Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 391/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 21 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Dyrektor) po rozpatrzeniu odwołania Ś. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowej (skarżąca, strona, spółka) od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 19 grudnia 2022 r., dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 9 grudnia 2021 r., w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (Naczelnik) decyzją z 2 kwietnia 2021 r. zmienił spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2016 r.

Naczelnik działając jako organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 9 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z 2 kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowieniem z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 103/22 odrzucił skargę wniesioną od decyzji z 9 grudnia 2021 r. Postanowienie jest prawomocne od 15 kwietnia 2022 r.

W dniu 16 września 2022 r. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 9 grudnia 2021 r. Jako podstawę stwierdzenia nieważności strona wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i decyzją z 19 grudnia 2022 r., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika z 9 grudnia 2021 r.

Rozpoznając odwołanie spółki od powyższego rozstrzygnięcia, organ drugiej instancji zwrócił uwagę na istotę stwierdzenia nieważności decyzji podnosząc, iż jest to nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji.

Jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 9 grudnia 2021 r., spółka wskazała na wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa – (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Organ nadmienił, że sformułowane w odwołaniu zarzuty odnoszą się w znacznej mierze do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnego zastosowania - w decyzji NLUCS w Białej Podlaskiej z 9 grudnia 2021 r. - przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podniosła, że normy te zostały zastosowane w oderwaniu od obiektywnych okoliczności faktycznych sprawy, bowiem brak było podstaw, do zakwestionowania prawa spółki do otrzymania zwrotu podatku VAT. Organ opierając się na wybiórczej analizie materiału dowodowego nie wykazał, że spółka pozostawała świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego i że jej kontrahenci (bezpośredni dostawcy) nie prowadzili legalnej działalności. Organ zaniechał indywidualnej oceny każdej konkretnej transakcji z udziałem spółki i błędnie uznał, że nie dysponowała ona towarem jak właściciel i nie mogła nim rozporządzać, podczas gdy zebrane dowody wskazują, że zakwestionowane transakcje służyły realizacji określonego celu gospodarczego (uzyskanie zysku), a spółka pozostawała w dobrej wierze i należycie weryfikowała swoich dostawców.

Dyrektor zwrócił uwagę, iż Naczelnik w uzasadnieniu decyzji z 9 grudnia 2021 r. stwierdził, że działalność prowadzona przez spółkę i jej kontrahentów nie była ukierunkowana na cel gospodarczy, a transakcje zakupu i dalszej sprzedaży towarów były transakcjami wykreowanymi wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Wynikające z materiału dowodowego okoliczności, dotyczące transakcji wymienionych w fakturach WDT wystawionych przez stronę na podstawie faktur otrzymanych od G. i C. sp. z o. o. sp. k. wykazują, że transakcje nabycia i dostawy w ramach WDT walcówki aluminiowej, płyt ołowianych, wałków ołowianych, prętów ołowianych i rur miedzianych, były z góry zaplanowane, zorganizowane i pozbawione cech wolnorynkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelnik ocenił, że przebieg i sposób dokumentowania przez spółkę i jej ww. kontrahentów w spornych transakcjach, odpowiada cechom funkcjonowania "karuzeli podatkowej", której ogniwem - w roli "brokera" - była skarżąca spółka.

W decyzji wymieniono szereg okoliczności, których łączna analiza potwierdza zdaniem organu udział spółki w "karuzeli podatkowej" i uzasadnia prawidłowość dokonanej przez Naczelnika oceny, w szczególności:

1. - Ś. sp. z o. o. jak i bezpośredni dostawcy (G., C. sp. z o. o. sp. k.) to podmioty bez zaplecza osobowego i rzeczowego z siedzibami w budynku mieszkalnym, bez innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wykazujące wielomilionowe transakcje; C. sp. z o. o. sp. k. to nowopowstały podmiot utworzony przez P. M. w kwietniu 2016 r.;
2. - spółka nie dokonywała dostaw metali na rzecz podmiotów polskich, bezpośredni odbiorcy to podmioty z Czech (prowadzące rozliczenia finansowe za pomocą polskich rachunków bankowych); ustalono, że towar transportowany był do wynajmowanych przez czeskie podmioty magazynów, położonych blisko granicy państwa, gdzie po przeładowaniu w tym samym bądź następnym dniu w zdecydowanej większości wracał do Polski; (czeska administracja podatkowa udzieliła informacji odnośnie tych kontrahentów np.: G.1 s.r.o - mimo prawidłowości dokumentacji prowadzonej przez ten podmiot, przebieg działalności wzbudza podejrzenia udziału w oszustwie VAT; T. a.s. - podmiot jest nieosiągalny, oznaczony jako nierzetelny i ostatecznie rozwiązany);
3. - spółka zatrudniała na umowę o pracę tylko W. K. (nie zatrudniała innych pracowników), który zaznaczył w złożonych zeznaniach, że zajmował się zakupem i sprzedażą towarów oraz bieżącą organizacją działalności spółki (w deklaracjach od IV do IX 2016 r. Spółka wykazała podstawę opodatkowania w łącznej kwocie 64.164.557,00 zł w związku z dostawami towarów i usług na terenie kraju, WDT oraz importem towarów);
4. - na podstawie otrzymanych i wystawionych faktur, dotyczących wykreowanych transakcji ustalono, że "marża" z nich wynikająca wynosiła 1,18 % (tj. 199.099, 49 zł przy zadeklarowanej sprzedaży w kwocie 17.181.381, 00 zł);
5. - spółka nie organizowała transportu do swoich odbiorców, nie ponosiła kosztów załadunku, ani kosztów rozładunku; nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z transakcjami wyrobami hutniczymi; dostawy towarów następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach;
6. - towar w identycznej ilości przekazywany był przez kolejnych pośredników, a po wyfakturowaniu przez spółkę dostarczany był z magazynu jej dostawców, będących też organizatorami transportu, poza terytorium RP; pomimo braku magazynu spółka prowadziła ewidencję magazynową, spółka nie odbierała towarów od dostawców, ani fizycznie nie wydawała ich odbiorcom, to jednak potwierdzała odbiór towarów na dokumentach WZ (P. M. zeznał, że prawdopodobnie był upoważniony przez W. K. do posługiwania się pieczęcią w imieniu spółki Ś.);
7. - transakcje nie wymagały angażowania własnych środków finansowych, źródłem finansowania były środki pochodzące od fakturowych odbiorców - w stwierdzonych łańcuchach dostaw, dostawca towaru otrzymuje zapłatę od odbiorcy dopiero po otrzymaniu zapłaty od jego odbiorcy, a więc odwrotnie niż to ma miejsce, gdy transakcjom towarzyszy cel gospodarczy;
8. - ogniwami w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw były polskie spółki, w większości będące nierzetelnymi podmiotami gospodarczymi, ostatecznie wykreślone z rejestru podatników VAT; podmioty nie składały deklaracji podatkowych VAT, a więc nie rozliczały z budżetem podatku, który kolejne podmioty odliczały; w wielu przypadkach kontakt z osobami reprezentującymi te podmioty był niemożliwy (m.in. obywatele innych krajów) albo przypadkowe osoby pełniące rolę "słupów" bez wiedzy o prowadzeniu działalności gospodarczej;
9. - towary, w wyniku fakturowania przez kilka podmiotów (buforów) zostały wyfakturowane na spółkę, która zafakturowała je w ramach WDT; w wyniku dalszego fakturowania przez podmioty z innych krajów UE towar zasadniczo wracał na terytorium RP lub był przedmiotem również WDT na Słowację; w rozpatrywanej sprawie wystąpiły zamknięte łańcuchy dostaw walcówki aluminiowej tj. podmioty będące dostawcami w łańcuchu przed spółką były również odbiorcami w łańcuchu za spółką;
10. - organ podatkowy zidentyfikował fakturowe łańcuchy dostaw oraz ustalił, że w każdym łańcuchu dostaw towarów, które były przedmiotem WDT przez spółkę Ś. występował "znikający podatnik"; ponadto występowało kilka podmiotów pełniących rolę "bufora", które stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej, (sporządzanie dokumentacji podatkowej, wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych, realizacja marży, posiadanie rachunków bankowych); głównym celem umiejscowienia w łańcuchu dostaw kilku "buforów" było utrudnienie wykrycia oszustwa karuzelowego oraz zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem; rolę buforów pełniły m.in.: G. i C. sp. z o. o. sp. k.

