnika z miesiącach styczeń – sierpień 2019 roku.

Przede wszystkim organ odniósł się szczegółowo do treści przesłuchania strony, akcentując przede wszystkim te treści z których wynikało, że skarżący jest w stanie udzielić tylko bardzo ogólnych odpowiedzi do do zakresie sprzedawanych usług, bardzo ogólnie je opisać, nie jest w stanie odpowiedzieć na bardziej szczegółowe pytania do charakteru zakupionych usług od "DN", nie pamięta dla kogo pozyskiwał klientów, nie pamiętał gdzie dokładnie dokonywane miały być naprawy pojazdów i urządzeń. Nie pamiętał nawet czy nadal istnieje jego strona internetowa własnej działalności, bardzo ogólnie tłumaczył o charakterze usług mailingowych. Słusznie przy tym organ zwracał uwagę na takie okoliczności podawane przez stronę, jak to, że pracownica (A. I.), która według jego zeznań miała głównie odpowiadać za klientów, oferty, podwykonawców i sprawdzanie kontrahentów, czyli miałaby pełnić w firmie dość kluczowa rolę zmarła w marcu 2018 roku, przy czym sprawa dotyczy transakcji mających miejsce w roku 2019 r. Skoro więc w roku 2019 A. I. nie mogła z ww. przyczyn zajmować się czymkolwiek w firmie podatnika a nikogo innego podatnik nie wskazał, kto taką wiedzę mógłby posiadać, to tym bardziej utrudnione było pozyskanie w tym zakresie wiedzy przez organ. W ocenie organu żadna z przedstawionych przez stronę okoliczności nie uprawdopodobniała faktycznego wykonania usług na tak dużą skalę (ilość usług obrazuje tabela - str. 12-25 decyzji).

Przesłuchani pracownicy podatnika (S. R., T. B., T. K.) w swoich zeznaniach twierdzili iż podatnika praktycznie nie znali, widzieli go raz, sprawy służbowe załatwiali z B. O. (synem Z. O. prowadzącej firmę "E"), nie świadczyli usług w firmie "A". Opisywali na czym polegały ich faktyczne obowiązki, twierdzili, że wynagrodzenie również wypłacał B. O.. Wykonywanie usług dla firmy podatnika potwierdzał jedynie M. R., jednak w jego przypadku organ słusznie zwracał uwagę na bliskie jego powiązania rodzinne z podatnikiem oraz dużą ogólnikowość, gdyż i on nie miał wiedzy o kontrahentach firmy, o przekazywanych dokumentach. Organ nie dał wiary tym zeznaniom, uzasadniając rzetelnie swoją ocenę.

Organ następnie obszernie odniósł się do informacji uzyskanych od licznych kontrahentów podatnika, których losowo wezwano do przedstawienia dokumentacji w zakresie współpracy z firmą podatnika i zwrócił uwagę, że część wezwanych firm w odpowiedzi na wezwanie dokonała korekt deklaracji podatkowych w zakresie ujęcia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" (dotyczyło to takich podmiotów jak "L" A. G., "FB" Ł. R., D. Sp.z o.o.).

Z zeznań zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie, które organ dość obszernie przytoczył na stronach 31-36 i które zrelacjonował sąd wyżej, wynikało jednoznacznie, że osoby przesłuchiwane – kontrahenci podatnika niejako "zamawiali" nierzetelne faktury, płacąc za nie wystawcy procent wartość brutto, twierdzili, iż firma podatnika żadnych usług dla nich nie wykonywała, że faktury nie odzwierciedlały żadnych zdarzeń gospodarczych. Tłumaczyli, że celem takich działań było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Proceder wystawiania "pustych" faktur, a wręcz ich produkcji na zamówienie i kompletny brak związku z jakąkolwiek rzeczywistą działalnością potwierdziła treść przesłuchań agenta specjalnego CBA, odnośnie działalności podatnika i jego partnerki życiowej A. P.. A. P. złożyła również zeznania w Prokuraturze Okręgowej w Warszawie, tłumacząc przy tym swoją rolę i korzyść, która uzyskiwała z procederu.

Nierzetelność faktur (brak związku z jakąkolwiek usługą czy towarem) potwierdziły zeznania kontrahentów włączone do akt postanowieniem z 23 sierpnia 2022 r. Organ odnosi się do nich w zakresie istotnym na stronach 40- 43 decyzji, mowa też o nich w poprzedniej części uzasadnienia sądu, wynika z nich jednoznacznie, że dostarczanym do podmiotów fakturom (często za pośrednictwem osoby o nazwisku P.) nie towarzyszyły żadne usługi, że płacono za nie ustalony pomiędzy podmiotami procent wartości brutto.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, sąd uznał za chybiony. Zwłaszcza, że treść odwołania i skargi są bardzo ogólne, trudno twierdzić, z czym konkretnie nie zgadza się skarżący.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno –Skarbowego opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jak już wspomniano uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z treści twierdzeń skarżącego. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu.

W skardze nie wykazano żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko zaprezentowano własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy w świetle zebranego materiału zasadnie stwierdziły, że skarżący był podmiotem jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123, art. 178, art. 289 O.p. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia.

Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa związane są m.in. z fakturami VAT – podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. pustych dokumentów. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, czyli dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15, CBOSA).

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r. I FSK 184/12, CBOSA).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami lub dotyczyło innego przedmiotu. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r. I FSK 1329/14, z 29 stycznia 2016 r. I FSK 1499/14, CBOSA).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H).

Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie schemat funkcjonowania nierzetelnego procederu wystawiania faktur VAT został szczegółowo opisany zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji, a zatem nie zachodzi koniczność powielania powyższych ustaleń, Sąd je w pełni akceptuje.

Z akt sprawy i szczegółowych, rzetelnych decyzji organu wynika, że skarżący posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, miał pełna świadomość obrotu fakturami, z którymi nie łączył się żaden obrót, żadna sprzedaż usług, wystawiane były wręcz na zamówienie. Powtórzyć zatem należy w ślad za organem podatkowym, że skarżący miał pełną świadomość udziału w oszukańczym procederze, nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, brał czynny udział, pełnił kluczową rolę w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego VAT.

W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe stwierdziły, że transakcje przeprowadzane przez skarżącego oraz cała jej działalność w handlu usługami odbywała się na warunkach nietypowych dla rzeczywistej działalności handlowej, formalne zatrudnienie pracowników miało pozorować działalność, która w zasadzie ograniczała się do wystawiania dokumentów potwierdzających sprzedaż usług. Duża część kontrahentów przy zwróceniu się organów o dostarczenie dokumentacji "A", od razu skorygowała deklaracje o wartości fakturowe od firmy podatnika.

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy skarżący działał w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09, CBOSA). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W związku z tym, w ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że również wystawieniu przez skarżącego faktur sprzedaży towarów, nie towarzyszyło dokonanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Bowiem stosownie do treści przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19, CBOSA).

Z zaskarżonej decyzji i akt wynika, że wystawione przez skarżącego faktury na rzecz firm wymienionych wyżej (ze względu na wielość podmiotów Sąd nie przytacza ich po raz kolejny) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skoro nie zostały dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wynikające z treści przedmiotowych faktur, to brak jest podstaw do naliczania podatku należnego oraz jego wymagalności, bowiem nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie żadna czynność, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz ww. podmiotów, jak i nie towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Spółkę faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Dlatego - w świetle treści art. 108 u.p.t.u.- nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekł organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Natomiast okoliczności stanu faktycznego zostały ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Wskazać trzeba, że powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.