Organ skonstatował, że zebrany materiał dowodowy dał organowi podstawę do stwierdzenia, że zarządzający spółką W. K. miał pełną świadomość uczestniczenia w zorganizowanych łańcuchach transakcji kupna - sprzedaży zwanych "karuzelą podatkową". Zidentyfikowane podmioty, w tym Ś. sp. z o. o. sp. k, wykorzystywały specyfikę podatku od towarów i usług w celu dokonania oszustwa podatkowego, polegającego na stworzeniu łańcuchów dostaw, umożliwiających uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Ś. sp. z o. o. sp. k. zadeklarowała nabycie towarów od "buforów" ze stawką 23% i wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów, dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% spółka pomniejszyła swoje zobowiązania podatkowe o łączną kwotę 3.839.408 zł. Kwota ta stanowi podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych od G. i C. Sp. z o. o. sp. k., na podstawie których wystawiono faktury WDT.

Zatem spółka, jako ogniwo w łańcuchach transakcji wykreowanych w ramach "karuzeli podatkowej", uzyskała korzyść poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur, z drugiej strony w nieuprawniony sposób zastosowała zerową stawkę, właściwą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik miał podstawy faktyczne i prawne do tego, aby uznać w decyzji z 9 grudnia 2021 r., że obrót towarami służył popełnieniu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT, przy współudziale podmiotów, które pozorowały prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach WDT, wystawionych przez Ś. sp. z o. o. sp. k. nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ukierunkowanych na cel gospodarczy, tym samym nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Działania spółki były ukierunkowane na czerpanie korzyści z oszukańczego procederu.

W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Naczelnik zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dają Spółce Ś. uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora sformułowane w odwołaniu zarzuty i uzasadniające je argumenty, prowadzą do wniosku, że - wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji – spółka dąży do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, poprzez podważanie ustaleń stanu faktycznego. Dokonanie merytorycznej oceny decyzji wymiarowej w zakresie, w jakim oczekuje strona, byłoby ponownym jej rozpoznaniem co do istoty.

Spółka nie przedstawiła - zdaniem organu odwoławczego - argumentów uzasadniających ocenę, że ostateczna decyzja Naczelnika dotknięta jest wadą kwalifikowaną. Nie wskazano żadnej sprzeczności (zwłaszcza sprzeczności oczywistej) pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, która warunkuje zaistnienie rażącego naruszenia prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa, interpretowane jest jako naruszenie przepisu nie pozostawiającego wątpliwości co do jego bezpośredniego zrozumienia, jako oczywiste, wyraźne i bezsporne, jako sytuacja, w której rozstrzygnięcie, zawarte, w decyzji administracyjnej, dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania, zostało ukształtowane sprzecznie z przesłankami wprost określonymi w przepisie prawa. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje. W ocenie organu odwoławczego, pomiędzy treścią zastosowanych przepisów, a rozstrzygnięciem decyzji ostatecznej nie istnieje żadna sprzeczność, świadcząca o jakimkolwiek naruszeniu prawa.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nie prowadzi postępowania dowodowego mającego na celu ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Bada jedynie, czy przyjęty stan faktyczny rzeczywiście spełniał przesłanki pozwalające na zastosowanie przepisu przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Orzekając w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ orzeka na podstawie materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania ocenianej decyzji. Zatem prowadzone w trybie nadzwyczajnym postępowanie wyklucza możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w postępowaniu wymiarowym.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 kwietnia 2023 r. spółka złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. - art. 247 § 1 pkt 3 O. p. w zw. z art. 248 § 3 O. p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w sprawie - zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z 9 grudnia 2021 r., i odmowę stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji, z uwagi, że organ odgórnie przyjął, że celem strony było, żeby "wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji" organ w trybie nadzwyczajnym, dokonał takich ustaleń jakie możliwe są do ustalenia wyłącznie w trybie zwykłego postępowania podatkowego, tymczasem spółka dąży do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy albowiem skarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa wobec czego organ obowiązany był do dokładnego zbadania sprawy i oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z wadą kwalifikowaną decyzji;
2. - art. 247 § 1 pkt 3 O. p. w zw. z art. 248 § 3 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ postępowania wyjaśniającego z zachowaniem standardów typowych dla postępowania w trybie nieważnościowym celem weryfikacji decyzji ostatecznej i niezasadne przyjęcie przez organ, że w sprawie nie może być zastosowany tryb nadzwyczajny skutkujący wzruszeniem decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy obszernie formułowane uchybienia wobec decyzji ostatecznej uzasadniały jej uchylenie pomimo, że skarżona decyzja jest decyzją ostateczną i prawomocną, albowiem decyzja została wydana z naruszeniem w stopniu rażącym określonych norm prawa materialnego, czego źródłem było niedokonanie przez organ na etapie postępowania zasadniczego żadnych ustaleń faktycznych i oparcie decyzji mającej ogromne znaczenie dla podatnika w oparciu wyłącznie o poszlaki i hipotezy organu;
3. - art. 247 § 1 pkt 3 O. p. w zw. z art. 248 § 3 O. p. w zw. z ark 197 § 1 O. p. w zw. z art. 122 O. p. w zw. z art. 123 O. p. poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu w zakresie ekonomicznej analizy cen, celem ustalenia, czy zakwestionowane transakcje pozostawały transakcjami rynkowymi, w sytuacji gdy skarżąca formułując niniejszy wniosek dowodowy nie zmierza do dokonywania przez organ ustaleń faktycznych właściwych dla postępowania zasadniczego, wskazuje, jednak, że w sprawie brak było jakichkolwiek przesłanek do zakwestionowania w stosunku do skarżącej spółki prawa do odliczenia VAT - co w sprawie jest oczywiste, widoczne bez większej analizy dowodów, natomiast konieczność przeprowadzenia wskazanego dowodu (nawet na poziomie postępowania nieważnościowego) była konieczna bowiem, organy kwestionują cel ekonomiczny transakcji z udziałem skarżącej - czyniąc to jednak całkowicie bezprawnie, opierając się na własnych poszlakach pomimo nieprzeprowadzenia takiego dowodu na żadnym etapie sprawy;
4. - art. 247 § 1 pkt 3 O. p. w zw. z art. 248 § 3 O. p. w zw. z art. 127 O. p. poprzez naruszenie przez organ w niniejszym trybie nadzwyczajnym zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co przejawiało się tym, że organ II instancji w treści skarżonej decyzji powielił wyłącznie wywód zaprezentowany przez organ I instancji wydanej przez siebie decyzji, nie poczynił żadnych własnych ustaleń, treść decyzji II instancji ogranicza się wyłącznie do powielenia zarzutów wskazanych w odwołaniu i zbiorczym powieleniu tego, co ustalił organ I instancji, czego przejawem jest zwłaszcza usprawiedliwienie organu w ślad za organem I instancji, że skarżąca formułując wniosek o wznowienie postępowania zmierza do dokonania przez organ ustaleń, które ten mógł realizować wyłącznie w zwykłym postępowaniu podatkowym zakończony decyzją ostateczną,
5. - art. 252 § 1 O. p. w zw. z art 247 § 1 pkt 3 O. p. w zw. z art 248 § 3 O. p. poprzez niezasadną odmowę wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w sytuacji gdy w sprawie istniało prawdopodobieństwie graniczące w zasadzie z pewnością, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności, co implikowało konieczność do wstrzymania wykonania decyzji, tym bardziej, że organ miał wiedzę, że brak wstrzymania wykonania decyzji będzie prowadził do szkody dla skarżącej. Niedostrzeżenie przez organ przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji było wynikiem wyłącznie tendencyjności organu, który świadomie nie chce dostrzec zaniedbań jakie poczynił w postępowaniu zasadniczym;
6. - art 247 § 1 pkt 3 O. p. oraz art 248 § 3 O. p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT poprzez odmowę stwierdzenia przez organ nieważności decyzji z uwagi na niewskazanie przez skarżącą na rażące (oczywiste) wady decyzji zasadniczej, w sytuacji gdy w sprawie niniejszej zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi, że brak było podstaw do zakwestionowania prawa skarżącej do otrzymania zwrotu podatku VAT natomiast wada ta jest kwalifikowana, oczywista i wręcz dostrzegalna na pierwszy rzut oka, materiał akt sprawy wobec skarżącej nie dawał żadnych podstaw do wydana decyzji kwestionującej jej prawo do odliczenia podatku VAT. Prawo spółki zostało zakwestionowane w oparciu wyłącznie o: 1) hipotezy i przypuszczenia organu nie mające odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, 2) rzekomą logikę i doświadczenie organu, której organ nie posiada (nie ma też żadnej faktycznej wiedzy w przedmiocie obrotu metalami), 3) wybiórczą analizę przebiegu transakcji z udziałem skarżącej mającą potwierdzać rzekomy świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym - co w konsekwencji wskazuje, że organ odmawiający stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej usankcjonował odmowę prawa spółki do otrzymania zwrotu podatku VAT;
7. - art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie niniejszej, wyrażające się odmową stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 9 grudnia 2021 r. bowiem zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy właściwie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT ponieważ w jego ocenie dowody zgromadzone nie pozwalają stwierdzić, aby transakcje z udziałem skarżącej miały na celu realizację określonego celu gospodarczego, gdy tymczasem: dowody zgromadzone na etapie postępowania podatkowego potwierdzała, gospodarczy cel transakcji dokonywanych z udziałem spółki:
8. a) marża skarżącej jeśli chodzi o transakcje z G. w 2016 r. była na odpowiednim poziomie-transakcje były, zatem ukierunkowane na uzyskanie zysku i były transakcjami rynkowymi,
9. b) marża skarżącej jeśli chodzi o transakcje w 2016 r. z C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. kształtowała się na odpowiednim - transakcje były, zatem ukierunkowane na uzyskanie zysku i były transakcjami rynkowymi,
10. c) zysk skarżącej w 2016 r., 4.344.911,81 zł kwota ta stanowiła podstawę do ustalenia podatku dochodowego wspólników (CIT i PIT) według stawki 19% - łącznie 825.533,24 zł - skarżąca uzyskiwała realny "zarobek",
11. d) aktywa obrotowe spółki C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. wynosiły 305.570,02 zł, z rachunku zysków i strat znajdującym się w aktach rejestrowych spółki wynika, że zysk ze sprzedaży w 2016 r. wyniósł 269.886,96 zł;
12. - art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie niniejszej, wyrażające się odmową stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 9 grudnia 2021 r., bowiem w ocenie organu dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym zakończonym prawomocną i ostateczną decyzją znajdujące się w łącznie w 22 tomach akt postępowania podatkowego, potwierdzają, że transakcje z udziałem skarżącej nie miały celu gospodarczego, pomimo, że żaden z dowodów wymienionych przez organ na 11 stronie zaskarżonej decyzji nie potwierdza, aby skarżąca wiedziała i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym;
13. - art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, wyrażające się odmową stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 9 grudnia 2021 r., albowiem okoliczności indywidualne skarżącej wykluczają, aby była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, natomiast poczynione w tym zakresie ustalenia wynikają z tego, że organ podatkowy uznając, jakoby sposób funkcjonowania skarżącej wpasowywał się w model charakterystyczny dla funkcjonowania karuzel podatkowych - dokonuje tej oceny w sposób globalny - wszystkim uczestnikom transakcji organ podatkowy przypisuje świadomy udział w oszustwie podatkowym. Nadto wydając decyzję obarczoną kwalifikowaną wadą prawną zaniechał oceny każdej konkretnej transakcji z udziałem skarżącej indywidualnie i tym samym zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT spółki w sposób całkowicie bezprawny;
14. - art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo, że materialnoprawne przepisy będące podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT zastosowane zostały, mimo, że dowody zebrane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe odzwierciedlające sposób działania skarżącej i jej bezpośrednich dostawców: P. M. i spółki C. sp. z o.o. sp.k. przeczą, aby podatnicy nie prowadzili legalnej działalności, zmierzającej do otrzymania zysku:

1. a) G. to podmiot działający na rynku od wielu lat i prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, składający deklarację podatkowe i właściwie rozliczający się z należności podatkowych, rozpoznawany na rynku metali, nabywał towar od swoich dostawców i dostarczał go skarżącej, (co w trakcie przesłuchania potwierdził P. M. oraz strona postępowania W. K.),
2. b) spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. została bezpośrednio zarejestrowana w roku 2016 przez P. M. - kontrahenta skarżącej działającego na rynku od wielu lat i prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą, składającego deklarację i właściwie rozliczającego się z należności podatkowych, a w ramach każdej dostawy, której dotyczy przedmiotowe postępowanie towar rzeczywiście istniał,
3. c) W. K. to podmiot rozpoznawany na rynku metali, prowadzący działalność gospodarczą od wielu lat, nigdy nie powiązany z żadną działalnością niezgodną z prawem,
4. d) Ś. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. została zarejestrowana 28 stycznia 2013 r. przez Sąd Rejonowy Lublin - Wschód z siedzibą w Świdniku - nie była zatem nowopowstałym podmiotem na rynku, spółka występowała jako czynnik podatku VAT, posiadała prawo do posługiwania się numerem NIP, co potwierdzają zeznania w charakterze świadka A. S., wyjaśnienia W. K. oraz dowody z dokumentów;
5. - art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej i prawomocnej decyzji mimo, że istniały przesłanki do stwierdzenia jej nieważności. Organ na etapie postępowania nieważnościowego uznał, że organ podatkowy prawidłowo ustalił świadomy udział w oszustwie podatkowym skarżącej, nie rozważając, że nastąpiło to niezgodnie z wypracowanymi poglądami wyroków sądów krajowych i zagranicznych (por m.in. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House), albowiem dowody zgromadzone przez organ podatkowy, odmiennie niż zostało to przyjęte potwierdzają, że skarżąca pozostawała w dobrej wierze (należycie weryfikowała swoich dostawców). O istnieniu dobrej wiary po stronie skarżącej niewątpliwie świadczy, że:

1. a) skarżąca miała wdrożony model weryfikacji towaru i swoich bezpośrednich dostawców (fakt wieloletniej znajomości z P. M. nie skłonił skarżącej do odstąpienia od wdrożonego mechanizmu weryfikacji towaru i kontrahenta),
2. b) procedura weryfikacji u skarżącej polegała na badaniu dokumentacji formalno-prawnej. rejestrowej dostawców, weryfikacji PKP, potwierdzeniu posiadania przez dostawców numeru NIP, weryfikacji dostawcy w bazie VAT. VIES, żądaniu przedłożenia informacji o niezaleganiu w opłacaniu podatku VAT, (co potwierdził zwłaszcza świadek A. S. oraz W. K. przesłuchany w charakterze strony),
3. c) skarżący osobiście udał się do właściwego Urzędu Skarbowego celem 1) weryfikacji kontrahenta, 2) potwierdzenia legalności realizowanych w 2016 r. z udziałem strony oraz G. i spółki C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. - transakcji, a więc dochował nie tylko należytej, ale dochował maksymalnej staranności, jaką może wykazać się podatnik (co potwierdził zwłaszcza świadek A. S., W. K. przesłuchany w charakterze strony),
4. d) zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów w korelacji z zeznaniami poszczególnych świadków potwierdzają, że każda transakcja dokonywana w ramach określonego zamówienia dokumentowana była atestem oraz świadectwem (certyfikatem) składu danej partii towaru. W. K. - jak wyjaśniał w trakcie przesłuchania go w charakterze strony - weryfikował oznaczenia (numery) na poszczególnych partiach towaru i porównywał je z numeracją w atestach czy certyfikatach. Celem weryfikacji prawidłowości i realizacji dostaw W. K. weryfikował dane kierowców i środków transportu, którym towar był przewożony fizycznie do czeskich odbiorców, a dane te zamieszczane były na odpowiednich fakturach, tak, aby strona miała pewność faktycznej dostawy towaru,
5. e) strona realizowała transakcję ze sprawdzonymi kontrahentami, do których miała pełne zaufanie pozostając tym samym w dobrej wierze,
6. f) skarżąca nabywała towary od swojego wieloletniego partnera biznesowego P. M. oraz zbywał towar również na rzecz podmiotów, znanych na rynku, z którymi pozostawał w relacjach biznesowych (co potwierdzają zeznania A. S., wyjaśnienia strony W. K., zeznania świadka P. M.),
7. g) w stosunku do niektórych kontrahentów, tj. G. (dostawcy) oraz T. (nabywcy strony) przeprowadzone były kontrole podatkowe obejmujące zakresem współpracę ze skarżącą w wyniku, których nie zostały stwierdzone nieprawidłowości, co jest dodatkowym potwierdzeniem dobrej wiary podatnika. Skarżąca pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że skoro kontrahenci byli sprawdzani przez organy podatkowe, to na pewno transakcje z nimi są legalne;
8. - art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę stwierdzenia przez organ nieważności decyzji, mimo, że decyzja podatkowa, której dotyczy przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nieważności obarczona jest wadą kwalifikowaną bowiem na etapie wydawania decyzji podatkowej organ podatkowy nie dokonał rozróżnienia pomiędzy konstrukcją tzw. karuzeli podatkowej a konstrukcją nadużycia prawa, pomimo, że nie są to tożsame i zamienne konstrukcje i jako odmienne konstrukcje są uregulowane w różnych przepisach prawa;
9. - art. 247 § 1 pkt 3 O. p. w zw. art. 5 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT poprzez odmowę stwierdzenia przez organ nieważności decyzji, mimo, że organ podatkowy błędnie uznał, że skarżąca nie dysponowała towarem tak jak właściciel, a zatem nie mogła dokonać rozporządzenia towarem w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru - co nastąpiło wbrew wypracowanym poglądom orzeczniczym, w myśl, których nabywca towaru raczej nie ma realnej możliwości by ocenić, czyją własnością jest towar;
10. - art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę stwierdzenia przez organ nieważności decyzji, mimo, że decyzja obarczona jest wadą kwalifikowaną bowiem wydana została przy wadliwym - wniosku polegającym na uznaniu, że nie zaistniała czynność, jako opodatkowana, tzn. taka która została dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co nastąpiło w oderwaniu od obiektywnych w sprawie dowodów i nastąpiło w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bowiem Środek Jesieni spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. był legalnie działającym podatnikiem, rozpoznawanym na rynku metali, został zarejestrowany w dniu 28 stycznia 2013 r. przez Sąd Rejonowy Lublin-Wschód nie był to zatem nowopowstały podmiot na rynku, spółka występowała jako czynnik podatku VAT, posiadała prawo do posługiwania się numerem NIP);
11. - art. 247 § 1 pkt. 3 O. p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo, że wydana wobec skarżącej decyzja narusza fundamentalne zasady demokratycznego państwa prawnego, polegające na dowolnym, arbitralnym działaniu organu podatkowego, wydana została z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności - organ podatkowy (co usankcjonował organ w ramach niniejszego postępowania nieważnościowego) naruszył fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, odmawiając skarżącej prawa do jego odliczenia, co nastąpiło całkowicie bezprawnie ponieważ:

1. a) organ nie udowodnił, aby skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego,
2. b) organ nie udowodnił, aby skarżąca pozorowała prowadzoną działalność gospodarczą, pozorowała fakt nabywania towaru i jego dostaw w ramach WDT,
3. c) organ nie udowodnił, aby jedynym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści majątkowej przez skarżącą, która pochodziła z rzekomego wyłudzenia podatku VAT,
4. d) organ nie udowodnił, aby wymienione w decyzjach podmioty gospodarcze, dzieliły się zyskiem z dokonanego rzekomo oszustwa,
5. e) organ nie udowodnił, aby między firmami czy konkretnymi osobami istniały niezaprzeczalne powiązania, wskazujące na zmowę w celu dokonania rzekomego oszustwa;
6. f) organ nie udowodnił, aby skarżąca była w jakikolwiek sposób powiązana z dostawcami lub z jej klientami,
7. g) organ nie udowodnił, aby cena za towary kupowane przez spółkę była wyższa (rażąco wyższa) od ceny rynkowej za towary podobne do towarów kupowanych przez spółkę, a cena za towary sprzedawane przez spółkę była niższa (rażąco niższa) od ceny rynkowej za towary podobne do towarów sprzedawanych przez spółkę;
8. h) organ nie udowodnił, aby spółka weszła faktycznie w posiadanie jakiejkolwiek części rzekomo wyłudzonych środków finansowych,
9. i) organ nie udowodnił, aby spółka dopuściła się zaniedbań czy nieprawidłowości w przyjętych przez nią wewnętrznych procedurach weryfikacji - wręcz przeciwnie, wszystkie podjęte przez spółkę działania względem nawiązania i prowadzenia współpracy z odbiorcami w kwestionowanym okresie, były przeprowadzane zgodnie z wewnętrznymi procedurami, - i mimo niewykazania żadnej z powyższych przesłanek organ podatkowy odmawia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, obarczając wydaną w taki sposób decyzję wadą jej nieważności, a mimo to organ na etapie stwierdzenia nieważności uznaje decyzję za prawidłową odmawiając stwierdzenia jej nieważności.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wobec skarżącej wydana została decyzja, która narusza w sposób rażący przepisy prawa, bowiem organy podatkowe odmawiają jej prawa do odliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r., przyjmując, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W postępowaniu w trybie nadzwyczajnym organ nie zbadał czy w toku postępowania zasadniczego doszło do kardynalnych uchybień, skutkujących nieważnością decyzji zasadniczej. Brak działania organ usprawiedliwia tym, że skarżąca formułując wniosek o stwierdzenie nieważności wnosi w istocie o dokonanie ponownej merytorycznej oceny sprawy. Skarżąca podkreśliła, że ostateczna decyzja została obarczona kwalifikowanymi wadami o charakterze podstawowym (oczywistym), a organ na obecnym etapie sprawy obowiązany jest przeprowadzić weryfikację postępowania zasadniczego w zakresie wystąpienia w nim wad kwalifikowanych.

Zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego jest w całości oderwany od ustaleń faktycznych, wynikających ze zgromadzonych dowodów, co oznacza, że stosując go organ rażąco naruszył przepisy prawa, a wydana decyzja obarczona jest wadą nieważności. Organ nie działał na podstawie i w granicach prawa, co skutkuje rażącym naruszeniem przepisów ustrojowych i zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 oraz art. 77 Konstytucji. Zdaniem skarżącej wydając decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ sankcjonuje naruszenie zasady legalizmu, przejawiającej się w całkowitej dowolności i arbitralności organu podatkowego, który bez żadnej podstawy prawnej odmawia jej prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżąca podnosi, że organ na etapie postępowania odwoławczego jedynie powielił argumentację z decyzji wydanej w pierwszej instancji, tym samym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Zdaniem Skarżącej, decyzja wydana w postępowaniu zasadniczym została oparta wyłącznie na przypuszczeniach, organ w stopniu rażącym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i bezprawnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT. Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ dla oceny rentowności czy celu gospodarczego transakcji winien był powołać biegłego i przeprowadzić analizę cen. W zaskarżonej decyzji organ zgadza się ż ustaleniami, że skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, przy czym taki wniosek jest całkowicie bezprawny i nie znajduje podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. Udział w oszustwie podatkowym został jej przypisany globalnie, organ na etapie badania przesłanek stwierdzenia nieważności również nie dokonał samodzielnej analizy jej wiedzy i świadomości co do udziału w nielegalnym procederze. Skarżąca - powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - podniosła, że każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu.

Jej zdaniem w sprawie nie było nawet jednego dowodu, który mógłby świadczyć o świadomym jej udziale w oszustwie podatkowym. Organ nie zakwestionował faktycznego obrotu z bezpośrednimi kontrahentami, a ona nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelność kontrahentów swojego kontrahenta. Jeśli dostawcy pośredni dopuścili się oszustwa podatkowego, to można uznać, że w sposób instrumentalny wykorzystali Skarżącą w oszukańczym procederze. Ponadto przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom (jej roli brokera) w wykrytym oszustwie, nie oznacza ich świadomości. Zachowanie skarżącej nie zostało właściwie ocenione, bowiem dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, co wyklucza jej świadomy udział w oszustwie podatkowym. Organ oparł się natomiast w całości na decyzji wydanej wobec kontrahenta, mimo że decyzja ta nie była ostateczna (prawomocna) i nie może mieć waloru dokumentu o charakterze urzędowym.

Skarżąca wskazała, że organy podatkowe (w tym organ rozpoznający sprawę w trybie nadzwyczajnym) nie rozróżniają pojęć "karuzela podatkowa" i "nadużycie prawa" i w ten sposób naruszone zostało prawo materialne w stopniu rażącym. Końcowo podkreśliła, że rażące naruszenie normy prawa materialnego, polegające na niezasadnym pozbawieniu fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur potwierdzających rzeczywiste transakcje gospodarcze. Stwierdza, że organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w taki sposób, czyni własną decyzję wadliwą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. pełnomocnicy strony skarżącej na poparcie skargi odwołali się do argumentacji wynikającej z wyroku TSUE C114/22 oraz wyroku NSA sygn. akt I FSK 897/19, złożyli do akt sprawy pismo z dnia 7 sierpnia 2023 r. - wniosek o wznowienie postepowania i oświadczyli, że nie podtrzymują wniosku o przeprowadzenie dowodu z pkt 3 skargi. Podnieśli, że alternatywną podstawą stwierdzenia nieważności może być art. 247 § 1 pkt 2 O.p. tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

W dniu 15 stycznia 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe stanowiące załącznik do protokołu rozprawy i wniósł o jego uwzględnienie na etapie wyrokowania. Podniósł, że organy podatkowe, pozostając świadome wadliwości wydanych decyzji podatkowych z postępowania zasadniczego, celowo odmawiają stwierdzenia ich nieważności. Zaniechały zbadania wszystkich przesłanek wymienionych w art. 247 O.p. (co zdaniem strony jest obowiązkiem organu) i przyznali, że nie musieli dokonywać takiej oceny za wyjątkiem podstawy podniesionej przez stronę.

W konsekwencji wadliwość ta rzutuje na wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście nowego wyroku TSUE C-114/22, ponieważ w sprawie może istnieć także inna wada kwalifikowana decyzji uzasadniająca stwierdzenie jej nieważności. W świetle powyższego usprawiedliwionym jest zdaniem strony zweryfikowanie także, czy w sprawie, nie wystąpiła również inna przesłanka wymieniona w art. 247 O. p., tj. czy decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej. Organ obecnie powinien także przesądzić, czy odmowa odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT z uwagi na przyjętą pozorność transakcji, która nie mogła być podstawą stosowania w tym zakresie przepisu, stanowi przyczynę stwierdzenia nieważności z pkt 2.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W niniejszej sprawie skarżąca domaga się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług od kwietnia do września 2016 r. wskazując jako podstawę art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa), a następnie na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 także art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej). Zdaniem organu, nie mamy do czynienia z sytuacją, w której można by było przypisać działanie organów podatkowych z rażącym naruszeniem prawa, a wbrew stanowisku skarżącej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ nie może przejść do merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Zatem nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa, ma wynikać z zestawienia przepisów prawa materialnego z treścią ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej.

Stanowisko i argumentację organu Sąd ocenia jako prawidłowe.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń obciążonych kwalifikowanymi wadami wymienionymi w ośmiu punktach art. 247 § 1 O.p. Należy podkreślić z uwagi na występujące często w praktyce błędne wyobrażenie stron postępowania o możliwości wykorzystania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako instrumentu prawnego do kolejnego rozpatrzenia sprawy (w szczególności gdy strona z różnych przyczyn nie skorzystała z możliwości wniesienia odwołania lub jak w niniejszej sprawie skargi do sądu) w orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się różnice między istotą postępowania nadzorczego i zwykłego. Przede wszystkim wskazuje się, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy prowadzący takie postępowanie rzeczywiście wydaje decyzje przez pryzmat akt postępowania zwykłego, jednak przedmiotem tego postępowania jest ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyroki NSA: z 13.03.2008 r., II FSK 98/07, LEX nr 479921; z 13.12.2016 r., II FSK 3165/14, LEX nr 2190536). Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11.10.2016 r., I FSK 516/15, LEX nr 2167764; z 25.02.2016 r., II FSK 3902/13, LEX nr 2036699; z 16.11.2021 r., III FSK 360/21, LEX nr 3278795; wyrok WSA w Łodzi z 13.11.2015 r., I SA/Łd 559/14, LEX nr 1944713).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości.

Nadto w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (zob. M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247, i powołane tam orzecznictwo). Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji.

Co do zasady odmienne ustalenie stanu faktycznego, od tego dokonanego przez organ, nie daje podstaw do wniosku, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zatem zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, jest dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 O.p. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.

Zatem naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok NSA z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09). Oznacza to, że będzie istniała oczywista sprzeczność między przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem. W efekcie decyzja, mimo że jest ostateczna, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Treścią swego rozstrzygnięcia stanowi bowiem negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 1 października 2021 r., sygn. akt II FSK 375/19).

Podkreślić także należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, które mogłoby zweryfikować prowadzone postępowanie dowodowe w toku instancji, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którą powołuje się skarżąca, badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wymiarowego.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego celem weryfikacji decyzji ostatecznej oraz zaniechanie dokładnego zbadania sprawy i oceny wystąpienia wady kwalifikowanej decyzji.

W niniejszej sprawie nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, bowiem przesłanka rażącego naruszenia praw, na którą powołuje się skarżąca, ma wynikać z zestawienia przepisów prawa materialnego z treścią ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. W zaskarżonej decyzji wskazana podstawa stwierdzenia nieważności była przedmiotem należytych wyjaśnień i oceny. Natomiast skarżąca nie wykazała, że treść decyzji ostatecznej (wymiarowej) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego przepisu, czy że decyzja treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Poza gołosłownymi zarzutami, nie wykazano w jakikolwiek sposób naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe, prowadzące postępowanie wymiarowe, nie wykazano tym samym, że naruszenia miały charakter rażący. Podkreślić bowiem należy, że "rażące naruszenie prawa" stanowi kwalifikowaną formę "naruszenia prawa" i niezasadne jest utożsamianie tych pojęć.

Naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy (dające podstawę do uchylenia decyzji przez sąd kontrolujący decyzję wymiarową), nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący. Tak sytuacja w rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu, nie miała miejsca.

Kolejno skarżąca podniosła zarzuty odnoszące się do zaniechania przez organ przeprowadzenia dowodu w zakresie ekonomicznej analiz cen celem ustalenia, czy zakwestionowane transakcje pozostawały transakcjami rynkowymi co skarżąca motywuje faktem, że w sprawie brak było jakichkolwiek przesłanek do zakwestionowania jej prawa do odliczenia VAT. Wskazuje na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu - nawet w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, jednak już na etapie postępowania przed tutejszym sądem, podnosi iż nie pootrzymuje wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu.

Odnosząc się do wskazanego zarzutu skargi ponownie należy zdaniem sądu podkreślić, że w postępowaniu nadzwyczajnym, organ nie prowadzi postępowania dowodowego mającego na celu ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ zasadniczo dokonuje ocen przez pryzmat akt postępowania zwykłego, natomiast nie przeprowadza nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w trybie nadzwyczajnym. Zatem organ winien jedynie ocenić czy przyjęty przez organ stan faktyczny i zastosowana w sprawie podstawa prawna nie noszą znamion rażącego naruszenia prawa.Rację ma zatem organ uznając, że prowadzenie w niniejszym postępowaniu na nowo postępowania dowodowego w takim zakresie jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym nie jest możliwe. Nie ma tu zatem miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym.

Wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji - kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Może ją stanowić jedynie stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej.

Skarżąca zarzuca także naruszenie w trybie nadzwyczajnym zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem organ nie poczynił żadnych własnych ustaleń, a jedynie powielił wywody zaprezentowane w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, bowiem to, że postępowanie przed organem odwoławczym ponownie doprowadziło do tożsamych wniosków jak organ pierwszej instancji, nie może stanowić naruszenia zasady dwuinstancyjności. Skarżąca w szczególności wskazuje na ponowne uznanie, że w trybie nadzwyczajnym domaga się ona dokonania przez organ ustaleń, które mogłyby być realizowane wyłącznie w zwykłym postępowaniu podatkowym.

Także tożsame stanowisko Sądu we wskazanym zakresie nie daje podstawy do uznania przez skarżącą, że w postępowaniu sądowym nie dokonano prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, a jedynie powielono stanowisko organu. Uznanie za zasadne twierdzeń organu, nie stanowi ich powielenia. Ponowie należy podkreślić, że ocena decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym nie może zmierzać do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń, dokonanej wykładni przepisów prawa, ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jego uzupełnienia, bowiem w rezultacie to właśnie mogłoby stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W sprawie zainicjowanej wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej postępowanie powinno koncentrować się jedynie na zbadaniu kwestii wskazanych w art. 247 § 1 O.p.

Nadto w skardze skarżąca zarzuciła naruszenie także art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem jej zdaniem brak było podstaw do zakwestionowania jej prawa do otrzymania zwrotu podatku VAT, a zgromadzone dowody potwierdziły: gospodarczy cel transakcji okoliczność, że skarżąca i jej bezpośredni dostawcy prowadzili legalną działalność zmierzającą do otrzymania zysku; że ona pozostawała w dobrej wierze, należycie weryfikowała swoich dostawców, a także rozporządzała towarem jak właściciel a jednocześnie wykluczyły, aby świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej.

Jak słusznie wskazał organ w decyzji z 9 grudnia 2021 r. uznano, że działalność prowadzona przez Spółkę i jej kontrahentów nie była ukierunkowana na cel gospodarczy, a transakcje zakupu i dalszej sprzedaży przedmiotowych towarów były transakcjami wykreowanymi wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Przebieg i sposób dokumentowania przez Spółkę i jej kontrahentów w spornych transakcjach, odpowiada cechom funkcjonowania "karuzeli podatkowej", której ogniwem - w roli "brokera" - była Spółka. Zebrany materiał dowodowy dał organowi podstawę do stwierdzenia, że zarządzający skarżącą Spółką - W. K. miał pełną świadomość uczestniczenia w zorganizowanych łańcuchach transakcji kupna - sprzedaży zwanych "karuzelą podatkową".

W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, NLUCS w Białej Podlaskiej prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dają Spółce uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego, NLUCS w Białej Podlaskiej w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w decyzji ostatecznej ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie nosi cech dowolności, uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych oraz została w sposób przekonywający uzasadniona. Pomiędzy treścią zastosowanych przepisów, a rozstrzygnięciem decyzji ostatecznej nie istnieje żadna sprzeczność, świadcząca o jakimkolwiek naruszeniu prawa.

Natomiast stwierdzenie zawarte w skardze, że już powierzchowna ocena sprawy na etapie postępowania zasadniczego prowadzi do wniosku, że wydana wobec skarżącej decyzja jest nieważna, bowiem została wydana bez jakiejkolwiek podstawy faktycznej i prawnej, jest jedynie polemiką z jej treścią nie popartą żadnym zasadnym uzasadnieniem. Kwestionowanie ustaleń decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwykłym w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie może sprowadzać się jedynie to abstrakcyjnych odmiennych wniosków od tych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Strona domagając się stwierdzenia nieważności z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, musi wykazać, że takie naruszenie miało w istocie miejsce, a nie domagać się od organu takiego uznania w świetle przytoczonej przez siebie argumentacji, nie znajdującej uzasadnienia w sprawie.

Wskazać nadto należy, że ostateczna decyzja organu podatkowego z 9 grudnia 2021 r. kończąca postępowanie wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2016 r., zatem ta której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, pomimo wniesienia na nią skargi w trybie zwykłym do tutejszego sądu, nie została skontrolowana przez sąd, bowiem postanowieniem z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 103/22 skarga została odrzucona. W niniejszym postępowania skarżąca domaga się jednak jej kontroli merytorycznej, podnosząc zarzuty jak w postępowaniu zwyczajnym, zarówno przed organami, jak i obecnie przed sądem.

Zatem zmierza w istocie do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Natomiast organy prawidłowo wskazały stronie, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie mogły rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż nie mogły powielać postępowania zwykłego, tworząc kolejną jego instancję.

Należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w związku z rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać jedynie w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.

Nie można zgodzić się także z zarzutem skargi dotyczącym braku rozróżnienia pomiędzy konstrukcją - karuzeli podatkowej a nadużyciem prawa, co zdaniem skarżącej wskazuje na rażące naruszenie prawa. Organ prawidłowo wyjaśnił stronie w zaskarżonej decyzji, że sformułowanie "nadużycie prawa" wymienione zostało wyłącznie we fragmentach cytowanych w decyzji wyroków, w związku z wykładnią stosowanych przepisów. Nie stanowiło natomiast podstawy oceny wniosków wynikających z materiału dowodowego.

Oparty na art. 120 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zarzut naruszenia zasady legalizmu i praworządności w związku z naruszeniem zasady neutralności VAT, także uznać należy za nieuzasadniony. Strona wskazuje bowiem szereg nieudowodnionych jej zdaniem okoliczności, zatem zarzuty te dotyczą ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu zasadniczym, a nie stanowią realizację przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca przyjęła tezę o wydanej z rażącym naruszeniem prawa decyzji ostatecznej, a jej twierdzenia i zarzuty sprowadzają się do zanegowania stanowiska organu w związku z odmiennym od oczekiwanego rozstrzygnięciem. Nie przedstawia jednak żądnych zarzutów mogących stanowić podstawę do badania decyzji pod kątem wskazanej przesłanki.

Dlatego zdaniem Sądu uznać należało, że skarżąca nie ma racji twierdząc, że wskazana decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jej stanowisko poparte jest jedynie argumentacją ograniczającą się do polemiki z ustaleniami organów, poprzez proste zaprzeczenie dokonanym ustaleniom. Natomiast jej subiektywne stanowisko dotyczące odmiennej oceny dowodów niż ta przyjęta przez organ podatkowy, nie dała podstawy do uznania wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa.

Podkreślić bowiem ponownie należy, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie do przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji (zob. wyrok NSA z 7 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 836/23, LEX nr 3702859).

Skarżąca zapewne pragnie skorzystać z wszystkich trybów nadzwyczajnych (stwierdzenie nieważności – art. 247 O.p., wznowienie postępowania – art. 240 O.p., uchylenie lub zmiana – art. 253 O.p.), które jej zdaniem doprowadzą do podważania ustaleń zawartych w decyzji wymiarowej, której nie wyeliminowano z obrotu prawnego. Jednak specyfika tych postępowań, wyklucza zastąpieniem ich kontrolą decyzji w trybie zwyczajnym. Obarczone są bowiem wymogami, jak w niniejszym postępowaniu z art. 247 § 1 O.p. Zatem zainicjowany wnioskiem skarżącej tryb postępowania nie może być wykorzystywany do negowania (niejako w kolejnej instancji) ustaleń merytorycznych, dokonanych organ podatkowy w decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej była przez organ prawidłowo uzasadniona i zgodna z prawem, co czyni bezzasadnymi zarzuty sformułowane w skardze. Bowiem stwierdzenia nieważności decyzji nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Należy także odnieść się do zarzuty sformułowanego przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie, a dotyczącego kolejnej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. tj. wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu nie można przychylić się do tego stanowiska strony, bowiem jest oczywiste że decyzja miała swoją podstawę wprawną we wskazanych przez organ przepisach prawa materialnego. Nie można z przesłanką braku podstawy prawnej utożsamiać innych dostrzeganych przez stronę wadliwości decyzji.

Skarżąca w piśmie procesowym zarzuciła także, że organy podatkowe, pozostając świadome wadliwości wydanych decyzji podatkowych z postępowania zasadniczego, celowo odmawiają stwierdzenia ich nieważności. Zaniechanie zbadania przesłanek wymienionych w art. 247 O.p. rzutuje na wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście nowego wyroku TSUE C-114/22. Zdaniem strony organ obecnie powinien także przesądzić, czy odmowa odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT z uwagi na przyjętą pozorność transakcji, która nie mogła być podstawą stosowania w tym zakresie przepisu, stanowi przyczynę stwierdzenia nieważności z pkt 2 art. 247 § 1 O.p. Jednak wskazany wyrok TSUE oraz wyrok NAS z 7 września 2023 r. sygn. akt I FSK 897/19 m.in. na który powołano się w skardze nie znajdują zastosowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego.

NSA wskazując na wymieniony wyrok TSUE wyjaśnił, że w wyroku stwierdzono, że: "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Zdaniem Sądu ocena decyzji wymiarowej w świetle wskazanego orzeczenia TSUE oraz wyroku NSA, wykracza poza wyżej określone ramy postępowania o stwierdzenie nieważności. Zatem ten zarzut także nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza prawa materialnego, ani też przepisów postępowania.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.